臺北高等行政法院判決
105年度訴字第314號107年10月23日辯論終結原 告 鄭新添被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 周用智
郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月28日台財訴字第10413968840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美聲明承受訴訟（參本院卷二p414），核無不合，應予准許。
二、事實概要：
1.原告101年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例（下稱基稅條例）規定計算及申報基本所得額；被告以原告101年度取有凱基期貨股份有限公司（下稱「凱基公司」）及元大寶來期貨股份有限公司（下稱「元大公司」）給付之非中華民國來源之財產交易所得（下稱「系爭期貨交易所得」）合計新臺幣（以下同）13,784,310元（凱基公司5,157,404元、元大公司8,626,906元），屬基稅條例規定應課稅之所得額，惟未依該條例規定計算及申報基本所得額，經審理違章成立，應併計入當年度核定之綜合所得淨額1,713,147元，核定基本所得額15,497,457元，一般所得稅額135,577元，基本稅額1,899,491元，補徵應納稅額1,763,914元。
2.被告原另依基稅條例第15條第2項規定，按補徵稅額1,763,914元處以1倍之罰鍰計1,763,914元；而後於107年10月9日以財北國稅法二字第1070037569號函就裁罰部分，改以0.4倍之罰鍰計705,565元（而補稅部分不變。下稱：原處分：即補徵應納稅額1,763,914元，並按補徵稅額處以0.4倍之罰鍰計705,565元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413968840號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.期貨是一種契約，也是一種到期前或到期時結算差價的契約，純粹買空賣空，就算履約也是結算進出價差交易損益，更不是權利的交易。原告所為之摩台期或買進賣出價差交易所得，其中並無股利股息或任何受益憑證，非為海外信託財產交易所得課徵範圍。原告與期貨公司所簽署的是期貨開戶暨受託買賣契約，並無任何財產交易所得，雖有期貨交易所得，但所得來源為中華民國，而國內暫行停止課徵期貨交易所得稅。操作國外期貨其資金流向與交易國內台指期貨一樣，操作期貨資金無匯出，其交易損益皆由期貨商客戶保證金方式作淨收付，獲利均來自國內期貨商客戶保證金專戶。既然不是海外所得，自無基稅條例第12條之適用，我國綜合所得稅採屬地主義原則，僅對境內來源所得課稅，本件課稅處分違反憲法第19條規定，亦違反司法院大法官解釋第420號解釋意旨。故原處分補稅、罰鍰部分，被告所依據之財政部台財稅字第09804558720號令釋及其他法律所為之租稅構成要件，違反憲法第7條、第16條、第19條、第23條規定，亦違反基稅條例及所得稅法之立法目的；此外，亦違反稅捐稽徵法第11條之3（納稅人納稅權益）、第12條之1第3項（租稅規避）、第4項（租稅規避之舉證責任）、法律明確性原則、實質課稅原則、司法院大法官解釋第640號、第650號解釋意旨及最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議。
2.同樣是基本所得淨額等於綜合所得加計海外所得為相同所得淨額，為何高綜合所得者有高於基稅條例第13條第1項免稅額之適用？相同個人基本所得淨額應要有相同免稅額之適用，為何低綜合所得只有600萬之免稅額，以免稅額600萬為限制，已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。以電子交易地均在境外為認定海外所得分類標準，惟同樣是依期貨保證金制度進行交易，不因其交易國外期貨及國內期貨，而改變其所得來源皆來自中華民國境內之客戶期貨保證金專戶之事實，為相同期貨交易制度所進行交易之納稅義務人而有相同來源所得，不應在所得稅法第4條之2適用上而有所差異，也不能因為有課期交稅就免徵所得稅，所得稅法第4條之1也未提到因課徵交易稅所以停徵證所稅，系爭規定（所得稅法第4條之2）為限制，已逾越必要程度及立法意旨，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。原告當年度綜合所得適用12%稅率，海外所得稅率20%稅率，系爭規定依基稅條例第12條第1項第1款計算其個人基本所得淨額，系爭規定以個人基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數一律以海外所得稅率20%課徵，為基稅條例第13提第1項，個人之基本稅額，為何綜合所得適用40%稅率之納稅義務人卻同樣適用基本所得額20%稅率，系爭規定以個人基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數一律以海外所得稅率20%課徵，為基稅條例第13提第1項，個人之基本稅額為限制，已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。
3.期貨交易法第56第4項規定授權訂定之期貨商管理規則。期貨商管理規則第48條第1項，期貨交易人之期貨交易虧損金額，由保證金專戶扣除，第2項期貨交易人之期貨交易盈餘金額，應存入保證金專戶。財政部台財稅第000000000號函，惟交易標的係在國外，為國外來源所得，非屬綜合所得稅課稅範圍，又保證金專戶中之孳息為國內利息所得。期貨交易保證金制度下之資金從未匯出海外，為何同一筆資金交易有國內利息所得和海外財產交易所得？此與基稅條例之立法意旨適用對象，顯然有別，並無正當合理之關聯，系爭函釋以交易地為認定海外所得標準，與上開條例之立法意旨不符，逾越法律解釋之範圍，限制人民依法享有所得稅法第4條之2適用之權利，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。舉凡應以法律明定之租稅客體項目，自不得以命令做不同之規定，至於租稅客體海外所得之國外期貨交易認定標準為來源或究竟如何？基稅條例及施行細則並未明文規定或提及以電子交易地係在中華民國境外為依據，也未明確授權財政部訂定海外所得認定標準，且非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點，欠缺法律授權之依據，更無海外所得之國外期貨認定標準，只有課稅所得範圍，參酌其他海外所得之認定標準，如國外證券交易，其資金確實係由國內券商匯出海外之事實，同時透過國外證券交易所做款券交割至另一個國外券商，基此，是否符合基稅條例之海外所得要件，雖然兩者電子交易地均在境外，仍應以確有將資金匯出海外之事實而符合上開基稅條例之相關之立法意旨，始不違法律租稅主義。
4.101年7月25日修正公布之基稅條例第13條第1項：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額」。其中以有關綜合所得適用低累進稅率者依「個人基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數」、「替代式最低稅負制」、「基本稅額課稅原則」部份，為「納稅義務人適用綜合所得低累進稅率者得強制列人本條例合併計算，較之適用綜合所得高累進稅率者列入本條例合併計算」、「相同所得基本淨額，適用綜合所得高累進稅率者所繳的基本稅額較低」、「適用本法高累進稅率者其所得基本淨額較高，所課徵之基本稅額與適用本法低累進稅率者卻一樣」、「替代式最低稅負制是以所得適用本法累進稅率高低來決定是否適用」，增加其稅負部分，其最低稅負制替代式等，與憲法第7條平等權保障之意旨不符。
5.94年12月09日修正公布之基稅條例第4條第1項：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」其中以有關「綜合所得適用高累進稅率者（稅率20%以上不含）」。依「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。」、「一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之」、「替代式最低稅負制」、「基本稅額課稅原則」、「基本義務可以無限制抵減基本貢獻」為計算基本稅額之限制要件部份，且「納稅義務人適用綜合所得高累進稅率者（稅率20%以上不含）適用本條例基本稅額之課稅原則，較之納稅義務人適用綜合所得低累進稅率者適用本條例基本稅額之課稅原則」、「適用本法高累進稅率者其所得基本淨額較高，所課徵之基本稅額與適用本法低累進稅率者卻一樣」、「相同所得基本淨額，適用綜合所得低累進稅率者所繳的基本稅額較高」，「基本義務可以無限制抵減基本稅額」、「減少其稅負」、「高於本條例規定600萬(現670萬)免稅扣除額」、「基本課稅原則是以所得適用本法累進稅率高低來決定能否抵減基本稅額多或寡」等部分，在此範圍內，其「替代式最低稅負制」、「基本稅額課稅原則」等與憲法第7條平等權保障之意旨不符。
6.所得基本稅額違章案件裁罰金額倍數參考表，因基稅條例之海外所得違章情形第一點，未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單等，同樣是納稅義務人和扣繳義務人之申報義務，逕行自國外開戶從事金融商品交易，其交易所得國外金融商品無須按中華民國所得稅法做申報義務，反觀透過國內期貨商複委託交易國外期貨商品，扣繳義務人國內期貨商卻得依所得稅法，按綜合所得稅電子申報作業要點第2張第9節填報納稅義務人海外所得資料，海外所得屬扣繳義務人國內期貨商等已填報主管機關之所得資料，兩者納稅義務人之違反申報義務對於國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異。至於後者，其不影響稅捐機關對課稅資料之掌握，是因為扣繳義務人依所得稅法第89條第3項於每年固定期間同綜合所得等彙報各項所得，包括海外所得等，所造成之不利影響較前者輕，前者逃漏稅機會大，裁罰金額或倍數卻相當。所得基本稅額違章案件裁罰金額倍數參考表違章情形第1點，未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單等，如果扣繳義務人於裁罰處分核定後才申報，那納稅義務人就不能適用上開違章情形第1點，請問這是誰的責任？此外，原告之扣繳義務人是裁罰處分核定前已依綜合所得稅電子申報作業要點第2張第9節逕行彙報納稅義務人海外所得資料申報，又當如何？
7.且救濟程序中，被告及訴願機關財政部違反諸多法令，如原告依法申請言詞辯論，財政部違反訴願法第76條，主管機關未依訴願法第65、66條規定辦理言詞辯論，更牴觸憲法第23條法律保留原則；財政部違反行政院及各級機關訴願審議委員會審議規則第19條，申請調查證據認為不必要者，也未於決定理由書中指明。財政部違反行政院及各級機關訴願審議委員會審議規則第27條第3項第4項規定，原告於12月28日早上約9點至南港稽徵所再補理由，財政部決定書卻於12月28日晚上20點45分寄達原告家中，並未依法辦理延長決定期間兩個月。且本案課稅處分及罰鍰處分亦違反稅捐稽徵法第11條之3、第44條及其立法意旨、行政程序法第150條第2項、第158條第1項第1款、第2款、第4款、中央法規標準法第5條第1項、第1款、第2款、第4款、第6條、第11條、行政罰法第7條、第8條等規定；自應依法撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
8.所得稅法講個人綜合所得和營利事業所得，基稅條例講的是個人基本所得額和營利事業基本所得額，所以稅務違章減免處罰標準第3條之1第1款第2項，免罰標準應該改成個人納稅義務人，個人如果沒有綜合所得稅，那免罰標準在哪？又基稅條例涵蓋六大所得，綜合所得是其中之一，後者之除綜和所得以外之五大所得之參考表違章情形皆不能適用第1點第2點，但綜合所得卻皆能適用，綜合所得以外之五大所得應有屬自己各種違章情形皆能適用。稅務違章減免處罰標準第3條之1第2項，綜合所得納稅義務人依基稅條例第15條規定應處罰鍰或免罰案件，其中法條提到綜合所得納稅義務人，難道上開標準只有綜合所得稅納稅義務人適用？綜合所得稅納稅義務人沒有基本所得額也不需用，綜合所得稅納稅義務人應該改成個人或納稅義務人。基稅額條例影響國外期貨交易所得納稅義務人在台複委託交易國外期貨之意願，致此造成國人逕行自海外開戶從事金融交易，此與鼓勵國人資金回流之目的有違，且僅因不屬於所得稅法之申報義務，致以依綜合所得稅電子申報作業要點第2章第9節申報不能免除罰鍰，亦難謂有處罰公平原則。納稅義務人不管是綜合所得或所得基本稅額之申報義務，是否符合稅務違章減免處罰標準，一律以綜合所得資料提供範圍為限，始得符合稅務違章減免處罰標準第3條之1第2項第1款，同樣依法申報，稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點所得提供資料範圍，卻不得享有免罰標準，所形成之差別待遇，爰以此部分違反憲法第7條平等原則，故系爭規定所形成之差別待遇違反平等原則，除其目的不合憲法外，所採取差別待遇與目的之達成間沒有實質關聯，違反平等原則。
9.本件涉及行政救濟構成要件、現行租稅稽徵實務、裁罰事實認定、裁罰構成要件、稽徵機關裁量濫權、課徵所得來源事實認定、課徵租稅構成要件、稅基量化規範等事項於法律上、憲法上之定性等等。原處分於法無據，並聲明：訴願決定及原處分修正為罰鍰705,565元，補稅金額不變（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告於100年11月24日及101年4月26日，分別與凱基公司簽訂期貨開戶暨受託買賣契約（期貨帳號：0000000)及元大公司簽訂開立文件（期貨帳號：0000000)，選定使用電子交易模式，並於101年3月26日至同年5月14日多次委託凱基公司於新加坡交易所（SGX）【新加坡國際金融交易所（SIMEX）已與新加坡證券交易所（SEC）合併為新加坡交易所（SGX）】買賣摩台指（STW），此期間扣除手續費並透過參考匯率折合台幣之淨所得為5,157,404元；另於101年5月3日至5月30日間委託元大公司於芝加哥商品交易所（CME）買賣澳幣、歐元及微型歐元，於芝加哥期貨交易所（CBT）買賣小黃金YG及新加坡交易所（SGX）買賣摩台指，此期間扣除手續費並透過參考匯率折合台幣之淨所得為8,626,906元，原告取有財產交易所得共計13,784,310元（凱基公司5,157,404元、元大公司8,626,906元），有凱基公司之期貨開戶受託買賣契約、元大公司開戶文件（參原處分卷p55-54及p35-18）、凱基公司及元大公司提示之101年度海外所得之交易明細及元大公司月買賣告報書等可稽（參原處分卷p53-40、p17-1）。
2.原告委託國內期貨商透過複委託方式，於國外期貨交易所進行期貨交易，於該次交易成交後，國外期貨商再透過國外帳戶將期貨交易所得匯回國內期貨商為原告設置之客戶保證金專戶，前述交易結果發生地均係在中華民國境外（新加坡及美國芝加哥），買賣國外期貨商品所產生之增益，非屬中華民國來源所得，依基稅條例第12條第1項第1款規定，未計入綜合所得稅總額之非中華民國來源所得，自99年1月1日起，即應納入個人基本所得額課稅，自無所得稅法第4條之2期貨交易所得免稅之適用。原告主張期貨保證金專戶係於中華民國境內設置，屬於中華民國來源所得，其主張顯係誤解。
3.原告主張期貨交易人未透過國內金融業者複委託交易國外期貨，則無需課稅，不符合租稅公平乙節。參基稅條例第3條規定，除依所得稅法第73條第l項規定之非中華民國境內居住者及基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人外，皆須依本條例規定繳納所得稅。是以，期貨交易人至海外開戶並透過國外交易所從事期貨交易，除非符合免稅條款，納稅義務在產生所得時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，原告主張期貨交易人至國外開戶並從事期貨交易免稅，違反租稅公平，顯係誤解。綜上，依首揭規定，被告原核定原告海外財產交易所得合計為13,784,310元，並無不合，原告所訴各節，核不足採。
4.另原告主張訴願決定程序違法之事由，與本件被告核課內容無涉，又財政部已於訴願決定書中載明「因本件事實及法令適用已臻明確，參據行政院及各級行政機關審議委員會審議規則第14條規定，經依職權審酌後，認定所請尚無必要，併予指明。」已敘明財政部未應允原告申請言詞辯論理由，並無原告所述違反訴願法第65條及牴觸憲法法律保留原則。被告於104年1月8日函請原告陳述意見，即有依稅捐稽徵法第11條之5第1項規定以書面通知調查之事由及範圍，並依行政程序法第102條規定，給予原告陳述意見之機會，原告並於同年月22日回覆，自承未依規定辦理申報致有漏報情事，惟應有免罰之適用云云，有原告104年1月22日之陳述意見書可稽，是被告顯已顧及原告之權益，並無原告主張之情。
5.原告漏報之所得係屬海外期貨交易所得，國內期貨商並無依所得稅法第88條及第89條規定，應扣繳及申報扣繳暨免扣繳憑單之義務，本非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，原告雖已於結算申報期間辦理查詢課稅所得及扣除額資料，並憑以透過網際網路辦理結算申報，亦不符合稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款免罰之適用。縱原告向財政部財政資訊中心之資料中，無系爭海外所得之記載，按綜合所得結算申報係採誠實自動報繳制，納稅義務人有所得據實申報之公法義務，乃憲法第19條所明定，另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照，因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，原告既知悉自己有該筆系爭期貨交易所得，不待他人提醒，即有申報之義務，如對該筆系爭所得有疑慮，自得向稅捐稽徵機關查詢後併入申報，原告未履行自行結算申報之注意義務，難謂無故意或過失。
6.至於原告主張國內期貨商既然應按電子申報作業要點第2章第9節申報所得人海外所得資料，即應與已開立扣繳憑單之所得，有相同之裁罰倍數，惟電子申報作業要點僅係規範資料提供單位得以有一定的標準程序及流程提供海外所得及大陸地區來源所得資料，以利稅捐稽徵機關的審核，且按電子申報作業要點貳、資料提供程序，資料提供單位之所得資料直至綜合所得稅結算申報期間，仍在供稅捐稽徵機關彙總審核，無法供納稅義務人並憑辦理申報所得，又該作業要點對於資料提供單位尚無強制及約束力，亦無法增加該單位法律上所無之義務，並非如原告所提，該系爭期貨交易所得為稅捐機關得以完全掌握之所得。
7.參最高行政法院101年度判字第60號判決、93年判字第309號判例意旨，原告於101年度取自凱基公司及元大公司給付之海外財產交易所得計13,784,310元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，原告僅辦理綜合所得稅結算申報，未依個人所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，即已構成該條例第15條第2項規定之違章，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，經審酌其違章情節，無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用。又原告取得之海外財產交易所得金額非小，依行政罰法第18條第1項規定，考量各該行為之受責難性、行為後果及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益暨稽徵機關之稽徵成本等節，原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰；但嗣後經著斟酌該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰（參本院卷三p485），而後於107年10月9日以財北國稅法二字第1070037569號函就裁罰部分，改以0.4倍之罰鍰計705,565元，於法並無違誤。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，有100至101年度綜合所得稅核定通知書影本（參原處分卷p87-88）、原處分（參原處分卷p91）、復查決定影本（參本院卷一p63-70）及訴願決定影本（參本院卷一p32-48）在卷可稽，堪認其書面資料形式上為真正。兩造爭點為：
⑴系爭期貨交易所得是否屬於中華民國境外來源所得？⑵被告就系爭期貨交易所得課稅，是否違反租稅公平？⑶訴願決定是否違反法律保留原則，而侵害原告的訴願權？⑷本件裁罰有無免罰規定？是否應適用較低倍數之裁罰？
六、本案所涉之相關法規：
1.所得稅法：第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第4條之2：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第14條：「（第1項）第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」第71條：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第88條：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第26條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業依第71條第2項或第75條第4項規定辦理結算申報或決算、清算申報，有應分配予非中華民國境內居住之獨資資本主或合夥組織合夥人之盈餘總額者，應於該年度結算申報或決算、清算申報法定截止日前，由扣繳義務人依規定之扣繳率扣取稅款，並依第92條規定繳納；其後實際分配時，不適用前項第一款之規定。（第3項）前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」第89條：「（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社分配予非中華民國境內居住之社員之盈餘淨額；獨資、合夥組織之營利事業分配或應分配予非中華民國境內居住之獨資資本主或合夥組織合夥人之盈餘，其扣繳義務人為公司、合作社、獨資組織或合夥組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、總機構在中華民國境外之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥組織合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。（第2項）扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。（第3項）機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。每年1月遇連續三日以上國定假日者，免扣繳憑單申報期間延長至2月5日止，免扣繳憑單填發期間延長至2月15日止。」
2.行為時所得基本稅額條例：【民國101年8月8日修正】第3條：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：…八、所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第12條第1項各款規定金額之個人。…
十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下之個人。…」第5條：「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。…」第12條：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。
二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。
三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。五、（刪除）六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。（第3項）第1項第3款規定交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。（第4項）依第1項第6款規定加計之減免所得額或扣除額，其發生之損失，經財政部公告者，準用第3項規定。（第5項）第1項第2款規定之金額，其計算調整及公告方式，準用第3條第2項規定。
（第6項）第1項第1款規定，自中華民國九十八年一月一日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自99年1月1日施行」第13條：「（第1項）個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有前條第1項第1款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。（第2項）前項扣抵，應提出所得來源地稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證。（第3項）第1項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用第3條第2項之規定。」第15條：「（第1項）營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
3.所得基本稅額條例施行細則：第2條：「（第1項）依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。（第2項）前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」第15條「本條例第12條第1項第1款規定之所得，一申報戶全年合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入；在新臺幣一百萬元以上者，應全數計入。」
4.期貨交易法：第56條：「（第1項）非期貨商除本法另有規定者外，不得經營期貨交易業務。期貨商須經主管機關之許可並發給許可證照，始得營業。（第2項）外國期貨商須經中華民國政府認許，且經主管機關之許可並發給許可證照，始得營業。（第3項）期貨商之分支機構，非經主管機關許可並發給許可證照，不得設立或營業。（第4項）期貨商之組織形態、設置標準及管理規則，由主管機關定之。」第64條：「（第1項）期貨商受託從事期貨交易，應評估客戶從事期貨交易之能力，如經評估其信用狀況及財力有逾越其從事期貨交易能力者，除提供適當之擔保外，應拒絕其委託。（第2項）期貨商受託從事期貨交易，於辦理開戶時，應與期貨交易人簽訂受託契約。受託契約之主要內容，由主管機關定之。」第70條：「（第1項）期貨商應於主管機關指定之機構開設客戶保證金專戶，存放期貨交易人之交易保證金或權利金，並與自有資產分離存放。（第2項）前項期貨商或指定機構之債權人，非依本法規定，不得對客戶保證金專戶之款項請求扣押或行使其他權利。」第112條：「有下列情事之一者，處七年以下有期徒刑，得併科新臺幣三百萬元以下罰金：…三、違反第56條第1項之規定者。…」第112條【105年11月9日修正】：「…（第5項）有下列情事之一者，處七年以下有期徒刑，得併科新臺幣三百萬元以下罰金：…三、違反第56條第1項之規定。…」
5.期貨交易稅條例：【97年8月6日修正】第1條：「凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依本條例之規定，徵收期貨交易稅。」
6.期貨商管理規則：【105年01月27日修正】第33條：「（第1項）期貨商受託從事期貨交易，委託人或其代表人、代理人當面委託者，應填寫買賣委託書並自行簽名或蓋章，其以書面、電話、電報或其他方式委託者，除本會另有規定外，應由受託買賣之業務員依委託內容填寫買賣委託書。…」第38條：「（第1項）期貨經紀商經營國外期貨交易業務時，應依下列方式之一於國外期貨交易所進行交易，並應逐筆委託：一、本國期貨商具有國外期貨交易所會員資格並取得期貨結算機構之結算會員為其辦理結算交割之證明者，自行於國外期貨交易所進行交易。…」第44條：「（第1項）期貨商受託從事期貨交易時，所收付之款項應以新臺幣或該結算機構所接受之外幣為之。（第2項）前項款項之收付，應透過客戶保證金專戶辦理之，該專戶內所有款項之提取作業應以轉帳方式辦理，同時應有詳實之紀錄及收付憑證。」第48條：「（第1項）期貨商應設置客戶明細帳，逐日計算每一客戶保證金專戶存款與有價證券餘額及有價證券抵繳金額之變動情形，並編製所有客戶保證金專戶明細表。（第2項）期期貨商為前項之計算後，應依下列方式處理。但於從事國外期貨交易時，國外期貨交易所另有規定者，得依其規定辦理。一、期貨交易人之期貨交易虧損金額，由保證金專戶扣除。二、期貨交易人之期貨交易盈餘金額，應存入保證金專戶。三、客戶保證金專戶之存款餘額與有價證券抵繳金額合計數低於維持保證金之數額時，應即通知其繳交追加保證金至原始保證金額度。四、客戶保證金專戶之存款餘額與有價證券抵繳金額合計數超過原始保證金者，依期貨交易人指示提領及交付。（第3項）期前項第三款所指之追加保證金，應依受託契約所定期限繳交。」
7.臺灣期貨交易所股份有限公司業務規則：第48條：「（第1項）期貨商受託從事期貨交易，委託人或其代表人、代理人當面委託者，應填寫買賣委託書並自行簽名或蓋章；以書面、電話、電報或其他方式委託者，應由受託買賣之業務員依委託內容填寫買賣委託書。其以書面、電話、電報或電傳視訊委託者，期貨商並得以電子方式填具委託書，如能確認該筆委託歸屬之受託買賣業務員，得免逐一列印委託書，惟應依受託買賣業務員別及時序別，列印買賣委託紀錄，並於一般交易時段收盤後由受託買賣業務員及業務部門主管簽章。委託人以語音、網際網路、專線、封閉式專屬網路等電子式交易型態委託者，期貨商得免製作、代填買賣委託書，惟應依時序別列印買賣委託紀錄，並於一般交易時段收盤後由經辦人員及部門主管簽章。…」
8.證券交易稅條例：【99年12月29日修正】第1條：「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」
9.稅務違章案件減免處罰標準：【105年01月15日修正】第3條之1：「（第1項）營利事業所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣一萬元以下者，免予處罰。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者，免予處罰。（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。三、納稅義務人於中華民國八十九年一月二十七日以前購買之農地，因土地法第三十條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於八十九年一月二十八日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前三款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得」。
10.綜合所得電子結算申報作業要點：【105年02月26日修正】第2點：「有國民身分證統一編號之納稅義務人依所得稅法第71條、第76條、第77條規定辦理綜合所得稅結算申報、依104年12月2日修正公布前之所得稅法第四條之一但書及第14條之2規定辦理個人證券交易所得稅額申報及依所得基本稅額條例第5條規定辦理個人所得基本稅額申報，其申報程序及應填報之申報書、應檢附之附件，於採用網際網路傳輸申報（以下簡稱網路申報）或以二維條碼結算申報書向財政部各地區國稅局辦理申報時，依本要點規定辦理。」第3點：「納稅義務人申報扣除之捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、身心障礙及教育學費扣除金額不超過其依照「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」規定查詢之金額且合於所得稅法規定部分，免檢附其捐贈收據、繳費單據、稽徵機關核發之災害損失證明及身心障礙手冊影本，但申報購屋借款利息列舉扣除之其他證明文件，仍應依規定檢附。（一）以網路申報者，免填報結算申報書及免檢附自行繳款資料，惟依所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定必須檢具之其他證明文件及單據資料，仍須將該部分資料逕送（寄）財政部各地區國稅局。（二）以二維條碼結算申報書申報者，依所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定必須檢具之其他證明文件、單據及自行繳款資料，應併同二維條碼結算申報書向財政部各地區國稅局辦理申報。」
11.非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點：
第2點：「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第八條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」第3點：「（第1項）海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。（第2項）所稱給付日所屬年度，適用於股票交易所得者，指股票買賣交割日所屬年度；適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度。」第4點：「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。」第11點：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第16點：「略（第3項）財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」第17點：「（第1項）海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。（第2項）海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。（第3項）信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」
12.訴願法：第52條：「（第1項）各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以具有法制專長者為原則。（第2項）訴願審議委員會委員，由本機關高級職員及遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之；其中社會公正人士、學者、專家人數不得少於二分之一。（第3項）訴願審議委員會組織規程及審議規則，由主管院定之。」第65條：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」第67條：「（第1項）受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。（第2項）受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。（第3項）受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」
七、本院判斷：
1.按稅捐為法定之債，因此特定稅捐債務之成立生效，以個案事實與稅捐法定構成要件合致為必要。而稅捐法定構成要件，得分為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「客體對主體之歸屬」，以及客體之「稅基量化」（包括各別量化及量化結果之加總），以及「稅率」等5大構成要件要素。因此稅捐債務成立之判斷有：確認稅捐主體，確認依法應歸屬於該稅捐主體之稅捐客體，確認歸屬於特定稅捐主體之客體其稅基量化結果，確認完成稅基總量，以該稅基總量決定對應之稅率，進而計算該稅捐債務之數額（該金錢額度即為稅捐債務）。而本案應由較具爭議性之「稅捐客體」之認識著手，進而探討「依法應歸屬於該稅捐主體之稅捐客體」。
2.針對個案事實與稅捐法定構成要件合致，特定稅捐債務即成立生效，故對本案事實之觀察（稅捐客體之認識），有為一基本描述之必要。
①首先，期貨本身不是「貨」，而是「合約」，合約也就是
一種約定，也可以說是一紙約定；買賣期貨時並不一定要著手生產或手上真的有貨才能賣，也不是真的有製造廠所或有商品需要才能買；例如合約內容為「兩個月後，出售咖啡1000公斤，單價94元」屆期市價每公斤95元結算，有兩種方式結算：一是交付商品，二是認賠1000元（市價可以賣到95元的商品，僅得以94元出售）；同樣的有個相對應的合約內容為「兩個月後，買入咖啡1000公斤，單價94元」屆期結算可以取得商品，也可以獲利1000元（市價可以賣到95元的商品，僅以94元即可購入）。而正因為可以透過結算來處理損益，期貨市場慢慢的脫離現貨交易，而更傾向合約交易；所以參與交易者，都不會也無必要以全額之款項來交易。通常是拿出某一比例（這個比例大約是這項商品在這段期間內可能的價格波動），交給第三方公證人保管，這就是保證金，因為保證金之數額就足以反應價格波動，足以因應結算損益。另一種說法，保證金也可以說是一筆押金，通常不是整個合約商品的總價，而某一個比例，這個比例會根據價格波動性而決定，而使此類型的交易，成為槓桿交易（總價為90元的交易，若保證金比例為1/6，就表示同樣的90元投資，可以作6倍的交易，因此損益就發生乘數效應）。故期貨交易採保證金交易制度，每個時間點的每個單位的交易標的，都有特定比例的保證金；同時透過保證金帳戶來結算損益，而架構保證金的比例，也反映著期貨交易的高利潤及高風險性。
②當期貨之合約交易日漸活絡之下，合約逐漸發展變成一種
「規格化契約」，也就是交易規格固定，例如以小麥來說，品質的程度、單位的數量都有規定，讓交易變得更加方便，到1848年美國成立芝加哥期貨交易所，期貨成為標準化的交易。在保證金交易制度下，各期貨交易所會隨行情變化而調整，必須先存入原始保證金才能進行交易，保證金金額是公開資訊，在相關網站即可查閱國內外各項期貨商品最新之保證金金額。因為期貨的規格化及標準化，期貨市場從商品期貨（農產品期貨、金屬期貨、能源期貨）走向股價指數期貨及金融期貨（包括外匯期貨、利率期貨），而這些都是全球化的交易市場，透過數位資訊的整合，可以「先買」「後賣」，也可以「賣空」而後「買回」，而損益就交易結果清算即可，故保證金帳戶，其實就是交易清算的帳戶，所以期貨交易者對保證金專戶就有維持之義務。
A.國人如要進行國外的期貨交易，可以到國外直接向有登錄於國外期貨交易所之國外期貨商（該國外期貨商與國外期貨交易市場、國外中介保管機構簽有三方合約者），簽訂委託期貨商買賣期貨之合約，並開立保證金帳戶，存入足夠的保證金就可以交易。
B.如不想出國，但要進行國外的期貨交易，可以到國內期貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期貨商的觀點所為之契約）」當該國內期貨商與國外期貨交易市場、國外中介保管機構簽有三方合約者，則國人可以開立保證金帳戶存入足夠的保證金，透過國內期貨商（參見期貨商管理規則第38條第1項第1款：本國期貨商具有國外期貨交易所會員資格並取得期貨結算機構之結算會員為其辦理結算交割之證明者，自行於國外期貨交易所進行交易），進行國外期貨交易。
C.如國內期貨商未簽訂此項三方合約，則該國內期貨商要找到簽有此項三方合約之國外期貨商（參見期貨商管理規則第38條第1項第2款：經許可之外國期貨商具有國外期貨交易所結算會員資格者，自行於國外期貨交易所交易。或第3款委託經許可並已取得證券期貨交易委員會公告之國外期貨交易所結算會員資格之期貨商辦理），透過複委託的方式（參見期貨商管理規則第38條第3項：期貨商經營國外期貨交易複委託業務者，於接受委託之期貨商辦理開戶時，應按其經紀或自營交易簽訂受託契約，並分別設置保證金專戶），以利國人進行國外期貨交易。當然，複委託的次數越多，表示經手的期貨商越多，手續費就越高。
③而在電子商務及網路資訊高度發展的社會，透過在國內期
貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期貨商的觀點所為之契約）」並同意複委託進行國外期貨交易的情形就非常普遍。而這樣的交易模式，通常有幾個特徵，如因槓桿原理而引發之風險預告（包括電子下單風險及同意）、委託買賣期貨受託契約（其中包括：執行複委託、保證金維持義務），交易資料電子信件寄送之同意、保證金之入金約定等；這些特徵是顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。而本案原告所簽訂凱基公司之開戶暨受託買賣契約（參原處分卷p32）就具備這些特徵，如各項風險預告（包括電子下單風險及同意，參原處分卷p29）、委託買賣期貨受託契約（包括執行複委託，參原處分卷p27、保證金維持義務，參原處分卷p26），交易資料電子信件寄送之同意、保證金之入金約定（參原處分卷p22）等，元大公司亦同（參原處分卷p54）。而本案情形經損益清算之結果，原告是獲利的，正如同原告於復查申請書所稱「有期貨交易所得（參原處分卷p100）」，只是認為無任何財產交易所得、而該期貨交易所得收入來源是中華民國、而國內暫停課徵期貨交易所得稅云云。
3.關於原告有此項「期貨交易所得（海外所得）」之認定（稅捐客體對稅捐主體之歸屬）：
①凱基公司5,157,404元部分：
A.由出入金資料顯示，101.3.22兩度入金（美金6萬元、43萬元），而出金101.4.30是美金40萬元、101.5.15是美金266,005元，經合計獲利美金176,005元（666,005-490,000=176,005），而出入金資料載明期貨商「F004」客戶帳號「0000000」（參原處分卷p1）。就期貨商「F004」而言，該代號為凱基公司總公司（參原處分卷p94，原告所簽訂之「期貨開戶暨受託買賣契約」，所附之期貨交易保證金入金帳戶資料），而客戶帳號「0000000」就是原告（參原處分卷p18，原告簽名之聲明書；參原處分卷p34、p35原告簽名之「期貨開戶暨受託買賣契約」及該申請書）。可以證實原告期貨交易所得為美金176,005元。
B.該公司之交易紀錄（參原處分卷p2-p11），顯示原告於新加坡國際金融交易所交易「摩根台股指數期貨」，由
101.3.26至101.4.27，扣除手續費及交易稅，共計獲利新台幣5,157,404元，而以之折算美金176,005元，匯率為29.302599，與交易末101.4.27之匯率29.28相當（參原處分卷p2），原告有此項所得，應無疑義。
【註】這是由凱基公司出入金資料顯示，原告出入金差數
美金176,005元；而由交易明細所載合計獲利新台幣5,157,404元，按匯率29.30折算，兩數相當。
②元大公司8,626,906元部分：
A.由原告於該公司之美金國外期貨帳戶（參原處分卷p52，帳號為OOOOOOO，即0000000，參原處分卷p55之開戶文件，及參原處分卷p53之期貨交易實現損益表），101.5.3存入美金40萬元，而於101.5.16、101.5.30分別提領美金30萬元、392,570.78元。就提領及存入之差數，經計算為692,570.78-400,000=292570.78元。而手續費為美金5,093元（參原處分卷p41），實際毛利為297663.78元，就是本月期貨契約交易淨額（參原處分卷p42）。
B.就該公司所提出之交易明細（參原處分卷p53）而言，以美金計為297663.78元，手續費之合計為美金5,093元，細目明細之合計與美金國外期貨帳戶（參原處分卷p51-52）所示內容相符，且與原告於初核時，所提出之陳述意見書（參原處分卷p80）並附之附件二（元大公司月對帳單，參原處分卷p75），所示餘額為美金297663.78元，亦相符合，原告有此項所得，應無疑義。
C.關於該款美金297663.78元，折算新台幣部份，參本月期貨契約交易淨額（參原處分卷p42）之提存淨額，以匯率
29.845計算，折合新台幣8,731,775元，與被告認定之金額8,626,906元，有將近11萬元之差距。經查，該公司所提出之交易明細（參原處分卷p53）而言，每筆已實現損益均以美金平倉損益扣除美金手續費，再以當日匯率計算，如101.5.7是以（平倉損失-2657.5-手續費470）*29.335 =91745.21，足見該明細表是逐筆按當日匯率計算，所得之金額自為精確（參原處分卷p53），則經合計原告有此項所得新台幣8,626,906元，亦無疑義。
【註】由原告於元大公司之美金國外期貨帳戶之提領及存
入之差數為美金292570.78元，而由交易明細所載合計獲利297663.78元，扣除手續費美金5,093元，餘額就是292570.78元。經逐筆按交易當日匯率計算，為新台幣8,626,906元。
③透過在國內期貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期
貨商的觀點所為之契約）」並同意複委託進行國外期貨交易，此類交易顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。而在國外發生期貨交易損益變動之結果，如有獲利就是國外期貨交易之海外所得，而就交易結果清算後呈現於保證金帳戶，故該帳戶也就是交易清算的帳戶（所以，保證金專戶內之盈餘，就是國外期貨交易損益之合計，如上【註】所示）。
A.原告稱無證據顯示，保證金專戶有匯款至國外從事期貨交易，亦無任何外國期貨交易所匯款至保證金專戶，就認為該交易非屬海外交易云云。是未能釐清「期貨交易採保證金交易制度」之緣由及本質，故在本國操作國外期貨交易所衍生財產變動，是原告自主性電子下單，而在國外發生期貨交易之損益，而將清算結果呈現在保證金專戶內；這樣的交易模式，當然無需逐筆交易款項或交易損益之匯進與匯出，原告始終指稱無任何證據證實「保證金專戶有匯款至國外從事期貨交易，亦無任何外國期貨交易所匯款至保證金專戶」者，無損於國外期貨交易採取保證金交易方式（以該帳戶作為結算帳戶）進行，故原告就此據稱該交易非屬海外交易者，自無足採。
【註】故原告請求調查有無上揭款項之匯進與匯出，自無
必要（然本院仍予以函查，參本院卷四p3；就凱基公司所示之出入金資料顯示：出金101.4.30是美金40萬元、101.5.15是美金266,005元。而原告渣打銀行外匯活存（帳號：000-000-00000000）之進出顯示：匯入101.5.2是美金40萬元、101.5.16是美金266,005元；二者相符（參本院卷四p41-42）。就元大公司所示資料顯示：101.5.3存入美金40萬元，而於
101.5.16、101.5.30分別提領美金30萬元、392,570.78元；上開款項亦由原告渣打銀行外匯活存（帳號：000-000-00000000）匯入或匯出（參本院卷四p153）。此與原處分卷所示之內容相符，再次查證僅屬確認由原告於渣打銀行外匯活存（帳號：000-000-00000000）進出而已。
B.我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第142條、第143條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能課稅原則。因此，即使財產權附有社會義務，單純擁有財產，不會課徵所得稅；擁有財產不一定會擁有所得，因財產變動而有所得時，才課徵所得稅，而財產在參與市場交易時，須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益部分始為所得稅課徵對象。從這樣的觀點，足以成為稅基之收入，須要考量兩層意義，其一為透過市場產生交易，其二為對交易之利用產生收益；財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自由意識行為，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之收益。故保證金專戶內之利息為國內所得，是因為它參與之社會活動，所發生財產變動之事由在國內（存於帳戶不動而生息），而保證金專戶內因操作國外期貨交易而獲利，在於財產權人經自由意識行為，參與市場之期貨與金錢交易，所發生財產變動之事由在國外，二者本質不同，屬性亦有不同，當無所礙。
而原告稱雖有期貨交易所得（參原處分卷p100）但無任何財產交易所得者，是認為期貨非財產（這裡原告之真意應指有體財產權所呈現之財產），更非權利；而期貨，本身不是「貨」，而是「合約」，是足以彰顯特定資產之載體，本身就存有財產價值，所以足以成為交易之客體；原告所稱自無足憑。
④更進一步的詮釋所得稅法所稱之「所得」，可以理解成：
在特定課稅年度內，稅捐主體新取得且可終局保有、符合稅法所規制之收入（如所得稅法第14條第1項之各類型所得；又如基稅條例第12條第1項所稱之加計之各款類型後之合計數）。
A.要求「新取得」，乃是藉以與原有資產，在沒有進行交易，僅屬接受市場及公權力部門檢證之情況下，所生之帳面增值相區別，也可用來分辨「因債務人還款而取回原有經濟資源（從經濟實質而言，這不是實際收益）」之情形。另外，此等取得必須是物權性的占有支配關係，而要求「可終局保有」，乃是用以與「因借貸而取得經濟資源」之情形相區別（在借貸之情形取得之經濟資源，經濟上的實質意義是將來仍須返還）。
B.又時間差在法規範裡擁有一個特殊的意義。設若所有交易都是現物交易（一手交錢一手交貨）或以物易物，則經濟學裡不再重視資訊不對稱，也無須討論市場之競爭性，民法裡也無需架構債權行為與物權行為之區辨。最基本的債權是契約，當你說的等於我說的之時，契約就成立，而我們按著所說的去做，就是契約之履行。正因為契約之成立與契約之履行之間有時間差，所以債權行為為原因行為，而物權行為為履行行為，同樣的我們對所得之觀察要擁有時間差的觀念。同一資源在「交換」時，是否產生所得，乃是二個不同時點之比較，該資源因供需不同而生之價差，以為決定。
C.關於凱基公司5,157,404元及元大公司8,626,906元均是透過原告之自主權參與市場交易，經由市場交易而取得之新資源（這個資源雖由原告於本國操作，但財產之變動發生於外國，即為海外所得），前者發生於101.3.26至101.4.27，後者發生於101.5.3至101.5.30，不同的時間均有不同的匯率，因此精確的損益計算，是逐筆以美金計價交易，並經計算損益扣除成本及費用後，以美金匯率轉換該款項為新台幣，這是最接近實際的計算方式。故這兩項所得之數據，均源之於原告自主性的決定，因該決定而參予了國外期貨市場之交易，因該交易而產生得以終局性保有之「取之於國外之經濟資源」，呈現於保證金帳戶內，經由匯率之轉換，成為以新台幣計價之海外所得。原告僅執著於保證金帳戶開立於國內，但卻回避保證金專戶的實質功能，作為國外期貨交易之結算，所稱自無足憑。
4.原告此項期貨交易所得雖屬海外所得，但是否該當基稅條例第12條第1項第1款「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：1.未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入」？亦即「確認依法應歸屬於該稅捐主體之稅捐客體」？①參上開條款，94年12月28日第12條立法理由：「第1項規
定個人基本所得額之計入項目，除綜合所得淨額外，另包含海外所得、保險給付、特定有價證券交易所得、非現金捐贈扣除金額及員工分紅配股時價與面額之差額部分，說明如次：⑴隨著國際資金自由流動，國人有境外來源所得者，日趨增加，將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人之基本所得額，可適度減緩境內外所得之課稅差異，避免資金外流，以符合租稅公平與量能課稅原則，爰於第1項第1款定明之。（下略）」已敘明海外所得就是個人基本所得額除了「依所得稅法規定計算之綜合所得淨額」外，所應加計之合計數。而海外所得為境外來源所得，包括將納入個人基本所得額之「非中華民國來源所得」及「香港、澳門來源所得」。
②因此，財政部98年9月22日財政部台財稅字第09804558720
號令訂定發布之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第1點「為利納稅義務人申報所得基本稅額條例（以下:基稅條例）第12條第1項第1款規定應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下：海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，特訂定本要點。」足認本要點為行政法規，為執行法律之細節性、技術性的次要事項，得由主管機關發佈命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許（即層級化法律保留，參釋字第443號解釋）。而該第2點「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」與基稅條例第12條第1項第1款所稱「非中華民國來源所得」、「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」意旨相符，故該要點第2點並未違反層級化的法律保留原則，本院當得援用。
③原則上臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區
來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵（參臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項）；而大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅（參臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第1項）。則兩岸人民處於稅捐繳納之公平地位，故臺灣地區人民如有大陸地區來源所得，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，而有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅」之所得，均應申報為基稅條例第12條第1項之合計數內。而本案原告期貨交易所得，即為海外所得（該當基稅條例第12條第1項）個人之基本所得額，應加計之合計數。
④基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核
定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」。同條例第4條「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」故是否受基本所得之影響而導致特定稅捐債務之成立生效，應以個案事實與稅捐法定構成要件合致為必要，是以一般所得稅額與基本稅額之間的比對與計算，並就結果為申報，就成為納稅義務人之法定稅捐義務，而所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依基稅條例之規定，或依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定為之。況透過基稅條例第4條之規定，以實踐納稅義務人之基本貢獻度。正如該立法理由所示「基本稅額之課稅原則」一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之。若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。
⑤而所得稅法第2條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。
非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」這是針對「中華民國來源之所得」所為之基礎規定，如果有「大陸地區來源所得」，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，若有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」均應申報為基稅條例第12條第1項之合計數內。則所得稅基本貢獻度之實現，應可期待。換言之，中華民國來源所得、大陸地區來源所得、港澳地區來源所得就是兩岸三地之來源所得，剩下的就是「海外所得」，亦即未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得；堪見就所得稅而言，有所得即有可能發生所得之稅捐債務，應無疑義。
5.原告就所得稅基本貢獻度之實現（其應補稅部分）：①被告查得原告101年度有上開凱基公司給付之海外期貨交
易所得5,157,404元（參原處分卷p2）。元大公司給付之海外期貨交易所得8,626,906元（參原處分卷p53）。係基稅條例規定應課稅之所得。依據：非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（即海外所得）計入個人基本所得額申報及查核要點第2點，應該當基稅條例第12條第1項規定之個人之基本所得額應加計之合計數。但原告101年綜所稅申報時，未依規定申報該海外所得（參原處分卷p86）。
經併計綜合所得淨額1,713,147元（參原處分卷p88）核定基本所得額15,497,457元（1,713,147+5,157,404+8,626,906=15,497,457）。
A.基本稅額：基本所得（15,497,457-扣除額6,000,000）*稅率20%=1,899,491元。
B.一般稅額：薪支分計稅額76,363+不含薪支稅額59,214=已納稅額135,577元。
因此，補徵應納稅額為1,763,914元（1,899,491-135,577=1,763,914）。而其依據為基稅條例第4條第1項後段：一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。
②關於原告質疑本件不符憲法第23條之比例原則，第15條財
產權，包括「同樣是依期貨保證金制度進行交易，不因其交易國外期貨及國內期貨而有差異。不應在所得稅法第4條之2條適用上而有所差異」、「基稅條例第13條第1項免稅額600萬元之適用」、「基稅條例第12條第1項第1款，計算其個人基本所得淨額後，一律以海外所得稅率20%課徵」等。
經查：
A.期貨保證金制度進行交易，透過在國內期貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期貨商的觀點所為之契約）」並同意複委託進行國外期貨交易，此類交易顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。而在國外發生期貨交易損益變動之結果，如有獲利就是國外期貨交易之海外所得，而就交易結果清算後呈現於保證金帳戶，故該帳戶也就是交易清算的帳戶。而同樣的期貨保證金制度，若經由國內期貨商進行國內期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而同時在國內發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內，這是國內所得。關鍵在於透過交易是場所發生之財產變動，是在國內還是國外；該財產變動發生於國內，則所得為國內所得；該財產變動發生於國外，則所得為國外所得。針對國內期貨交易，所得稅法第4條之2規定，期貨交易所得停止課徵，是有其立法之背景（為配合期貨交易稅條例，建構國內完整之期貨交易市場，對與證券相關之期貨交易，依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅者，其期貨交易所得停止課徵所得稅），與國外期貨交易市場無關，背景不同而為不同之處理，無違平等原則，亦不影響比例原則及財產權之保護。
B.基稅條例第13條個人之基本稅額，為依第12條及第12條之1第1項規定計算之基本所得額扣除600萬元後，按20%計算基本稅額，原告就扣除額為600萬元及稅率為20%之質疑。就該條例第12條之1而言，個人可藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司（Controlled ForeignCompany，以下簡稱CFC）保留原應歸屬我國個人之營利所得，以規避我國納稅義務，參考經濟合作暨發展組織（OECD）於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉（BEPS）行動計畫3「強化受控外國公司法則（DesigningEffective Controlled Foreign Company Rules）」之建議及國際間其他國家規定，並配合立法院105年7月12日三讀通過之所得稅法第43條之3、第43條之4、第126條修正條文有關營利事業CFC制度規定，建立個人CFC制度，爰增訂第12條之1。這是因應個人可藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司（CFC）保留原應歸屬我國個人之營利所得，以規避我國納稅義務。而該條例第12條而言，是針對海外所得、港澳所得（但一申報戶全年之合計數未達100萬元者，免予計入）、人壽保險及年金保險之保險給付（死亡給付每一申報戶全年合計數在3000萬元以下部分，免予計入）、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額等，及基稅條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。這是為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，這是特定所得類型化之後的立法選擇，先在各項決定是否應予計入（採特定數額以下，免與計入之方式），然後再於合計數確認後再總括的列計扣除額（即600萬元），而行為時法600萬元之決定（現行法為670萬元），也是一種立法形成的空間；基本所得之合計數高於600萬元者，才架構其稅捐之基本貢獻。至於稅率，就稅捐之基本貢獻而言，自不宜採累進稅率，而是一種基本貢獻度的貫徹，採取個人綜合所得稅率之中數（中間）級距稅率，是平均正義的實現，與稅捐之基本貢獻之貫徹，所形成之社會意義殊途同歸。就101年個人綜合所得稅率5%、12%、20 %、30%、40%（99-101年均是；102-103年雖級距金額不同，但稅率不變；而104-105年稅率5%、12%、20%、30%、40 %、45%，106年雖級距金額不同，但稅率不變。即使107年又改回稅率5%、12%、20%、30%、40%）所謂之中間級距稅率為20%者，並無疑義。原告稱當年度稅率為12%或稱另有最高稅率40%之人，而基本稅額淨額之稅率卻為20%，自有不合理現象者，是誤解「稅捐之基本貢獻，採取個人綜合所得稅率之中間級距稅率，裨益實現平均正義」立法之本旨，而無可採信。
6.關於裁罰部分：①有所得即應申報，這是國民納稅義務的憲法期待（參憲法
第19條），落實於法規，得參所得稅法第2條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」由該條第2項回觀第1項，其規範意旨應為「中華民國境內居住之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」而採申報制，至於非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，其應納稅額則就源扣繳。然而這樣的規範，就基本稅額的性質而言，又該如何因應與執行，基稅條例第5條「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項（結算申報）、第71條之1第1項（年度中死亡之申報）、第2項（中華民國境內居住之個人，年中離境）、第73條第2項（非境內居住個人或國外營利事業之繳稅方式）、第74條（變更會計年度之申報及繳稅）或第75條第1項（決算及清算申報）規定辦理所得稅申報時，應依該條例規定計算、申報及繳納所得稅。個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」，而基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」，因此足以認定，原告就所得基本稅額之計算、申報、繳納，是有法規依據，而為憲法第19條所規範之國民納稅義務。因此，財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」是主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（參釋字第685號解釋），本院自得援用。
②本件原告該年度之海外財產交易所得計13,784,310元，屬
基稅條例規定應課稅之所得，原告僅辦理綜合所得稅結算申報，未依個人所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，即已構成該條例第15條第2項規定之違章，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。經審酌其違章情節，無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，且原告取得之海外財產交易所得金額非小，依行政罰法第18條第1項規定，考量行為後果（被稅捐機關查獲漏稅）及違反行政法上義務行為之應受責難程度（本應主動申報海外財產）、所生影響及可能之獲利（漏稅金額1,763,914元）等節，原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰；但嗣後經斟酌該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰（參本院卷三p485），而後於107年10月9日以財北國稅法二字第1070037569號函就裁罰部分，改以0.4倍之罰鍰計705,565元（參本院卷四p169），當屬已審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度（因過失而未能盡稅捐之基本貢獻）、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益（漏稅金額及其可能之獲利），並考量納稅者之資力（當年度之全年薪資所得約126萬元），本院認被告經再次考量以該類屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故可按已填報扣繳憑單之所得的倍數裁罰之，而就法規為按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，處以0.4倍處罰，約為法定最高裁罰數據之13.3%，與納稅者權利保護法第16條第2項之規範相當，應屬有據。
③至於原告稱：所漏報之所得係屬海外期貨交易所得，國內
期貨商並無依所得稅法第88條及第89條規定，應扣繳及申報扣繳暨免扣繳憑單之義務，自非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，原告雖已於結算申報期間辦理查詢課稅所得及扣除額資料，並憑以透過網際網路辦理結算申報，應符合稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款免罰之適用云云。經查：
A.租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。所得稅法第88條（應扣繳之所得）及第89條（前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人）規定，雖未將海外期貨交易所得明文規定其扣繳義務人或納稅義務人，但依基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」。故所得基本稅額之計算、申報，得依所得稅法第71條第1項（結算申報）、第71條之1第1項（年度中死亡之申報）、第2項（中華民國境內居住之個人，年中離境）、第73條第2項（非境內居住個人或國外營利事業之繳稅方式）等申報稅捐之規定，完成依法申報繳稅之義務。
B.參稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1.納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。2.納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。（以下略）」經查，為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能，財政部訂定「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」就所得而言，提供之為「各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。但執行業務所得僅包括稿費（格式代號9B）、業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）及其他（格式代號9A-90）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。個人經營計程車客運業未辦理營業登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得。出售房屋之財產交易所得。個人一時貿易之盈餘。甲類經銷商銷售公益彩券之執行業務所得。個人自不具僱傭關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）。」等，並不包括海外期貨交易所得。而且該要點第13點也敘明，本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載「應自行繳納稅額」金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。何況，綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點是服務性質之給付行政範疇，並非限制人民之權利義務，無涉於法律保留原則，原告自不能因政府未能提供有關「海外期貨交易所得」之查詢服務，而認為應免於裁罰，所稱當無足憑。
C.關於「該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰」，故將原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰，改為0.4倍之裁罰。
原告認為金融機構提供海外所得資料與稅捐機關，是於法無據，而有違納稅者權利保護法第11條第3項「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。」這份函請提供之資訊，是針對原告已經參與之公開交易市場之活動，而為損益結果之查詢，因為涉及有無基稅條例第12條第1項第1款所稱之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，而且這份函查並無針對性，是一種普遍性的資訊提供，是為稅捐機關對應稅交易活動之職權調查，這是事實認定的一部分，並無違法律保留原則，亦此敘明。
D.即使，原告向財政部財政資訊中心之資料中，無系爭海外所得之記載，按綜合所得結算申報係採誠實自動報繳制，納稅義務人有所得據實申報之公法義務，乃憲法第19條所明定，另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立（參最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨）。故所得稅之納稅債務係在所得發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，原告既知悉自己有該筆系爭期貨交易所得，依法即有申報之義務（如同納稅義務人出租房屋，應申報房屋出租之租金收入，但財政部財政資訊中，鮮少有納稅義務人出租房屋的稅捐資料），如對該筆系爭所得有疑慮，自得向稅捐稽徵機關查詢後併入申報，原告有可查詢之機會或可能性，但疏於注意而未即查證，又違反自行結算申報之注意義務，當屬應注意能注意而未注意之過失。
7.關於原告就訴願程序之爭執，重心在依法申請言詞辯論，財政部違反訴願法第76條，主管機關未依訴願法第65、66條規定辦理言詞辯論，更牴觸憲法第23條法律保留原則；財政部違反行政院及各級機關訴願審議委員會審議規則第19條，申請調查證據認為不必要者，也未於決定理由書中指明云云。
經查：
①原告於復查申請書所稱「有期貨交易所得（參原處分卷p1
00）」，只是認為無任何財產交易所得、而該期貨交易所得收入來源是中華民國、而國內暫停課徵期貨交易所得稅云云。而原告訴願中主張之重心在於（參原處分卷p158-163及p136-148）：「原告所為之摩台期或買進賣出價差交易所得，其中並無股利股息或任何受益憑證，非為海外信託財產交易所得課徵範圍」、「原告與期貨公司所簽署的是期貨開戶暨受託買賣契約，並無任何財產交易所得」、「雖有期貨交易所得，但所得來源為中華民國，而國內暫行停止課徵期貨交易所得稅」、「操作國外期貨其資金流向與交易國內台指期貨一樣，操作期貨資金無匯出，其交易損益皆由期貨商客戶保證金方式作淨收付，獲利均來自國內期貨商客戶保證金專戶」、「既然不是海外所得，自無所得基本稅額條例第12條之適用」、「我國綜合所得稅採屬地主義原則，僅對境內來源所得課稅，本件課稅處分違反憲法第19條規定，亦違反司法院大法官解釋第420號解釋意旨」云云。
②然而電子商務及網路資訊高度發展的社會，透過在國內期
貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期貨商的觀點所為之契約）」並同意複委託進行國外期貨交易的情形就非常普遍。而這樣的交易模式，通常有幾個特徵，如因槓桿原理而引發之風險預告（包括電子下單及風險同意）、委託買賣期貨受託契約（其中包括：執行複委託、保證金維持義務），交易資料電子信件寄送之同意、保證金之入金約定等；這些特徵是顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。
③而本案正是如此，在國外發生期貨交易損益變動之結果，
如有獲利就是國外期貨交易之海外所得，而就交易結果清算後呈現於保證金帳戶，故該帳戶也就是交易清算的帳戶。原告稱無證據顯示，保證金專戶有匯款至國外從事期貨交易，亦無任何外國期貨交易所匯款至保證金專戶，就認為該交易非屬海外交易云云。是未能釐清「期貨交易採保證金交易制度」之緣由及本質，故在本國操作國外期貨交易所衍生財產變動，是原告自主性電子下單，而在國外發生期貨交易之損益，而將清算結果呈現在保證金專戶內；這樣的交易模式，當然無需逐筆交易款項或交易損益之匯進與匯出，且這是在國內電子下單而進行國外期貨交易的常態事項，此非信託契約無涉於海外信託交易財產，但屬海外期貨交易所得，而有稅基條例之適用，已如前述。這並不是一個複雜的法律關係，事實認定亦甚清楚；訴願程序認為無辯論之必要，自有裁量之餘地，而敘明尚無言詞辯論之必要（參原處分卷p165），當屬有據。而關於質疑申請調查證據認為不必要者，也未於決定理由書中指明部分，正因為事實認定（含金額數據）亦甚清楚，應無疑義，附此敘明。
8.另原告針對5項法規，聲請釋憲。本院以釋字第137號：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」釋字第371號：「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。司法院大法官審理案件法第5條第2項、第3項之規定，與上開意旨不符部分，應停止適用。」作為判準，認無聲請釋憲之必要，分述如下：
①財政部訂定之台財稅字第09804558720號令函釋之非中華
民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第二點，基稅條例第12條第1項第1款第1段所稱非中華民國來源所得，是指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及台灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得（參本院卷四p80）：
A.原告稱：惟其所釋示之「財產交易損失列舉扣除額」金額之計算依財政部核定之「同性質」、「同年度」標準認定，以及非中華民國來源所得屬「租稅客體及稅基」等租稅構成要件之核定範圍，或依各項財產交易實際成交價格按財政部規定比例，計算其「所得額」，又屬基本所得總額及淨額之海外所得等稅基合併計算方式，皆涉及租稅客體、稅基之核定範圍及合併計算方式、各項財產交易所得額之計算標準、攸關財產交易損失列舉扣除額得認列之金額等部分，並非僅屬執行前揭基稅條例規定之細節性或技術性事項。復租稅稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之所得總額計算、所得淨額計算、作業成本與相關費用等負擔，且係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，又足以變動人民納稅義務之內容，故有關租稅稽徵程序應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法定主義之意旨，本件相關法規有違憲之虞云云。
B.惟查，本院於【本判決：七、本院判斷之4.】已詳說明，此部分並無違憲之虞。至於原告指稱其他部分：上開查核要點，所釋示之「財產交易損失列舉扣除額」金額之計算依財政部核定之「同性質」、「同年度」標準認定，以及非中華民國來源所得屬「租稅客體及稅基」等租稅構成要件之核定範圍，或依各項財產交易實際成交價格按財政部規定比例，計算其「所得額」等；均與本案爭點無涉，並非本院於審理案件時，所應適用之法律，自無需據以聲請釋憲。
②106年6月25日制定公布施行之所得稅法第89條第3項規定，前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：
機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。每年1月遇連續3日以上國定假日者，免扣繳憑單申報期間延長至2月5日止，免扣繳憑單填發期間延長至2月15日止等相關扣繳列單申報規定（參本院卷四p60）。
A.原告稱：關於租稅稽徵程序之列單申報扣繳規定，僅許「屬中華民國來源所得（中華民國境內所得）」就其課稅所得資料課予扣繳義務人列單申報扣繳義務，而不許同列為基稅條例基本所得額稅基之非中華民國來源所得之國外期貨交易所得（應屬中華民國來源所得之中華民國境外所得），且具「稅務居住者身分者」就其課稅所得資料課予扣繳義務人列單申報扣繳義務，並適用上開法規，就此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符云云。
B.惟按，關於所得稅有中華民國來源所得者，具稅務居住者身分之人，是所得者應依法申報納稅；而非中華民國境內居住之個人，則為就源扣繳。參本院於【本判決：
七、本院判斷之6.之①】，已為說明，且【七、本院判斷之6.之③之A.】也做了補充（並論述所得稅法第88條、第89條與本案之關聯性），本院認無違憲之虞。
③101年07月25日修正公布之基稅條例第13條第1項第1句規
定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額」（參本院卷四p27）：
A.原告稱：其中以有關綜合所得適用低累進稅率者依「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數」、「替代式最低稅負制」、「基本稅額課稅原則」部分，為「納稅義務人適用綜合所得低累進稅率者得強制列入本條例合併計算，較之適用綜合所得高累進稅率者列入本條例合併計算」、「相同所得基本淨額，適用綜合所得高累進稅率者所繳的基本稅額較低」、「適用本法高累進稅率者其所得基本淨額較高，所課徵之基本稅額與適用本法低累進稅率者卻一樣」、「替代式最低稅負制是以所得適用本法累進稅率高低來決定是否適用」，增加其稅負部分，其最低稅負制替代式等，與憲法第七條平等權保障之意旨不符云云。
B.惟查，關於基稅條例第13條個人之基本稅額，為依第12條及第12條之1第1項規定計算之基本所得額扣除600萬元後，按20%計算基本稅額，原告就扣除額為600萬元及稅率為20%部分（參本院卷四p.47）。參本院於【本判決：七、本院判斷之5.之②之B.】，已為說明，且此為立法形成之空間，同時就稅捐之基本貢獻而言，自不宜採累進稅率，而是一種基本貢獻度的貫徹，採取個人綜合所得稅率之中央級距稅率，是平均正義的實現，與稅捐之基本貢獻之貫徹，為殊途同歸。當無違憲之虞。
④基稅條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規
定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之」（參本院卷四p.47）。
A.原告稱：依納稅義務人稅率之高低，決定納稅義務人是否適用最低負稅制及基本稅額原則；其中以有關「綜合所得適用高累進稅率者（稅率20%以上不含本數）」依「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。」與基稅條例第13條第1項第1句規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額」（參本院卷四p27）之適用結果，高稅率之所得者，反而適用固定稅率20%顯屬違憲云云。
B.查本院於本判決：【七、本院判斷之4.之④⑤】已詳說明，此部分並無違憲之虞；且【七、本院判斷之5.之②之B.】亦為相當之補充，就基稅條例中稅率20%而言，不能單以一般所得稅所採累進稅率較高（30%、40%、45%）或較低（5%、12%）的部分，之間的差距為不平等，這是處理不同事務之結果，本質上無違平等原則，自無違憲可能。
⑤基稅條例第12條第2項規定：「前項第三款規定交易所得
之計算準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定，其交易損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除」（參本院卷四p9）：
A.原告稱：非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入基本所得額申報即查核要點第十六點第三項規定：財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。其中以基稅條例第12條第1項第1款交易所得（屬非中華民國來源所得之海外所得），僅限「同性質、當年度」海外所得之限制要件部分，均違反憲法第7條平等原則云云。
B.惟，這是針對「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」其交易損失者，得自當年度交易所得中扣除，當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。原告所質疑認為第1款交易所得，如有損失何以不能同規制處理云云。就私募證券投資信託基金之受益憑證而言，證券交易法第43條之8關於私募有價證券再轉讓之條件，該條第1項明文「有價證券私募之應募人及購買人除有左列情形外，不得再行賣出：1.（略）。2.自該私募有價證券交付日起滿一年以上，且自交付日起第三年期間內，依主管機關所定持有期間及交易數量之限制，轉讓予符合第43條之6第1項第1款及第2款之人。3.自該私募有價證券交付日起滿三年（以下略）」，既有三年不得再行賣出之限制，則損失當有對應之規範。故基稅條例第12條第2項之規定，面對第12條第1項第1款（如海外期貨交易所得，並無期貨交易取得後不得再行賣出之限制），與第12條第1項第3款（私募有價證券再轉讓，有證券交易法第43條之8不得再行賣出之規定），不同事務為不同之處理，自無違平等原則。且此項與本案情節無涉，亦無釋憲之必要。
9.原告提出相當多的書狀，本院大致整理如下：①本院卷一之書狀列表(1P78=本院卷一p.78)：
01.本金起訴理由狀(1P78).
02.罰鍰起訴理由狀(1P81).
03.訴願決定程序違法起訴理由狀(1P87).
04.補充理由狀.違憲:23法律保留(1P146).
05.同上違憲:23比例原則.15財產權.19納稅義務(1P157).
06.同上違憲:15生存權工作權財產權(1P185).
07.同上.(1P198).
08.訴願決定無效狀(1P214).
09.裁定停止訴訟狀(1P225).
10.司法事務官處理狀(1P234).
11.司法事務關處理法律位階狀(1P243).
12.00000000000函無效(1P254).
13.基本稅額條例15違憲23(1P274).
14.客戶或其保證金專戶(1P298).
15.訴願審理規則14-1無效(1P310).
16.國外期貨交易所得稽徵程序狀(1P324).
17.釋明:職權命令/法規命令(1P352).
18.參考倍數表(1P366).
19.扣繳義務人申報國外期交所得89-3(1P382).
20.回復被告答辯狀(1P398).
21.000000000函無效(1P421).
22.00000000000函無效(1P436).
23.所得查詢無效狀(1P452).
24.所得調查無效狀(1P468)②本院卷二之書狀列表（所示之法規係指所違反之法規）：
01.稅捐稽徵法30查核事實要點無效(2P19).
02.減免處罰條例(減免)3-1條2項1款3目(2P25).
03.基本稅額條例(基稅條例)15-1-2無效(2P33).
04.職權命令及行政規則(2P41).
05.罰鍰職權命令及行政規則無效(2P50).
06.本金職權命令及行政規則無效(2P69).
07.本金無效(2P80).
08.本金:中央法規標準法(中央法)7.行政程序法(行程法)174-1(2P98).
09.93判309無效(2P114).
10.訴願決定職權命令及行政規則無效(2P126).
11.同上:行程法158(2P139).
12.同上:中央法5(2P152).
13.同上:中央法11(2P167).
14.同上:中央法7(2P183).
15.同上:中央法6(2P198).
16.罰鍰職權命令及行政規則無效:中央法5( 2P214).
17.同上:中央法6(2P231).
18.同上:中央法11(2P236).
19.減免3-1條2項1款3目4目無效(2P251).
20.訴願決定:行程法178-1(2P269).
21.罰鍰:行程法178-1(2P296).
22.本金:行程法178-1(2P304).
23.倍數表無效(2P326).
24.基稅條例12條1項(2P341).
25.基稅條例13條1項(2P350).
26.五大區聯合會議決議(2P403).
27.本金非海外所得(2P406).③本院卷三之書狀列表：
01.106.5.19所得稅法、行政罰法、稅捐稽徵法之立法意旨(3P10).
02.106.5.19形式構成要件適用行政訴訟撤銷罰鍰構成要件(3P48).
03.106.5.19形式及實質構成要件、行政訴訟撤銷本稅構成要件(3P54).
04.本金法律爭點整理書狀(3P93).
05.訴願程序法律爭點整理書狀(3P108).
06.罰鍰法律爭點整理書狀(3P125).
07.就被告補充答辯.原告答辯書狀(3P189).
08.本金法律爭點理由書狀(3P236).
09.罰鍰法律爭點理由書狀(3P264).
10.行言詞辯論整理書狀「本稅一」(3P308)共17頁.
11.行言詞辯論整理書狀「本稅二」(3P325)共38頁.
12.行言詞辯論整理書狀「罰鍰」(3P363)共47頁.
13.訴願程序行言詞辯論「附卷10」(3P420).
14.違反訴願法65未行言詞辯論即屬濫用裁量權限而違法「附卷10」(3P431).
15.論述本法相關法律明文免稅依據「附卷6」(3P443).
16.調查本金來源課稅事實非為海外所得(3P475).
17.調查扣繳義務人依法列單申報課稅所得資料(3P477).
18.調查五區聯合決議(3P479).
19.論述違反倍數表及條例15條2項即屬濫用裁量權限而違法「附卷7」(3P516).
20.違反倍數表使用須知第4點即屬濫權違法「附卷8」(3P521).
21.論述違反五區聯合決議即屬濫用裁量權限而違法「附卷9」(3P527)。
註.原告提出之附卷6等資料編號不全，僅附卷6-附卷10.（分別參上開卷三編號：15.19.20.21.13及14.）。
④本院卷四之書狀列表（原告以電子信件送交本院）因許多
書狀之內容重覆，但檔名不同，而且所傳文件檔名亦未按次序，本院按原告之次序訂卷，而以下整理之資料，依原告所編之檔名（言詞辯論附卷）次序為之：
言詞辯論附卷（壹）：4P212、4P691。
「同卷一：20」。
言詞辯論附卷（貳）：4P219、4P638。
「同卷三：15」。
言詞辯論附卷（參）：4P303、4P621。
「同釋憲案2」。
言詞辯論附卷（肆）：4P331、4P698。
「同卷三：10」。
言詞辯論附卷（伍）：4P282、4P590。
「參釋憲案5」。
言詞辯論附卷（陸）：4P550。
「參卷一：15」。
言詞辯論附卷（柒）：4P619、4P689、4P714。
「同卷一：15」。
言詞辯論附卷（捌）：4P430。
「同卷三：13」。
言詞辯論附卷（玖）：4P440。
「參卷二：1」。
言詞辯論附卷（拾）：4P461。同（參）。
「同釋憲案2」。
言詞辯論附卷（拾壹）：4P274、4P611、4P728。
「參卷二：1」。
言詞辯論附卷（拾貳）：4P384。
「同卷三：12」。
言詞辯論附卷（拾參）：4P226、4P653。
「參卷三：1」。
言詞辯論附卷（拾肆）：4P564。
「同釋憲案5」。
言詞辯論附卷（拾伍）：4P490。
「同釋憲案3」。
言詞辯論附卷（拾陸）：4P506。
「同釋憲案4」。
言詞辯論附卷（拾柒）：4P347。
「同卷三：11」。
言詞辯論附卷（拾捌）：4P262、4P716。
「同卷三：3」。
言詞辯論附卷（拾玖）：4P500。
「同卷三：2」。
言詞辯論附卷（貳拾）：4P456。
「同卷三：1」。
言詞辯論附卷（貳拾壹）：4P208、4P649。同（壹）。
「同卷一：20」。
言詞辯論附卷（貳拾貳）：4P538。
「同卷三：16」。
言詞辯論附卷（貳拾參）：4P516。
「同卷一：19」。
言詞辯論附卷（貳拾肆）：4P560。
「同卷一：12、22」。
言詞辯論附卷（貳拾伍）：4P478。
「同釋憲案5」。
言詞辯論附卷（貳拾陸）：4P540。
「租稅稽徵程序法律構成要件（參卷三：4、8）」。
言詞辯論附卷（貳拾柒）：4P526。
「課徵租稅義務法律構成要件（參卷三：4、8）」。
言詞辯論附卷（貳拾捌）：4P518。
「課徵租稅義務稅基量化構成要件（參卷三：4、8）」。
言詞辯論附卷（貳拾玖）：4P531。
「同釋憲案5」。
言詞辯論附卷（參拾）：4P320、4P579。
「罰鍰適用法律上及事實上論述（參卷三：6、9）」。
言詞辯論附卷（參拾壹）：4P556。
「同卷一：16」。
言詞辯論附卷（參拾貳）：4P558。
「參卷二：1」。
言詞辯論附卷（參拾參）：4P554。
「行政訴訟之言詞辯論使用相關電子設備聲請狀」。
⑤大致上，原告之書狀內容有以下之重心：
A.就訴願程序，主張訴願決定無效，違反訴願審議規則第14條、訴願法第65條、訴願決定程序之訴願審議規則第14條第1項違反法律保留原則，訴願決定所據之法規命令、職權命令、行政規則違反中央法規標準法第5、6、
7、11條、行政程序法第158條。
B.財政部第00000000000號函（非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點）、第000000000號函（保證金專戶中之孳息為國內利息所得）、基稅條例第12條第1項第1款，違比例原則、租稅法定原則、法律保留原則（應釐清期貨保證金專戶、國外期交稽徵程序）。本金所據之法規命令、職權命令、行政規則違反行政程序法第150條、第158條、第174條第1項。綜合所得稅資料電子申報作業要點、查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點違比例原則、平等原則、法律保留原則。
C.基稅條例第15條第1、2項之差異，裁罰倍數表3及稅務違章減免處罰3之1第2項第1款，違比例原則、法律保留原則。罰鍰所據之法規命令、職權命令、行政規則違反中央法規標準法第5、6、7、11條、行政程序法第150條、第174條第1項。罰鍰所據之最高行政法院93年度判字第309號違平等原則、法律保留原則，應裁定為無效。
⑥經查，中央法規標準法第5條應以法律規定之事項、第6條
禁止以命令規定之事項、第7條命令之發布、第11條法之位階（法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令），及行政程序法第150條及第158條法規命令、第174條之1「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」者，涉及依一定之程序制定，並以文書表現之法規範。這涉及到法治國原則的實踐。就本案爭點有直接關係的部分，本院於本判決六、之1.至8.均有詳細之論述，而對於原告其餘相關意見，概述如下：
A.法源為法規存在的形式，包括一「憲法」。二「法律」參見中央法規標準法第2條「法律得定名為法、律、條例或通則。」第5條「左列事項應以法律定之：1.憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2.關於人民之權利、義務者。3.關於國家各機關之組織者。4.其他重要事項之應以法律定之者。」及憲法第170條：本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。三「緊急命令」參見憲法增修條文第2條第3項：總統為避免國家或人民遭遇緊急危難或應付財政經濟上重大變故，得經行政院會議之決議發布緊急命令，為必要之處置，不受憲法第43條之限制。但須於發布命令後10日內提交立法院追認，如立法院不同意時，該緊急命令立即失效。
四「法規命令」指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神（參見行政程序法第150條）。五「行政規則」參見行政程序法第159條「本法所稱行政規則，指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括︰關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」。六「自治規章」包括自治條例、自治規則、委辦規則等，參見地方制度法第26條（自治條例）、第27條（自治規則）、第28條（應以自治條例訂定之事項）、第29條（委辦規則）。七「條約」等。
這些都將是事務處理之判準。
B.而法治國原則，可以由兩個方向介入：「其一」表現於法律保留原則（法治國原則積極內容）如層級化法律保留，由釋字第443號解釋理由書而言，憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障；惟並非一切自由及權利，均無分軒輊受憲法毫無差別之保障。第一個層次，諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之。第二個層次，涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定；如以法律授權主管機關發佈命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。這是相對的法律保留，也是實質的法律保留，得以法律定之，也得以法律之授權為之。如經授權，這裡要透過法規命令來實踐，行政程序法第150條，而且要符合授權明確性原則。第三個層次，若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發佈命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。「另一」法律優位原則（法治國原則消極內容），這是法之位階，如中央法規標準法第11條：法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。以貫徹憲法第171條：「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之」及第172條：「命令與憲法或法律牴觸者無效」之意旨。就稅捐事件而言，如納稅者權利保護法第3條：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐」。本案所涉「相關法規」，並無違反法律保留原則（法治國原則積極內容）或法律優位原則（法治國原則消極內容）者，與本案原處分有爭議部分均已敘明如上。
C.以實證法的實踐而言，法治國原則的基本內容，至少應包括以下各項：法律保留原則，是法治國原則的積極內容，參見釋字第443號解釋。法律優位原則，是法治國原則的消極內容，參見憲法第171、172條。明確性原則，涉及兩部分：其一是規範明確性（法律以抽象概念表示，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符明確性原則），參見釋字第491號解釋；其二是授權明確性（若其限制，於性質上得由法律授權以命令補充規定時，授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令），此部分是相對法律保留概念之範疇。平等原則（法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定），參見行政程序法第6條，無正當理由，不得為差別待遇；及憲法第7條。比例原則，參見行政程序法第7條，適當性、必要性、衡量性等原則；及憲法第23條。信賴保護原則，參見釋字第525、589號解釋；此項原則亦涉及法律安定性原則、法律不溯既往原則。保障理念之貫徹，包括正當程序原則，參見釋字第396號解釋；及全面救濟原則，參見釋字第466號解釋。以及裁量不得濫用原則，參見行政程序法第10條及行政訴訟法第4條，逾越權限或濫用權力，以違法論等等。
D.本判決已經將有爭執部分的法規爭議，具體表示意見如上，並就原告爭執之要旨，透過整理在準備程序中告知，並提供書面資料供參（如106.5.19本院卷三p71、106.6.30參本院卷三p83、106.9.15參本院卷三p212、107.
6.27參本院卷四p135）。就原告之國外期貨交易所得之詳細內容與應補稅額之計算，有將被告相關答辯（106.
5.19本院卷三p71資料之p2）、詳細計算與法規依據（
107.6.27參本院卷四p135）提示原告，並交付書面資料以供查考。原告所提供之書狀，多有重複，並就同一爭議多次敘述，據有關鍵性之爭點，本院已經論證如上，至於其他細節部分與本案裁判結果不生影響，自無逐一論證之必要，就此敘明。
10.原先，被告原依基稅條例第15條第2項規定，按補徵稅額1,763,914元處以1倍之罰鍰計1,763,914元；而後於107年10月9日以財北國稅法二字第1070037569號函就裁罰部分，改以0.4倍之罰鍰計705,565元（而補稅部分不變。故原處分：即補徵應納稅額1,763,914元，並按補徵稅額處以
0.4倍之罰鍰計705,565元）。綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、關於準備程序及辯論程序之說明：
1.本件收案後進行10次準備程序，及3次言詞辯論，始告終結。105.12.22第一次言詞辯論期日，原告經冗長陳述後，主張法院應整理爭點及調查證據，經當時審判長諭知候核辦，再開準備程序由受命法官整理爭點並查明有無調查證據之必要；經整理爭點後，106.12.14第二次言詞辯論期日，原告仍為冗長之陳述，並再次聲請調查證據，經合議庭同意再開準備程序予以調查（嚴格而言，實無調查之必要，參見判決理由七、之3.之③之A.之【註】）。嗣後，本院因年度審判事務調整以致合議庭之組織變更，於107.10.12第三次言詞辯論（當日無法完成部分，於107.10.23續行辯論），經審判長宣示本件更新審理（本院卷四p172，既已更新審理，則審判庭成員之變更，自無疑義），本案經冗長辯論（107.10.12及107.10.23共歷時6小時又20分鐘）而終結。
2.於107年10月12日言詞辯論時，審判長亦為提示或曉諭，如「審判長諭：本件從開庭到現在將近40分鐘，原告陳述意見是引用手持書面資料，可否將書面資料提供合議庭附卷，請原告簡要口頭陳述意見，可否？原告：我要按我的方式繼續陳述。（參本院卷四p179）」、又如「審判長諭：兩造休庭5分鐘（上洗手間）。審判長諭：本件續行辯論。請原告簡要陳述意見，如有不足，可以用書面補充，現在已12點11分，如能在13點30分以前陳述完畢，本件即可今日辯論終結，否則將另定10月23日上午9點30分於第八法庭續行辯論。對於上開第二點程序上安排，兩造有何意見？均稱：沒有意見。（參本院卷四p185）」、「審判長諭：本件今天辯論期日約從上午10點17分開始，到現在已經13點36分，均由原告陳述，尚未完成。原告歷次書狀均已有詳細載明各項理由，可否於下次續行辯論時簡要口頭說明，再於各項爭點引註各項書狀，如此可以使辯論程序順利進行，原告是否願意這樣做？」原告雖未表明同意，但以電子信件遞送47件，如言詞辯論附卷（壹）：4P212、4P691（及本院卷四p212、p691），原告送交之次序參差混淆，多有重複，業經本院整裡如本判決七、之9.之④。因此，原告於辯論程序中所要表達之意見，均有相關內容之書面補充（參本院卷四p208-p740），足見【原告表達意見之實質內容，可謂完足】。
3.107年10月23日上午9點30分於第八法庭續行辯論。審判長諭知：請原告直接扼要陳述原處分有何違法之處即可，無庸請本院當庭回答問題。原告所謂相關疑義，如有必要，判決書會說明，請原告繼續陳述（參本院卷五p5）。原告仍多次當庭詢問審判長問題（如本院卷五p5、6、10），並詢問受命法官、陪席法官（本院卷五p11、p22），經當庭告知，本件於準備程序時，均已整理原告最重要的陳述：
一、提示本院卷三第71頁至第76頁，其上已敘明補稅之法律依據，並概括整理出兩造不同意見的陳述，包含原告主張裁罰違反比例原則及憲法第15條的財產權，被告就此沒有具體陳述，也幫原告敘明了。
二、提示本院卷三第83頁等，針對原告卷證內容如涉及應於裁判書說明之事項均已說明，而且最後並載明法院會在裁判書中逐一答覆。
三、提示本院卷三第212頁等，其上已將事實的概要，摘要整理出幾個重點，包括原告最基本主張的內容（共8點），及被告最基本的答辯內容（含原處分卷的頁數），均已敘明如何擇記這些數據、內容。
四、提示本院卷四第135 頁等，其上已載明補稅計算基礎的相關頁數並列出請求的依據及摘要，並整理出原告提出釋憲的部分，所以原告只要逐一按照頁數核對相關資料，就會在原處分卷內發現被告是如何核計。
五、本院整理之資料並已列出最主要的相關依據，尤其是稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（下稱本條例）第15條第2 項規定的四個部分（提示本院卷三第71頁下方，尤其涉及第三點部分），均已於相關內容闡明並予以提醒。
六、提示本院卷四第132 頁，因原告聲請書僅提及四、五、六及後面的部分，故本院特別詢問一、二、三部分，原告回答一、二、三部分是相關規定，但不在要聲請的範圍內，故本院即不就相關規定處理，但知道原告的一、
二、三所指為何。（本院卷五p11-12）。原告亦當庭稱「很感謝受命法官說明的這麼詳細（本院卷五p13）」，足見【本件準備程序應堪詳盡】；但原告仍認為準備程序未能簡化爭點，而為冗長之辯論。
4.為求辯論程序有實質意義的進行。審判長再次諭知：「請原告直接扼要陳述原處分有何違法之處即可，無庸請本院當庭回答問題。原告所謂相關疑義，如有必要，判決書會說明。剛剛受命法官已詳細說明準備程序中調查之內容，如原告一再於程序中要合議庭回答問題，將耗費本日辯論時間，影響原告陳述之時間，請原告自己斟酌。（本院卷五p12）」，然原告仍稱：「審判長應為調查原則、闡明、訊問與辯論之法定義務，這是審判長的法定義務，本來就應該要闡明原告所有的疑義，為何原告不能提問？審判長本來就有闡明之義務，原告所有的提問，除非不正當，就應該要盡全力闡明，不是嗎？」，審判長再複諭知：「一、原告可以提問，但合議庭不用當庭回答，請原告陳述意見，指摘原處分如何違法，合議庭都在聆聽。二、法庭由審判長指揮訴訟，原告如不聽從指揮，依行政訴訟法第124條第2項，審判長得禁止發言。三、法律關係不清楚或有必要的部分，本院會闡明，如無必要，則無庸闡明。四、書記官未記錄完全部分，會於事後聽錄音補記，無庸當庭逐字記載，這是為了讓原告有時間能充分陳述，不是要限制原告發言，請原告自己掌握時間。」但原告仍會離題陳述或重複陳述（如審判長：「請原告陳述與本案有關部分；或該部分原告已重複陳述，請原告不要再重複；或原告已重複陳述，請原告不要再重複」等等，詳參本院卷五p15、19、20、21、23、24、28、29、31、32、35等）。且本次續行辯論，一開始「審判長諭知：請原告直接扼要陳述原處分有何違法之處即可，無庸請本院當庭回答問題。」、又再次曉諭原告：「請原告直接扼要陳述原處分有何違法之處即可，無庸請本院當庭回答問題。原告所謂相關疑義，如有必要，判決書會說明。剛剛受命法官已詳細說明準備程序中調查之內容，如原告一再於程序中要合議庭回答問題，將耗費本日辯論時間，影響原告陳述之時間，請原告自己斟酌。」因此，兩次庭期歷時6小時又20分鐘之辯論時間，足見原告【言詞辯論的程序已被尊重】。
5.就此，足認【本件準備程序應堪詳盡】、【原告表達意見之實質內容，已屬完足】。但原告始終不認同，就如同原告於續行辯論時，直接「首先斗膽問審判長，課稅事實及裁罰事實及依據證據為何？」，然而這些證據資料均在原處分卷之可閱卷內；原告之國外期貨交易所得之認定，如本判決七、之3.之①②，本院亦於準備程序中告知相關數據勾稽之頁數（如106.5.19本院卷三p71、107.6.27參本院卷四p135），但原告始終執著於「無證據顯示，保證金專戶有匯款至國外從事期貨交易，亦無任何外國期貨交易所匯款至保證金專戶，就認為該交易非屬海外交易」。然查：
A.期貨交易之特徵，就是可以透過結算來處理損益，參與交易都不會也無必要以全額之款項來交易；通常是拿出某一比例（這個比例是這項商品在這段期間內可能的價格波動），交給第三方公證人保管，這就是保證金，因為保證金之數額就足以反應價格波動，足以因應結算損益。保證金也可以說是一筆押金，通常不是整個合約商品的總價，而某一個比例，這個比例會根據價格波動性而決定，而使此類型的交易，成為槓桿交易（總價90元的交易，保證金比例為1/6，就表示90元投資，可以作6倍的交易）。
B.這些特徵是顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。這樣的交易模式，當然無需逐筆交易款項或交易損益之匯進與匯出。故原告就此稱該交易非屬海外交易者，自無足採。而請求查詢或調查有無上揭款項之匯進與匯出，自無必要。
C.這樣的交易方式，是市場的常模，凡參與交易而了解期貨市場之特徵者，均足以知悉。而原告卻以之取巧，而無視於國外期貨市場之交易特徵（提出交易明細內容，經計算損益，就足以反應於保證金專戶；而無需逐筆交易款項及損益結果之匯入與匯出），是以原處分卷內之相關證據，就足以反應實情及勾稽數據（其結果詳如本判決七、之.3之①②③），原告卻視而不見，以保證金帳戶款項未曾匯款進出，而認為非屬海外所得。
6.是以，原告之誤解，而形成主觀上對辯論程序的對立意念，而本院仍給予程序上充分之陳述意見，均此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 林淑盈