臺北高等行政法院判決
105年度訴字第305號106年9月20日辯論終結原 告 漢康科技股份有限公司代 表 人 高承本訴訟代理人 吳永發 律師複代理人 林新傑 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月21日台財訴字第10413969070號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人於起訴代表人為徐景星，訴訟進行中變更為高承本(見本院卷第273頁)；被告機關代表人於起訴時為李慶華，訴訟進行中變更為吳英世，再變更為王綉忠(見本院卷第
82、88頁)，業據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營其他未分類電子零組件製造業者。其民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（以下同）437,483,163元、營業成本365,968,602元、全年及課稅所得額虧損17,710,217。被告以原告100年間涉嫌取具不實統一發票，虛列營業成本，並虛偽開立不實發票幫助他人逃漏稅，乃將營業收入及營業成本減除虛銷、虛進部分，核定營業收入淨額294,868,847元、營業成本227,049,012元，並按虛開統一發票金額8﹪核增其他收入11,409,145元，另剔除佣金支出、薪資支出、各項耗竭及攤提等營業費用合計2,313,664元，核定全年及課稅所得額虧損7,682,134元，應退稅額9,363元。原告不服，申請復查，經被告以104年8月10日北區國稅法一字第1040013261號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、原告係從事電腦軟體銷售及相關諮詢服務，96年度經組織架構調整，改以台灣接單，海外生產之三角貿易型態發展電子產品研發及銷售業務，於100年度更擴展數位化電子面板及LED照明產品市場。原告係上櫃公司，對眾多的股東係須負有重大責任，依據主管機關證期局法令之相關規定，原告訂有書面內部控制制度及會計制度，原告相關進貨採購及商品銷售，均依內部控制制度執行。採購流程依據內部的經營會議採購商品，採購部分依據相關制度填寫相關採購單、並經比溢價制度選定供應商、收貨時依據驗收規定執行驗收；銷售流程相關執行流程包括銷售對象的授信評估並經相關權責主管核准；因此，原告相關採購跟銷售均已依規定處理。另原告平時對商品存貨的採購、入庫、出庫，均依規定填有採購單、入庫單、出貨單等內部稽核憑證，均經相關權責主管核准，依此編製商品進銷存表，並取有外部合法憑單，係符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項之規定，歷年均經會計師簽證，原處分機關核定有案。原告100年度銷售相關商品，絕非憑空而來，是原處分認定無進貨事實，顯然錯誤。
㈡、被告所指虛偽交易之銷貨交易及相關進貨交易產生之銷貨毛利為24,544,608元，銷售毛利率為17.21%;100年度其他交易銷貨收入、銷貨成本及銷貨毛利分別為294,979,719元、247,898,894元及47,080,825元，銷售毛利率為15.96%，乃原告發展新業務時，已考量相關交易是否可為公司產生合理利潤，若為虛偽不實交易，原告不會產生合理的銷貨毛利與毛利率。另原告與上裕國際股份有限公司（下稱上裕公司）之銷貨交易，相關款項已全數收回；其他捷盟科技股份有限公司（下稱捷盟公司）、鼎祥科技股份有限公司（下稱鼎祥公司）及廣兆生技能源股份有限公司（下稱廣兆公司）則有部分貨款合計47,308,619元（未稅金額為45,055,827元）尚未支付，原告已向法院提起民事訴訟，業經取得法院債權憑證暨支付證明，代表在法律上確實是屬原告之債權，表示原告之交易並非虛假，原處分認定無進貨事實及虛偽不實有誤。
㈢、本件以原告100年間取得幸暉電子企業有限公司（下稱幸暉公司）等五家公司所開立之銷售額為無進貨事實及銷貨給捷盟等四家公司為無銷貨事實虛偽開立發票，原處分機關依據相關通報資料，調減原告之銷貨收入142,614,316元及銷貨成本118,069,708元，並依此逕行依據同業利潤標準核定調增其他交易之銷貨成本20,849,882元暨調增其他收入11,409,145元。惟依據相關通報資料，並未敘及原告其他交易無進貨事實，且原告先前回覆原處分機關相關補充說明，亦已提供相關交易資料給被告，被告並未查獲有任何不法情事。原告100年度帳證所載商品之進銷存量並不短少，現場實際存貨也與帳證相符，100年度經會計師查核簽證，相關進銷存並未發現有無法勾稽之情事，原處分機關稱營業成本無法勾稽查核有誤。
㈣、原告並無被告所稱虛偽交易開立發票之情事暨其他交易亦無無法勾稽之情事，自無財政部78年6月24日台財稅第000000000號函(下稱財政部000000000號函)應加計8%其他收益，及依同業利潤調整銷貨成本之適用，擬請被告撤銷調減100年度銷貨收入142,614,316元、銷貨成本118,069,708元、按同業利潤標準核定調減銷貨成本20,849,882元暨調增其他收入11,409,145元之處分。惟本案提供之銷貨與進貨，因涉及原告前高層主管為自己不法有所意圖，目前正於臺灣臺北地方法院審理中，因相關調查尚在進行中，被告僅因目前之通報資料即進行核定，非屬合理，是否俟相關起訴經一審確定之事實，再作為營利事業所得稅100年度核定之參考等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、徐景星前係原告登記之負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知其無進貨事實，卻取自上裕公司等6家營業人開立之不實統一發票共25紙，銷售額合計118,069,708元，稅額5,903,484元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額；並於同期間無銷貨事實虛偽開立不實統一發票共28紙，銷售額合計142,614,316元，稅額7,130,717元，交付與廣兆公司等4家營業人充當進貨憑證使用，已經臺灣臺北地方法院檢察署(下稱北檢)檢察官以102年度偵字第2417號等提起公訴，並經臺灣臺北地方法院(下稱臺北地院)於104年5月28日以103年度金重訴字第9號刑事判決在案，依前開判決所載：捷盟公司→盛暉公司→幸暉公司→原告→捷盟公司之循環交易，雖形式上均具有交易外觀，但實質上買賣雙方既均不具有交易之真意，且無貨物之交付行為，貨款方面亦僅有原告以預付方式支付價金及稅費，此等交易之發生及交易內容，既欠缺正當性、合理性，明顯脫逸一般以營業為目的之公司於正當交易狀態下被期待應有或容許之作為，且規避原告之內部稽核及財務揭露制度，導致原告內部會計、稽核流程及揭露制度全然失效。原告、盛暉興業有限公司（下稱盛暉公司）、幸暉公司及捷盟公司間所為虛假銷貨交易行為，經盛暉公司實際負責人陳國振於101年11月16日調查局詢問時陳述，足證原告自無可能向上開公司進、銷貨。
㈡、原告進貨來源之上裕公司等6家營業人及銷貨去路之廣兆公司等4家營業人無實際進銷事實、相互開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐、負責人分別經被告及財政部臺北國稅局移送偵辦刑責在案，原告自無可能向上開營業人進貨及銷貨，原告與各公司間之假交易事證分述如下：
1、憲鋒光電股份有限公司（下稱憲鋒公司）→原告→廣兆公司間之假交易情事，依周憲忠101年12月10日於法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)調查筆錄、周伯珊101年10月30日於臺北市調處調查筆錄、臺灣新北地方法院(下稱新北地院)104年度訴字第1249號及臺灣高等法院105年度上訴字第2044號刑事事件調查筆錄、資金流程及進、銷項等憑證及刑事判決書，可證原告與憲鋒公司及廣兆公司有不實交易之情形。
2、東陽行動股份有限公司（下稱東陽公司）→原告→鼎祥公司間之假交易情事，依謝嘉入101年10月2日於法務部調查局新北市調查處(下稱新北市調處）調查筆錄、新北地院104年度金訴字第32號刑事判決、東陽公司之進項明細、鼎祥公司之銷項明細，以及上述有關之調查筆錄及新北地院104年度金訴字第32號判決、調查筆錄、資金流程及進、銷項憑證等資料，可證原告與東陽公司及鼎祥公司之虛偽交易。
3、原告與銳智實業股份有限公司（下稱銳智公司）、廣兆公司、鼎祥公司間之虛偽循環交易情事，有郭志明101年6月25日於臺北市調查處調查筆錄、張世屏101年6月25日於臺北市調處調查筆錄、資金流程表、銳智公司、廣兆生公司、鼎祥公司進項、銷項明細等可證。
4、捷盟公司→盛暉公司→漢康公司→捷盟公司之虛偽交易情事，有陳國振101年11月16日於法務部調查局北部地區機動工作站(下稱北機站)調查筆錄、臺北地院103年度金重訴字第9號刑事判決，幸暉、盛暉公司進、銷項明細等可證。
5、原告員工即劉一蓀（原告100年間總經理）可控制上裕公司及廣兆公司，可由黃正堂於101年6月5日臺北市調處調查筆錄、鄭玉松於101年6月18日臺北市調處調查筆錄、曹立國於101年6月18日臺北市調處調查筆錄、伊德憲於101年10月2日北機站調查筆錄、陳俞伶於地檢署102年度偵緝第1593號證券交易法案之訊問筆錄、王旭東於101年10月2日於北機站調查筆錄及張嘉元於102年11月25日北機站調查筆錄證明之。
足證原告上開交易均係虛偽不實。又原告迄仍未提供確有實際進銷貨交易之有利事證，又其營業成本無法勾稽查核，原查以調減後營業收入淨額，按該業同業利潤標準毛利率23%核算營業成本為227,049,012元，及依財政部000000000號函釋規定，按虛開統一發票金額142,614,316元之8%核算其他收入11,409,145元，另併同其餘調整，核定全年所得額虧損7,682,134元並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度營利事業所得稅結算申報書(第50頁)、原告開立之統一發票影本-鼎祥公司(第146、151、153、163、167、171、175、181、187、
196、202、207、216-217頁)-捷盟公司(第138、133、128、
122、117、113、109、95、91) -上裕公司(第84頁)-廣兆公司(第75、70、66、62頁)、原告100年度營業成本明細表(第439頁)、被告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書(第547頁)、被告100年度營利事業所得稅申報核定通知書、調整法令及依據說明書(第557頁)等件影本附原處分卷二；被告104年8月10日北區國稅法一字第1040013261號復查決定書影本(第22-26頁)附本院卷、財政部104年12月21日台財訴字第10413969070號訴願決定書(第28-36頁)附訴願卷可稽，洵堪認定。因原告對被告剔除營業費用2,313,664元部分，並未爭執，是本件爭點乃在被告就原告100年度營利事業所得稅結算申報以：⑴原告無銷貨事實，調減其當年度營業收入淨額142,614,316元；⑵原告無銷貨事實而虛開統一發票142,614,316元，按虛開統一發票金額8﹪，調增其他收入11,409,145元（142,614,316元×8%）；⑶原告之營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率23%，核定營業成本為227,049,012元〈核定營業收入淨額294,868,847元×（1-23%）〉，相較於原告之申報數365,968,602元，乃調減營業成本138,919,590元，是否適法有據？
六、本院判斷如下：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。二、製造業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。(四)在製品明細帳。(五)製成品明細帳。(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。(七)其他必要之補助帳簿。三、營建業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。(四)施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。(五)其他必要之補助帳簿。……」且經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條著有規定。
㈡、次按財政部000000000號函釋：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之8標準認定。」所稱『收益』，係指『所得額』而言。」核乃財政部基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，指示所屬稅捐稽徵機關就此收益以統一之標準，按所開立統一發票金額比例推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」，所訂按所開立之統一發票金額8％標準認定，且係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得該收益標準，俾以此補充性規定供所屬機關執行之依據；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」無違租稅法律主義、法律保留原則暨立法意旨，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用（最高行政法院103年度判字第275號、106年度判字第341號判決意旨參照）。
㈢、經查，100年間為原告實際負責人之張嘉元夥同劉一蓀等人，由原告以匯款（T/T）等方式支付現金虛偽進貨，隨即由原告以客戶賒帳之方式虛偽銷貨，而自原告套取資金以供私人花用等事實，業據劉一蓀(即原告100年1月至7月間總經理)迭於刑案偵查時供稱：「……我任職至100年7月……張嘉元因個人軋票，就拜託我去找……廠商做虛偽交易……我就找了東陽公司，由漢康公司向東陽公司買電話儲值卡再賣給鼎祥公司，其實只是紙上交易，漢康要付錢給東陽，之後東陽再依張嘉元指示匯至其指定的戶頭，所以等於他用漢康公司的錢軋自己的票……這樣的狀況非常多次，東陽公司只是其中一個……虛偽交易……沒有實際交貨……」、「……漢康公司實際的營運是由張嘉元在負責……我幫忙找我有往來的廠商配合，以製作幾筆虛偽的交易，將漢康公司的資金套出來先供張嘉元使用，他向我允諾在一定的時間內他一定會將資金歸墊回漢康公司，所以我只好聯繫東陽公司負責人謝嘉入幫忙做虛偽交易，亦即無須真實出貨，只是先由東陽公司做一個出貨的憑證後，漢康公司得以支付貨款給東陽公司，事後東陽公司……經由我轉告給東陽公司的帳戶，匯款進入該帳戶，使張嘉元得以獲取資金。……因為張嘉元……一直無法還款，而漢康公司是上櫃公司……只好要求鼎祥公司先與其簽立還款協議書，後來又在鼎祥公司無法依協議書還款下，向法院聲請支付命令，但漢康公司在取得支付命令後，並不會真的開始要求鼎祥公司還債，主要還是等張嘉元出面還款……（問：……漢康公司售予廣兆公司貨品……廣兆公司均未能交付貨款對此你有何說明？）……也是以同樣方式進行虛偽交易後，由張嘉元套取漢康公司資金，但在他無法歸墊後，只好由買受人廣兆公司背負債務」、「……舉例來說，憲鋒公司會跟我要進項發票，進項可以抵消銷項，我是開鼎祥公司的發票給憲鋒公司。銳智公司也是要進項發票，我都開上裕公司的發票……鼎祥、上裕、廣兆公司等配合開立發票給其他公司，造成本身銷項金額過高，因此本身也有進項需求，所以我會請銳智公司還有憲鋒公司開票給我。（問：上裕公司、鼎祥科技公司、廣兆生技公司、銳智公司、憲鋒光電公司等相互開立不實發票，有無製作金流、物流？）有做金流，大部分也會做物流。金流的部分是先開發票，交易雙方彼此會先掛帳，因為是5家公司在做循環交易，看哪家公司帳上有錢的時候就會去沖他的應付款，收到錢的公司會再用該筆款項去沖他對別家公司的應付款。……在循環開發票、沖帳的過程中，金流的部分不會跟發票的金額剛好相符，做金流沖帳過程有兩種情形，一種是先在帳上累積到一定的金額再做金流；另一種情形是，例如A公司開立給B，B公司可能就要開11元的發票給C，C再開10元的發票給A，金流的部分則由C付11元給B，B付10元給A，B因為多賺1元，所以就要付1元給C公司指定的個人帳戶，最後A再將10元匯回給C，所以C最後要再賣給A。上述我只是舉簡單的例子，實際交易的狀況會有更多的公司在循環。（問：承上，物流的部分如何製作？）實際上大部分沒有真的物品流動，但我們在文件上一定會製作報價單、採購單及出貨單等文件，每家公司會各自去簽收、用印，少部分會有真的出貨，我記得有一次銳智公司就要求把貨物給他放在公司，讓他給國稅局檢查……」等情歷歷（見原處分卷三第68-70、61、53-51、47-46頁刑案偵查筆錄），核與張嘉元(100年1月13日至102年6月26日任原告董事，100年8月1日至同年11月29日且兼任原告總經理)於刑案偵查時坦承：「（問：……你是否與劉一蓀協議，共同利用與憲鋒、廣兆公司虛偽之交易……？）這是劉一蓀任內去談的交易……（問：為何漢康公司係以T/T方式付清對東陽公司及銳智公司之進貨款項，對鼎祥公司銷貨，卻以交易條件明顯不利於漢康公司之月結60天支票收款？）如我前述，這也是劉一蓀慣用的模式，這些交易確實有增加漢康公司的業績，但錯在我自己沒有好好把關。……（問：……漢康公司與鼎祥公司、東陽公司之進銷交易係屬虛偽，是否如此？）這應該是劉一蓀要借錢給我，所以才會以鼎祥公司、東陽公司名義進行虛偽交易……錢是我用的……漢康公司的損失我也會負責。（問：漢康公司於100年7月5日將貨款606萬3,000元匯入東陽公司……帳戶，東陽公司林慧鈞先於100年7月5日匯出600萬元至李承豪華泰商業銀行光復分行……帳戶，由李承豪將現金悉數領出後，再由王旭東於同日15時42分，以現金存入560萬元至你名下之中國信託商業銀行……帳戶，何以漢康公司當日給付予東陽公司的貨款會輾轉以現金的方式匯入你名下帳戶，供你個人私用？）這就是我前述向劉一蓀借的錢。（問：據劉一蓀101年10月2日接受本站調查時供述，100年7月14日28日及29日等3次，漢康公司售予廣兆公司貨品，貨款各為516萬2,404元、427萬1,400元、446萬2,500元，亦因你欲套取漢康公司資金，而……虛偽交易，但因你無法歸墊款項，只好由買受人廣兆公司背負債務，是否如此？）我確實有跟劉一蓀借錢……事因我起，我應該負全責。（問：漢康公司於……6月30日匯款支付450萬405元、7月18日匯款支付501萬600元……予銳智公司，買進CONTROLLER BOARD、白光路燈、LIGH T模組，其中100年6月30日支付之貨款，於同日先入李承豪華泰銀行光復分行……帳戶；100年7月18日支付之貨款，亦於同日存入李承豪前述帳戶後，由李承豪領現提出，該等款項是否實際由你使用？作何用途？）是的……存入李承豪帳戶的錢，實際上就是我在使用的……」等語相符（見原處分卷三第315-311頁刑案偵查筆錄），復經證人尹德憲（即當時原告經理人）於刑案偵查時證稱：「……約100年1月間，張開始入主漢康公司……公司營運已改由張嘉元負責統籌，100年6、7月間，張嘉元改任副董事長，100年8、9月間張嘉元又兼任總經理……劉一蓀是漢康公司前任總經理，張嘉元就是接任他的職務……（問：為何漢康公司於100年間進行賺取價差之交易，都一再因未收齊客戶貨款，而提列呆帳造成公司虧損？）經我仔細回想，當初我就有發現這些交易應該都是假的……當初我加入催收帳款的任務編組後，發現許多欠款廠商在漢康公司發出存證信函後，繳交1、2期欠款後就停止還款……公司高層有人阻擋不願意採取法律行動，那時我就發現公司內部有問題，……問過鼎祥公司人員，為何不按期還款，當時該公司人員表示這部分要問張嘉元，……我後來在公司內部聽到，這些假交易都是因為張嘉元有許多金主購買漢康公司的股票，因為損失慘重，張嘉元需要護盤，才會連同劉一蓀進行這些假交易，藉由假交易將漢康公司得資金淘出，去作護盤的動作……（問：是否知悉張嘉元及劉一蓀安排那些假交易？）我認為只要漢康公司款項收不回來的都是假的」（見原處分卷三第237-236、224頁刑案偵查筆錄）；證人江惠美（即原告稽核人員）於刑案偵查時證稱：「供應商……張嘉元入主之後幾乎都變成電匯（T/T）或預付全額貨款。銷售客戶……張嘉元入主之後的收款條件是30到120天，但幾乎都沒有收回，變呆帳……（問：劉一蓀及張嘉元時所引進的交易案，存貨有無實際進入漢康公司？）實際上貨沒有進公司，直接請供應商把貨送到客戶進行驗收，但是公司還是有做入庫出庫的紙上作業，這是虛擬庫存的概念。除非進銷兩端都是假的、事先講好，不然還可以用這種方式處理……我只是從收付款方式及應收帳款收回的情形來判斷這些交易案不合理，正常情形之下公司應收帳款收不回來，應該不會置之不理。」、「（問：漢康公司向銳智公司購入CONTROL BOARD等貨物，再出售給鼎祥公司、廣兆公司的交易，是否也是你所說的收付款異常的情形？）是。……（問：漢康公司向幸暉公司購入水電材料等貨物，再銷售給捷盟公司，你有無抽查到？）有，我記得捷盟的錢沒有收回。」、「（問：漢康公司向盛暉公司買LED路燈等貨物，再銷售給捷盟公司，你有無抽查到？）……捷盟的錢沒有收回。……」等語確實（見原處分卷三第277、274-272頁刑案偵查筆錄），已見原告於100年間，其前後任總經理（劉一蓀及張嘉元）為張嘉元個人資金上之需求，請往來的廠商配合進行虛偽交易，並製作不實之物流憑證等，以供套取原告資金之情。
㈣、次查，原告100年間以向銳智公司、幸暉公司、盛暉公司、東陽公司、憲鋒公司進貨之名目，依序自該等公司取得24,424,000元、5,512,295元、24,027,031元、34,777,096元、29,010,238元（不含營業稅），總計117,750,660元之進貨發票（明細及進貨發票等見原處分卷二第269-239、342-330、300-270、325-301、238-221頁）係屬不實，惟經原告列報營業成本等事實，業據劉一蓀於上述刑案偵查供述其任職原告時向東陽公司等虛偽進貨及銳智、憲鋒公司等會應其需求提供進項發票等語確實，且於該刑案偵查時經證人郭志明（即銳智公司負責人）供述：「我……於96年間開設銳智實業股份有限公司……並擔任登記及實際負責人……（問：你是否認識宇加科技股份有限公司〈下稱宇加公司〉孫國彰？）我有聽過宇加公司孫國彰，99年間總經理張世屏告訴我……新增一家供應商，即上櫃的宇加公司，他說鼎祥公司的劉一蓀都已經說好了，由銳智公司擔任中間商，將宇加公司的產品賣給銳智公司，銳智公司再轉賣給漢康公司、廣兆公司……但其實前述與宇加公司的進貨沒有進過我們倉庫……（問：據孫國彰101年6月21日於本處供述，宇加公司為虛增營業額，透由劉一蓀安排銳智等公司與宇加公司虛偽交易，你有何說明？）……給我時間回去查一下，為何銳智公司支付給宇加公司的貨款，是由宇加公司自己來支付……（問：銳智公司與宇加公司各筆假交易的金額、貨品內容？如何決定？）是張世屏決定的」（見原處分卷三第171、168-167、165頁偵查筆錄）、張世屏（即銳智公司經理人）供稱：「（問：銳智實業公司電子零件買賣進、銷貨對象？由何人接洽業務？）進貨對象為……宇加科技公司……銷貨對象有漢康公司……都是劉一蓀介紹給我的……劉一蓀會先表示有一批東西、多少錢，告訴我們要賣給何人哪裡，我們就會按照劉一蓀指示向宇加科技公司……下訂單」（見原處分卷三第158-155頁偵查筆錄）；證人王明財（即幸暉公司實際負責人供稱：「……我……成立幸暉電子股份有限公司，以我太太陳秀月擔任登記負責人，實際負責人是我……陳文信（即陳國振）跟我講說……因為漢康公司沒有業績，捷盟公司那邊也有多餘的貸款額度，所以就請我幫忙，漢康公司先向我下單，我再向捷盟進貨……捷盟公司……或漢康公司把訂單傳真給我們，向幸暉公司訂貨……之後幸暉公司就會製作送貨單，送貨單會給捷盟公司……或漢康公司簽名確認，但是這些貨品實際上並沒有出貨……（問：〈提示：幸暉公司100年8月12日送貨單1張〉所示資料內容意義為何？交易內容是否真實？）〈經檢視後〉這個沒有真的交易，這是陳文信告訴我，說這個貨要出給漢康公司，漢康公司會出訂貨單給我，這批沒有實際出貨……漢康公司要訂貨的時候，陳文信會先跟我講，他都說他那邊還有多少額度還沒有開，希望我配合他……（問：〈提示：幸暉公司……發票影本2張〉所示資料內容意義為何？交易內容是否真實？）〈經檢視後〉這是我們開給漢康公司的發票，這些交易不是實際的。」（見原處分卷三第179-177、175頁偵查筆錄）；陳國振（又名陳文信，即盛暉公司負責人，另擔任捷盟公司副總經理）於刑案偵查時供述：「我於96年間……進入捷盟科技股份有限公司……擔任副總經理……盛暉公司……負責人宋隆堅，但是我在100年3月間，跟他買下盛暉公司，所以實際負責人是我……盛暉公司因為想要做電子發票業務，以及標政府的標案，需要資金，張嘉元表示，他可以先提供漢康公司的資金做為支援，並表示上軌道之後，漢康公司會開董事會會議正式投資盛暉公司，但業務執行還是需要資金，張嘉元就表示漢康公司可以替捷盟公司購料，再由我尋找買料的廠商，因為我是盛暉公司的實際經營者，所以我就提供盛暉公司賣料給漢康公司；也就是捷盟公司向漢康公司買料，漢康公司向盛暉公司買料，盛暉公司就可藉此取得短期資金的使用，所以整個交易過程並沒有實際上的物流，僅有帳面交易而已。……（問：捷盟公司有無實際收到漢康公司之貨品？）沒有，如我前述，捷盟公司與漢康公司的交易僅是帳面交易而已，沒有實際的物流。……（問：你為何要對外用陳文信的化名？而不用陳國振本名？）因為我以前用陳國振本名經商失敗……我後來都用陳文信這個名字做生意，約有15年了……」（見原處分卷三第185-181頁刑案偵查筆錄）；證人謝嘉入（即東陽公司實際負責人）供述：「我……於95年間成立東陽行動股份有限公司……由我母親謝鄭水花擔任登記負責人，我則擔任實際負責人迄今。……東陽公司在去（100）年初因為業務擴大，有資金上的需求，因此我主動求助於劉一蓀，劉一蓀向我表示……可以由漢康公司出面幫忙，劉一蓀提議由漢康公司以預付貨款名義向東陽公司採購平板電腦，將預付貨款2,445萬元分3次各匯815萬元至東陽公司……帳戶……後來就按照劉一蓀的要求，將進貨的商品銷售給漢康公司，由漢康公司再銷售給鼎祥公司，再由東陽公司依照前述2,445萬元之購貨成本加計3%的金額向鼎祥公司購回商品，我為了取得資金，所以答應劉一蓀的要求……至於實際的貨品，仍放在桃園南崁的專業務流倉庫，並沒有實際的配送行為……100年7月5日及6日總額1,206萬元之交易，是劉一蓀主動向我要求，希望我可以協助漢康公司能夠提高當月業績額，另外，劉一蓀也有資金急用需求，所以要我開立販售行動電話儲值卡及行動電話的發票給予漢康公司，作為漢康公司進項，劉一蓀並表示以後會協助我公司購料資金的需求，我基於之前劉一蓀曾協助東陽公司，所以就答應劉一蓀的要求，開立發票給劉一蓀拿回漢康公司報帳請款，實際上並不需出貨給漢康公司，而劉一蓀表示會在東陽公司出具的出貨簽收單，以證明東陽公司有出貨，東陽公司在100年7月5日及6日分別收到606萬3,000元及600萬2,950元，就依劉一蓀的要求，將款項匯給前述劉一蓀指定之李承豪帳戶600萬元，另外一筆600餘萬元，也在收到貨款當日匯給劉一蓀指定之帳戶……劉一蓀只向我表示後續就沒有東陽公司的事情了……是配合劉一蓀所做的虛偽交易……」（見原處分卷三第129-126、123-121頁偵查筆錄）；周憲忠（即憲鋒公司負責人）供述：「我是憲鋒公司的實際負責人……是劉一蓀請我們幫忙轉貨的，也就是由劉一蓀指定我們的進貨廠商為鼎祥公司及出貨廠商為漢康公司，進出貨價格也是由劉一蓀指定，我們只需要配合進貨後再出貨的動作，貨款則是等漢康公司付款給我們後，我們再付款給鼎祥公司……只要是漢康公司的訂單都是劉一蓀介紹的……當時劉一蓀是指定我們用多少金額向鼎祥公司進貨……憲鋒公司也是需要業績，所以才會答應劉一蓀的要求」（周憲忠之刑案偵查筆錄見原處分卷三第82-80頁）、暨證人周伯珊（即憲鋒公司財務部主管）於刑案偵查時證稱：「……我……在憲鋒公司任職，擔任財務部的主管，負責公司的財務業務……我記得劉一蓀是用鼎祥公司名義出貨給我們憲鋒公司，再由憲鋒公司賣給漢康公司，但實際上貨品並沒有進入憲鋒公司再轉出去，至於實際上由誰交貨，由誰收貨，我不清楚，不過憲鋒公司有製作出貨單給漢康公司的人簽名確認，但我不清楚是誰簽……劉一蓀找我配合時就已經把進出貨的價格都講好了，只要憲鋒公司依照他的意思開立銷貨發票給漢康公司就好……進貨的金額與銷貨給漢康公司的金額有價差……我的主要目的是為了增加憲鋒公司營業額……因為憲鋒公司當時營收狀況不佳，而且有很多進項費用，進銷相抵的結果，並不會因為配合劉一蓀製作……不實買賣交易，而需要另外繳交營業稅……因為憲鋒公司當時向銀行貸款的總金額約9千多萬元，但當時憲鋒公司的營收並不理想，我擔心公司營運狀況不佳，被銀行抽銀根，所以想要為公司增加營業額……（問：〈提示：100年7月14日憲鋒公司報價單、100年7月29日漢康公司訂貨單及100年7月29日憲鋒公司出貨單影本各一張〉所示資料是否為前述不實交易之憑證之一？）〈經檢視後〉是的」（見原處分卷三第87-83頁偵查筆錄）等情綦詳，而因銳智、幸暉、盛暉、東陽、憲鋒等公司對原告從事虛偽銷貨之異常情事，致原告會計人員張仙樺於上開刑案偵查時亦證述該等交易異常，須將已支付予銳智等公司之含稅貨款25,645,200元、5,787,910元、25,228,382元、36,515,950元、30,460,750元等，全數收回等語在卷（見原處分卷三第250-249頁張仙樺之刑案偵查筆錄）。又劉一蓀、張世屏、周伯珊、陳國振、周憲忠等人，且因上開案情所涉明填製不實會計憑證，違反商業會計法等案件分別經新北地院102年度金訴字第13號、103年度訴字第1009號刑事判決；臺北地103年度金重訴第9號刑事判決判處有期徒刑在案（見原處分卷二第563-760頁；本院卷第118-132頁）。足見被告認定原告向銳智公司、幸暉公司、盛暉公司、東陽公司、憲鋒公司等所為上開進貨係屬不實，要非無據；並可見原告係假借銷貨予捷盟公司、鼎祥公司之名，向盛暉公司、東陽公司為上開不實進貨之事實。至原告與該等公司間之訂購單、送貨單等相關憑證往來，既經上述證人陳明係為配合帳載所出具，自無足為上開進貨係屬真實之論據，亦無原告所稱查核準則第58條第1項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」之適用問題。原告主張其為上櫃公司，相關採購跟銷售均已依規定處理。並取有內、外部合法憑單，原處分認定無進貨事實，顯然錯誤云云，尚無可採。
㈤、復查，原告100年間依序對廣兆公司、捷盟公司、上裕公司、鼎祥公司銷貨17,648,075元、30,586,659元、21,648,750元、72,730,832元（未含營業稅；明細及銷貨發票等見原處分卷二第77-54、141-88、86-78、220-142頁），總計142,614,316元之銷貨屬不實部分，茲分述如下：
⒈對廣兆公司不實銷貨部分：
查原告對廣兆公司之上開銷貨，係以向銳智公司及憲峰公司採購，並要求其等送貨予廣兆公司之方式進行，此有銳智公司因原告之採購而開立出貨單記載貨交廣兆公司之紀錄在卷可稽（原告對銳智公司之訂購單見原處分卷二第261、256頁，又銳智公司之出貨單見原處分卷二第73、68頁），亦有憲峰公司因原告之採購而開立出貨單記載貨交廣兆公司之紀錄在卷可稽（原告對憲峰公司之訂購單見原處分卷二第228、223頁，又憲峰公司之出貨單見原處分卷二第64、60頁）。然而，原告對銳智公司及憲峰公司之進貨係不實，已如上述，則原告以不實之進貨轉手銷售予廣兆公司，即難認定原告對廣兆公司之系爭銷貨17,648,075元係屬真實。
⒉對捷盟公司不實銷貨部分：
查原告對捷盟公司之前開銷貨，係以向幸暉公司及盛暉公司採購，並要求其等送貨予捷盟公司之方式進行，此有幸暉公司因原告之採購而開立送貨單記載貨交捷盟公司之紀錄在卷可稽（原告對幸暉公司之訂購單見原處分卷二第339、334、329頁，又幸暉公司之送貨單見原處分卷二第136、131、126頁），亦有盛暉公司因原告之採購而開立送貨單記載貨交捷盟公司之紀錄在卷可稽（原告對盛暉公司之訂購單見原處分卷二第297、293、287、282頁，又盛暉公司之送貨單見原處分卷二第120、115、111、107頁）。然而，原告對幸暉公司及盛暉公司係不實進貨，已如上述，則原告以不實之進貨轉手銷售予捷盟公司，自難認定原告對捷盟公司之系爭銷貨30,586,659元係屬真實。
⒊對上裕公司不實銷貨部分：
查原告對上裕公司之前開銷貨，係以向憲峰公司採購，並要求送貨予上裕公司之方式進行，此有憲峰公司因原告之採購而開立出貨單記載貨交上裕公司之紀錄在卷可稽（原告對憲峰公司之訂購單見原處分卷二第234頁，又憲峰公司之出貨單見原處分卷二第82-81頁）。然而，原告對憲峰公司係不實進貨，已如上述，則原告以不實之進貨轉手銷售予上裕公司，即難認定原告對上裕公司之系爭銷貨21,648,750元係屬真實。
⒋對鼎祥公司不實銷貨部分：
⑴查原告對鼎祥公司之前開銷貨，其中1,960,000元、4,552,8
00元、4,870,450元等3紙銷貨發票，合計11,383,250元部分，係原告自銳智公司進貨即轉手銷貨予鼎祥公司，並由原告要求銳智公司直接對鼎祥公司交貨（交易文件等見原處分卷二第207-205、167-165、163-161頁）。然而，原告對銳智公司係不實進貨（原告之不實進貨文件等見原處分卷二第252-250、247-245、242-240頁），已如上述，則銳智公司開立之出貨單記載送貨予鼎祥公司部分（出貨單見原處分卷二第205、165、161頁），亦難認定為真實，即無以認定原告對鼎祥公司此部分銷貨係為真實。
⑵又原告對鼎祥公司之銷貨，其中7,994,762元、15,989,524
元、5,922,000元、5,888,280元等4紙銷貨發票，合計35,794,566元部分，係原告自東陽公司進貨即轉手銷貨予鼎祥公司，並由原告要求東陽公司直接對鼎祥公司交貨（交易文件等見原處分卷二第202-193、175-173、171-169頁）。然而，原告對東陽公司係不實進貨（原告之不實進貨文件等見原處分卷二第322-320、317-313、310-308、305-302頁），已如上述，則東陽公司開立之銷貨單記載送貨予鼎祥公司部分（銷貨單見原處分卷二第200、194、193、173、169頁），亦難認定為真實，而無得執此為有利原告之認定。
⑶再原告對鼎祥公司之銷貨，其中1,986,968元及6,239,388元
等二紙銷貨發票，合計8,226,356元，係由金樂斯科技公司出貨予光優照明公司，原告則據以開立發票予鼎祥公司（交易文件等見原處分卷二第217-211頁），惟金樂斯科技公司既係出貨予光優照明公司（金樂斯科技公司之出貨單見原處分卷二第213-211頁），何以原告卻據以開立銷貨發票予鼎祥公司，不符常情。原告亦未提示與金樂斯科技公司、光優照明公司間之交易合約等供核；另有9,733,500元銷貨發票，係由合豐節能公司出貨予光優照明公司，原告則據以開立發票予鼎祥公司（交易文件等見原處分卷二第187-184頁），惟合豐節能公司既係出貨予光優照明公司（合豐節能公司之出貨單見原處分卷二第185-184頁），原告卻據以開立銷貨發票予鼎祥公司，顯與常情不符。原告亦未提示與合豐節能公司、光優照明公司間之交易合約等供核；復有4,892,500元銷貨發票，係由琉明斯光電公司出貨予光優照明公司，原告則據以開立發票予鼎祥公司（交易文件等見原處分卷二第181-178頁），惟琉明斯光電公司既係出貨予光優照明公司（琉明斯光電公司之銷貨單見原處分卷二第179-178頁），原告卻據以開立銷貨發票予鼎祥公司，有悖常情。原告亦未提示與琉明斯光電公司、光優照明公司間之交易合約等供核。參之證人劉一蓀於上開刑案偵查時有關鼎祥公司因配合開立發票予其他公司，造成本身銷項金額過高，因此本身亦有進項需求等語，是在無其他佐證之情形，亦難認原告對鼎祥公司此部分銷貨係屬真實。
⑷至其餘1,403,040元、841,824元、455,796元等三紙銷貨發
票，合計2,700,660元部分，則係原告向星盈材料公司進貨並轉手銷貨予鼎祥公司，此有鼎祥公司對原告之採購單及星盈材料公司對鼎祥公司之出貨單等在卷可佐（見原處分卷二第144-143、149頁）。查依星盈公司銷售予原告之出貨單之上之品名為10.1Touch Module（觸模模型）貼合代工，計3張統一發票，其銷售額為426,000元。然原告銷售予鼎祥公司，其品名為Touch Pad 10.1（觸控面板），計3張統一發票，其銷售額為2,700,660元（見原處分卷二第151-152、145頁國內採購單）。原告已將進貨款全數付清；相對銷售鼎祥公司，付款方式15日結60天T/T，USD48/P。核依鼎祥公司國內採購單記載，此訂單為國內交易，卻採美金報價，且品名進、銷不同，況4月20日及6月21日銷售單價1,403元及1,381元（見原處分卷二第146、151頁原告統一發票記載），價差高達22元，其進、銷額差高達2,274,660元，顯不符商業常情，參之鼎祥公司實際負責人劉一蓀於上述刑案偵查時復坦承與原告之交易，因有資金需求而安排之交易，實際上並無物流之情，堪認此部分之交易，亦屬虛偽不實。原告主張其對捷盟公司、鼎祥公司及廣兆公司部分未支付之貨款，已向法院提起民事訴訟，經取得法院債權憑證暨支付證明，代表在法律上確實是屬原告之債權，表示原告之交易並非虛假云云，並無足推翻前揭事證，而無得採為有利原告之認定。
㈥、承前所述，原告100年間對廣兆公司、捷盟公司、上裕公司、鼎祥公司總計142,614,316元之銷貨屬不實，則被告據以調減原告上開營業收入142,614,316元，並進而依財政部000000000號函釋，按虛開統一發票金額142,614,316元之8%計算，增列原告系爭年度其他收入計11,409,145元，併計原核定其他收入8,256,143元，重行核定其他收入為19,665,288元，並將營業收入總額減除虛銷部分，重行核定為294,979,719元(申報數437,594,035元-142,614,316元)，揆之上開規定及說明，尚無不合。另原告係有自銳智公司等為不實進貨117,750,660元，致營業成本不符真實，前亦敘及；雖原告稱已取具進貨憑證以供入帳，100年度銷貨成本及毛利等尚屬合理云云，然原告100年間為進行不實進貨交易，屢次要求銳智公司等多家商號開立不實憑證以供入帳，業經證述如上，則被告以原告內部會計、稽核流程及揭露制度已然失效，經於102年12月29日以北區國稅審一字第1020016088號函（見原處分卷二第346-352頁），要求原告提示實際進銷貨交易之帳證供核，惟未據原告提示各項商品之進貨簿、銷貨簿及存貨簿等以供勾稽。被告乃認原告實體進貨物流無從核對，遂以調減後營業收入淨額294,868,847元，按該業（行業標準代號：2699-99）同業利潤標準毛利率23%核算營業成本為227,049,012元，亦無不合。原告主張被告僅因目前之通報資料即進行核定，非屬合理，是否俟相關起訴經一審確定之事實，再作為營利事業所得稅100年度核定之參考云云，於卷內已有上述刑事一審判決可參之情形下，仍無可取。
㈦、綜上所述，原告主張並無可採。從而，原處分係屬適法有據；訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 玫 君
法 官 侯 志 融法 官 吳 俊 螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
書記官 賴 淑 真