臺北高等行政法院判決
105年度訴字第377號105年8月3日辯論終結原 告 王姵心訴訟代理人 阮祺祥 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月12日台財法字第10413963580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為李慶華，訴訟進行中變更為吳英世，業據繼任者具狀聲明承受訴訟（見本院卷第147頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告以原告漏報配偶李明德98年度以技術作價投資，取自連捷科技股份有限公司（下稱連捷公司）股票2,000,000股，因原告未能提出成本、費用之證明，乃按每股面額新臺幣（下同）10元，核計財產交易收入20,000,000元，減除30%成本及必要費用，核定財產交易所得14,000,000元【10元×2,000,000股×(1-30%)；核定通知書序號20】，併同另查獲漏報其配偶李明德其他財產交易所得22,360元（核定通知書序號19），除歸併核定原告98年度綜合所得總額15,500,710元，所得淨額14,655,791元，補徵應納稅額4,935,039元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,935,039元處以0.5倍之罰鍰計2,467,519元。原告對核定序號20其配偶取自連捷公司部分之財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告104年8月6日北區國稅法二字第1040013086號復查決定（下稱原處分）駁回。原告循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、本稅部分
１、原告配偶李明德自95年1月5日首次投資連捷公司，至100年8月16日辭任董事期間，歷次增資均以現金投資，並未以專門技術作價投資連捷公司。且連捷公司除103年4月16日召開股東會外，該公司從未正式召開董事會或股東會，亦未曾在出席簽到薄簽名，公司重大決策從未經決議及簽名，全憑代表人連水勝指示行事。
２、原告配偶李明德無噴漆專門技術，亦無「全方位追蹤自動噴漆技術鑑價報告」所稱之專門噴漆技術背景，未以此技術作價入股。被告應就此事實負舉證之責任。98年間連捷公司因欲赴大陸投資大陸東莞市廣伸自動化機械有限公司，98年1月起即邀集董事陸續增資，原告配偶李明德依連水勝指示，分別於98年1月9日、6月19日、6月25日、9月4日，以現金增資為名，將款項匯到其指定銀行之私人帳戶（匯入銀行/受款人分別為：聯邦高雄/沈秀菊、聯邦高雄/黃郁函、玉山迴龍/潘德明、聯邦高雄/黃翁連好、兆豐板南/連水勝等帳戶），受款人除連水勝外，其餘受款人李明德均不認識，合計15,250,000元。嗣上開私人帳戶資金分別於98年6月、7月、8月、9月及12月轉匯人境外薩摩亞GREAT GLORY LIMITED公司，合計美金140萬元（折合新臺幣45,817,775元），轉匯入大陸東莞市廣伸自動化機械有限公司，李明德匯款金額及連捷公司對外匯款金額情況皆得一致，顯見所匯之款項係作為現金出資金額。
３、退步言，縱認有技術作價入股，亦係連捷公司與中國大陸廣東廣伸公司合作，由廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司取得的技術，而以原告7名股東之名登記，僅係借用名義登記，事實上原告配偶李明德並無所得。倘認該股數仍為李明德取得，然李明德亦出資15,250,000元，其中匯入連水勝帳戶部分有10,250,000元，乃係用於購買該技術，應屬成本，應自所得中扣除。況本件另位技術作價抵繳股款之股東陳宇和與連捷公司間確認股東權不存在事件，業經臺灣新北地方法院104年度訴字第739號判決「確認兩造當事人間之股東關係不存在」在案。
４、按行為時所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此屬申報程序規定，就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶，本件原告既非所得者，被告以原告為課徵對象，實難信服。又按所得稅法第15條第2項計算稅額之規定，係在懲罰婚姻，業經司法院釋字第696號解釋宣告失其效力，按其計算後之累進效果已超過原告所負擔，有違租稅公平原則。
㈡、罰鍰部分被告認定所得者為原告配偶李明德，有關投資資料均由其支配及掌握，原告無從對該具體個案有所了解，自不應以原告作為裁罰對象。原告配偶李明德確實將向新莊農會貸款投資連捷公司之資金證明提示，原告自然深信李明德係屬現金出資，原告並無故意或過失，被告未將該可責性因素予以考究，係有違誤。又被告為本件處罰所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，業經司法院釋字第696號解釋宣告違反平等原則，應自該解釋公布之日起遲於2年時失其效力，是於103年1月20日即已失效，被告於103年11月13日以此違憲規定為課罰依據，亦於法有違等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於序號20財產交易所得之補稅及全部罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、本稅部分：
１、本件被告依據查得資料，以原告配偶李明德於98年以專門技術作價投資取得連捷公司股票2,000,000股，原告98年綜合所得稅結算申報，漏未申報，亦未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃依所得稅法第9、14條及財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令及94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定，核定財產交易所得14,000,000元〔10元×2,000,000股×(l－30%)〕，併課原告98年度綜合所得稅。
２、原告配偶4筆匯款合計1,025萬元部分僅能證明有匯款至連水勝戶頭，惟該筆資金用途均無法證明確係為現金投資，且其中9月4日分別存入3,300,000元及700,000元部分，分別於9月4日及9月7日各自現金提領2,500,000元，並無轉匯入連捷公司華南商業銀行帳戶，有關現金增資部分，依公司法第277條規定，現金增資因涉及章程變更，非經股東會決議，不得變更章程。發行新股部分，依公司法第266條規定，應由董事會董事3分之2以上出席，及出席董事過半數同意之決議行之，並有認股繳款期間，原告所稱8次匯款係屬現金增資與公司法規定不符，難以採信，更難謂匯入連水勝帳戶1,025萬元部分即為技術入股之成本。
３、司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」原告配偶李明德取得系爭財產交易所得係於該號解釋公布日之前，被告依行為時所得稅法第14條及第15條規定，就原告配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
㈡、罰鍰部分：綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，原告與李明德為配偶關係，依法即負有合併申報配偶所得之義務。原告配偶李明德於98年間以技術作價投資，取得連捷公司股票2,000,000股，原告與其配偶自應注意所得稅法相關規定，計算該筆財產交易所得，併入當年度綜合所得稅結算申報，惟原告漏未申報，經被告所屬板橋分局以103年3月12日北區國稅板橋綜字第0000000000C號函，請提供以技術作價投資連捷公司之相關成本供核，原告與配偶李明德均未辦理，從而，被告以原告怠於善盡注意義務，違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，自不得卸免違章漏稅之責任，乃依行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項規定，就原告之違章情節及可責性綜合考量，處罰鍰2,467,519元等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告配偶李明德財產交易所得資料查詢清單（第1頁）、連捷公司98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（第2-3頁）、連捷公司技術市場鑑價報告（第89-114頁）、技術股認股協議書（第115-116頁）、連捷公司98年度董事會議事錄（第117-120頁）、原告98年度綜合所得稅申報書（第131-135頁）、被告98年度綜合所得稅申報核定通知書（第138-139頁）、漏稅額計算表（第140頁）、被告104年8月6日財北國稅法二字第1040013086號復查決定書（第280-287頁）、財政部105年1月12日台財法字第10413963580號訴願決定書（第293-304頁）等件影本附原處分卷（可閱覽）可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在
（一）連捷公司增資、發行新股係採以技術作價抵繳股款及部分現金方式，而使原告之配偶李明德有因此而獲之財產交易所得？亦或，連捷公司增資案實為現金出資方式？（二）被告對本件違章漏稅行為之裁罰依據，其據以科罰之漏稅額計算究應採行為時或修正後法律？
六、本院判斷如下：
㈠、本稅部分
１、依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，應於取得年度依法課徵所得稅，此觀財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令釋：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」益明。又「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：……。二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1日台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30%計算。」且經財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋有案，乃財政部基於其主管權責，就執行上開所得稅法之細節性技術性事項所為之釋示，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
２、次依行為時公司法第156條第4項規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術……抵充之。」第266條第1項、第2項規定：「（第1項）公司依……第278條第2項發行增資後之新股，均依本節之規定。（第2項）公司發行新股時，應由董事會以董事3分之2以上之出席，及出席董事過半數同意之決議行之。」第274條規定：
「（第1項）公司發行新股……如以現金以外之財產抵繳股款者，並於認股書加載其姓名或名稱及其財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。（第2項）前項財產出資實行後，董事會應送請監察人查核加具意見，報請主管機關核定之。」且行為時依公司法第7條授權訂定之公司申請登記資本額查核辦法（102年6月25日修正為「會計師查核簽證公司登記資本額辦法」，並自103年1月1日施行）第2條第1項、第2項規定：「（第1項）公司申請……、增減實收資本額等變更登記，……，應檢送……、增減實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表，並依其性質檢附加蓋公司及代表公司負責人印鑑章之下列文件，經會計師於騎縫處加蓋會計師印鑑章。一、股東繳納現金股款明細表。……。三、財產抵繳股款明細表。……。（第2項）公司申請……、增資……變更登記，應加附前1日之試算表。」第5條第1項、第3項規定：「（第1項）股東繳納現金股款明細表，應載明股東姓名、股款繳納之日期及金額、股款送存銀行之日期及帳戶，並檢附送金單影本，無送金單者，檢送存摺或對帳單或查詢單影本。……。（第3項）財產抵繳股款明細表應載明股東姓名、財產之種類、數量、價格或估價標準暨公司核給之股份或憑證。」第6條第1項、第2項、第3項及第4項規定：「（第1項）會計師出具資本繳足之查核報告書應分別載明股款種類（現金、……、技術作價、……）及其發行股款價額、發行股數及資本額，並載明增資前後之已發行股份總數及資本額；……。（第2項）現金股款，應查核股款繳納情形，其有送存銀行者，應核對存款憑證；……。（第3項）技術作價、股票抵繳或其他財產抵繳股款者，應查核公司股東姓名及財產之種類、數量、價格或估價標準暨公司核給之股份或憑證。（第4項）技術抵繳股款者，不得以公司自行研發之技術，充作員工或股東之出資。除僑外投資公司外，會計師應取得有關機關團體或專家之鑑定價格意見書，並於查核工作底稿中載明所採用之專家意見。」第9條第2項規定：「會計師查核公司之資本額，如發現有虛偽情事者，應拒絕簽證。」
３、經查，連捷公司於98年8月26日下午1時召開董事會討論為擴充營運規模，擬增資發行新股1,120萬股事項，經全體董事出席連水勝、賴進聰、原告配偶李明德出席（監察人林永欽列席）決議通過，且同意就其中以財產抵繳股款部分，先送交監察人審查，並將該次變更事項需經股東臨時會召集討論部分（修正章程及辦理發行新股），併由董事會同意於98年9月12日召集。經該公司股東會於98年9月12日同意修正公司章程，並於同年9月15日由萊特先進生醫股份有限公司就技術團隊（連水勝、賴進聰、陳季昌、曾怡文、原告之配偶、郭世明及陳宇和等7人）提供作為連捷公司核心技術之「全方位追蹤自動噴塗技術」進行鑑價，因該技術團隊其中3名成員即連水勝、賴進聰、原告之配偶李明德均為連捷公司董事，乃由連捷公司監察人林永欽代表該公司與之簽訂「技術股認股協議書」，其中原告配偶李明德係於98年10月4日簽立並於同日生效；而連捷公司監察人林永欽則於98年10月2日出具監察人專門技術作價審查意見書，連捷公司並於98年10月10日下午1時召開董事會，經全體董事連水勝、賴進聰、原告配偶李明德出席（監察人林永欽列席），就有關：「……⒈截至民國98年10月9日止，已繳納現金股款新台幣200萬元，經董事長再次詢問員工、原告股東及特定人繼續認之意願，已無人繳款。⒉為使本次增資案能順利完成前次董事會所訂定1億1,200萬元目標，經董事長洽特定人以公司營運所需之資產（技術股）抵繳股款，業經該特定人等同意，並經股東會臨時會通過在案，故餘新台幣1億1,100萬元以技術股作價抵繳股款。⒊僅就本次增資案訂定98年10月9日為增資基準日。」等項為無異議通過之決議，再經會計師曾裕於98年10月12日出具查核報告書載明：「依本會計師查核結果，本次發行新股之股款確已繳足1億1,200萬元，……。繳款內容分別為現金200萬元及技術作價抵繳股款1億1,000萬元（前述技術作價抵繳股款業依公司法第274條第1、2項及經濟部87.6.3商00000000號函釋規定辦理）。截至簽證日止，上述現金股款尚未動用。」並檢附連捷公司試算表、資產負債表及該公司於華南商業銀行板橋分行活期存款存摺及股東繳納現金股款明細表（由連水勝、賴進聰、原告配偶李明德於98年10月9日依序繳納現金股款1,000,000元、500,000元、500,000元），及技術出資抵繳股款明細表（其中原告配偶李明德以連捷公司營運所需之技術抵繳股款股數2,000,000股，抵繳股款金額20,000,000元）等件，供連捷公司持以於98年10月13日向新北市政府申請增資、發行新股公司變更登記，經新北市政府於同年10月19日以經授中字第09833244620號函核准其變更登記事項等事實，有連捷公司變更登記表、98年8月26日董事會議事錄及董事會議簽到名冊、鑑價報告、鑑價人簡歷及獨立聲明書、技術股認股協議書、連捷公司98年10月10日董事會議事錄及董事會議簽到名冊；新北市政府上述函、連捷公司增資發行新股變更登記資本額查核報告書、98年1月1日至10月8日（即增資基準日前一日）試算表、98年10月9日（增資基準日當日）資產負債表、股東繳納現金股款明細表、技術出資抵繳股款明細表、截至10月9日（增資基準日當日）華南商業銀行板橋分行連捷公司存摺、監察人專門技術作價審查意見書等件影本附卷可稽（見原處分卷第50-52頁、第119-120頁、第43（45頁第13欄）-49頁、第87-114頁、第115-118頁；本院卷第171-181頁），並經證人連水勝到庭證述：「（問：提示原處分卷第117-120頁連捷公司98年8月26日、98年10月10日董事會議事錄予證人，你都有參加這個會議嗎？上面的簽名是否是你簽的？議事錄記載內容是否屬實？）是，這上面都有董監事的簽名。這是董事會通過的。(問：李明德有出席這兩次會議嗎？)有」等語屬實（見本院卷第104頁本院105年5月17日準備程序筆錄），堪信為真實。則原告配偶李明德於98年10月間，以技術作價抵繳股款金額20,000,000元，而取得連捷公司股份2,000,000股，洵堪認定。原告主張連捷公司從未正式召開董事會或股東會，其亦未曾在出席簽到薄簽名云云，核與上述卷證不符，且未據原告舉證以實其說，是其空言否認，自無可採。從而，被告以原告配偶李明德於98年以專門技術作價投資取得連捷公司股票2,000,000股，原告98年綜合所得稅結算申報，漏未申報，亦未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃依首揭規定及函釋，核定財產交易所得14,000,000元〔10元×2,000,000股×（1－30﹪）〕，併課原告98年度綜合所得稅，揆之上開規定及說明，核屬有據，並無不合。至臺灣新北地方法院104年度訴字第739號民事判決，係確認該案原告陳宇和與連捷公司間股東權不存在，且乃因連捷公司經法院合法通知，未於言詞辯論期日到場，法院遂經該案原告陳宇和之聲請，由其一造辯論而為判決，此判決之拘束力，依民事訴訟法第401條規定，僅存在於陳宇和與連捷公司之間，核與原告無涉。是原告尚無得執該民事判決為其有利之認定。
４、雖原告主張其配偶李明德自95年1月5日首次投資連捷公司，至100年8月16日辭任董事期間，均以現金投資，其中98年間連捷公司因欲赴大陸投資大陸東莞市廣伸自動化機械有限公司，98年1月起即邀集董事陸續增資，原告配偶李明德依連水勝指示，分別於98年1月9日、6月19日、6月25日、9月4日，以現金增資為名，將款項匯到其指定銀行之私人帳戶，合計15,250,000元。嗣上開私人帳戶資金分別於98年6月、7月、8月、9月及12月轉匯人境外薩摩亞GREAT GLORY LIMITED公司，合計美金140萬元（折合新臺幣45,817,775元），轉匯入大陸東莞市廣伸自動化機械有限公司，原告配偶李明德並未以專門技術作價投資連捷公司云云，並提出匯款資料、連水勝兆豐銀行板南分行及連捷公司華南銀行板橋分行98年往來明細、連水勝陳述書，及聲請傳訊連水勝為證。惟查：⑴金錢往來原因多端，觀之原告提出之匯款單（見原處分卷第
74-77頁），僅見原告配偶李明德於98年6月19日、6月25日、年9月4日分別匯款2,600,000元、3,650,000元、4,000,000元（3,300,000元＋700,000元）予連水勝，另於98年1月9日分別匯款900,000元、900,000元、2,400,000元、800,000元予訴外人沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好之事實，不能認與上述增資案有何關聯性，此參前述連捷公司係於98年8月26日始經董事會決議增資發行新新股1,120萬股，且現金增資部分只有2,000,000元，係由連水勝於98年10月9日匯入連捷公司華南商業銀行板橋分行帳號000000000000活期存款帳戶（見本院卷第177頁活期存款存摺），暨上述原告配偶李明德於9月4日存入之金額係於9月4日及9月7日分別提領現金2,500,000元，並無轉匯入連捷公司華南商業銀行帳戶等情甚明。
⑵又連水勝於104年11月3日出具之陳述書（見本院卷第49頁）
，雖稱原告配偶李明德於98年間共匯入15,250,000元現金投資連捷公司等語。惟連水勝於本院105年5月17日準備期日經本院提示原告於98年1月9日匯款予訴外人沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好之匯款單，卻證稱：其不認識沈秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連等人，不知匯入彼等帳戶上開金額用途，其陳述書所稱之15,250,000元，部分來自匯款、部分為現金等語（見本院卷第106頁上述準備程序筆錄），核與原告主張不符；另證人連水勝有關系爭技術作價係連捷公司與廣伸公司合作，廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司取得該技術，但以7名股東名字登記之證詞，非但乏客觀證據相佐，且亦無礙原告配偶李明德以該技術作價取得上開股票之認定，非如原告所稱並無所得，而均無足為有利原告之論據。反由證人連水勝證述：我們幾個董事，會先拿錢給公司去運用他需要的錢，包括我們在大陸設的兩個公司，在蘇州跟深圳都有設公司，會有實際上的需要，所以才會在私人帳戶去運用等情（見本院卷第109頁上述準備程序筆錄），益見原告配偶李明德匯入連水勝個人帳戶款項，縱與連捷公司有關，亦係該公司與股東間之往來，無涉系爭增資案。原告上開主張，亦無可取；其另主張上述匯至連水勝個人帳戶款項係用購買作價之技術，亦應得自系爭所得中扣除云云，並未據原告提出具體事證得與該部分匯款金額勾稽核對，予以確認，是原告此部分主張，仍無可憑採。
５、再稅捐債權係對於依據稅法所負擔稅捐之請求權，在法律所定稅捐債務之構成要件實現時成立，而非經由課稅處分始成立。是對於同一年度成立之所得稅之債權債務法律效果，就該年度所有納稅義務人均應適用相同之基準時，而不受不同之稅捐核定時點所影響。依101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」已指明上開規定非即時失效，更不生溯及既往之問題。至所得稅法採行以家戶為課稅單位部分，即納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第14條第1項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算稅額之家戶單位制（104年1月21日修正施行所得稅法第15條修正理由參照），亦不在該號解釋所認定之違憲範圍。又原所得稅法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。……」嗣於104年1月21日修正公布為「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……各類所得分開計算稅額：……」其條文已明定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額。其應就各類所得合併計算稅額；或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額；或各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。本件所涉98年度原告配偶之財產交易所得，依前揭規定及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院解釋而溯及失效，前已述及，則修正前所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時即司法院釋字第696號解釋公布日之前，仍屬有效施行之法律，被告依該法條之規定，就原告配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課計算原告當年度綜合所得稅，自無違誤（最高行政法院104年度判字第481號判決意旨參照）；而就依行為時所得稅法申報系爭98年度所得之納稅義務人而言，原告一體適用行為時之上開所得稅法規定，方符租稅公平原則。系爭98年度綜合所得稅之報繳，原告與其配偶既選定原告為納稅義務人，則對於上述漏稅結果，基於家戶單位制之精神，自應由被選定為納稅義務人之原告負稅法之違章責任。原告主張其系爭財產交易所得者乃其配偶，被告不應以原告為課徵對象，依司法院釋字第696號解釋，且不應按此合併後之金額累進計算稅額云云，尚無可採。
㈡、罰鍰部分
１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。
再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於第110條第1項有關納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者：「
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得……處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」其第3點規定，乃得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
２、依所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。另綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人對於其申報單位取有之所得，應自行申報並盡查對之責，俾符合稅法規定。原告與李明德為配偶關係，系爭年度並經其等依法選定原告為納稅義務人，原告負有合併申報其配偶所得之義務，自應於申報時向其配偶查詢系爭年度所得情形，據實報繳應納所得稅額；惟就其配偶李明德於系爭年間以技術作價投資，取得連捷公司股票2,000,000股，應注意依上揭所得稅法相關規定，計算該筆財產交易所得，並併入當年度綜合所得稅結算申報，原告亦未提出足資憑信之具體事證，證明其有何不能注意情事，竟漏未申報，顯有過失。從而，被告以原告未盡誠實申報之義務，違反所得稅法第71條第1項規定，自不得卸免違章漏稅之責任，經審酌原告違章情節及可責性等一切情狀，按其所漏稅額4,935,039元處以0.5倍之罰鍰計2,467,519元，揆之上述所得稅法第110條第1項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無不合。原告主張被告裁罰所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，業經司法院釋字第696號解釋宣告應自公布之日起遲於2年時失其效力，即於103年1月20日即已失效，被告於103年11月13日據此違憲規定為課罰依據，於法有違云云，容對被告係據所得稅法第110條第1項而為系爭裁罰乙節，有所誤解，並無可取。
㈢、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 24 日
書記官 徐子嵐