臺北高等行政法院判決
105年度訴字第32號105年8月4日辯論終結原 告 添進裕機械股份有限公司代 表 人 蕭政男（董事長）訴訟代理人 范瑞華 律師
洪志勳 律師姜威宇 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 王玉嫻輔助參加人 經濟部工業局代 表 人 吳明機（局長）訴訟代理人 張國樑
謝又民劉穎俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月6日台財訴字第10413952510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為李慶華，於訴訟繫屬中變更為吳英世，茲據新任代表人吳英世具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報符合產業創新條例規定之研究發展支出新臺幣（下同）19,060,218元及可抵減稅額2,859,033元；被告初查，以其研究發展計畫經中央目的事業主管機關即輔助參加人認定不符「高度創新」範疇，乃否准認列，核定研究發展支出及可抵減稅額均為0元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告104年4月1日北區國稅法一字第1040005510號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。並經本院裁定輔助參加人輔助參加被告之訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢輔助參加人聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告101年5月5日添字第1010505001號申請書（下稱系爭申
請書）所載之「9FGT瓦楞紙水性印刷機-摺盒計數部」（下稱9FGT）與「8UFGT瓦楞紙水性印刷機-摺盒計數部」（下稱8UFGT）研究發展計畫，確屬公司研究發展支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所規定之高度創新研發活動：
⒈依投資抵減辦法第2條規定、最高行政法院99年度判字第
1328號判決意旨，可知高度創新之研發活動包括開發新產品、新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術、或改善製程等行為。
⒉本件原告申請書所載之9FGT之研發成果，確實改進印刷機
台之生產技術，更改善印刷機台之製程，增加生產效能由車速每分鐘350張提高至每分鐘400張：⑴後段下皮帶由獨立之馬達控制，可分別調整左右下摺盒皮帶速度，及裝置漸摺式側導輪，傳動側及操作側各一排同步驅動，使糊箱摺盒作業更精確，且同時縮短作業時程；⑵錐型側導輪之創新設計可使紙箱成型時更穩定；⑶創新改採上堆疊計數排出部，改善下堆疊計數機易卡紙現象，亦使技術數量更精確；⑷解決下堆疊計數機無法堆疊使用模切成型紙箱之問題；⑸改採單段式上堆疊計數機，長度較原業界採用之2段式下堆疊計數機短，可節省3米之廠房空間；⑹機台生產速度可達每分鐘產出400張之效能。
⒊本件原告申請書所載之8UFGT之研發成果，亦確屬改進印
刷機生產技術、製程之高度創新研發活動：⑴側導輪之創新設計可使紙箱成型時更穩定；⑵摺盒樑內裝有「阻塞探測器」，可防止紙板卡住而導致機械受損；⑶創新改採上堆疊計數排出部，改善下堆疊計數機易卡紙現象，亦使技術數量更精確；⑷解決下堆疊計數機無法堆疊使用模切成型紙箱之問題；⑸改採單段式上堆疊計數機，長度較原業界採用之2段式下堆疊計數機短，可節省3米之廠房空間；⑹歪紙偵測系統（3段式）：歪紙時自動停止送紙，確保生產品質。
⒋細繹傳統印刷機與上開9FGT與8UFGT等研發成果之生產效
能，9FGT每分鐘生產速度高達400張，遠遠超過傳統印刷機台每分鐘200張之生產速度；8UFGT每分鐘生產速度達150張，亦遠遠超過傳統印刷機台每分鐘70-80張之生產速度。足證，上開原告研究成果確屬改進傳統印刷機生產技術之高度創新研發活動，此有證人劉敏崇於本院105年4月12日準備程序庭之證述筆錄可稽。遑論原告於9FGT與8UFGT等研發成果亦取得多項機台設計圖等高度創新之智慧財產權，蓋原告於瓦楞紙水性印刷機之研發過程，須先對瓦楞紙水性印刷機之整體結構進行分部確定，並依據不同部別擬定研發計畫，而為執行相關研發計畫，須依據不同部別進行設計規劃及繪製工程圖，再依據工程圖製造零件進行組立與測試，故相關組立圖及零件圖即是原告之重要研發成果，任何人依據相關圖表即可進行瓦楞紙機之生產。對此，原告就系爭申請書所載之9FGT計畫即產出52張組立圖及771張零件圖，而8UFGT計畫則亦產出56張組立圖及842張零件圖，原告對此業已提供9FGT零件表乙份、9FGT零件表之支架零件圖、8UFGT組立機台成品照片為證，上開圖說皆屬原告機密之智慧財產成果，故僅先提供部分例舉之零件表與零件圖，如本院認有必要，原告願提供全部圖說供審閱。
⒌觀諸上開事證，原告9FGT及8UFGT等研發成果確係大幅改
善傳統印刷機台之生產速度；同時，藉由特殊機台結構解決卡紙及糊箱效率不彰等問題，縮短作業流程並提升產出效能，更成功製造小型之瓦楞紙機台，令業者亦得於小型廠房進行瓦楞紙機操作作業，為業者節省廠房空間需求；甚者，組立一具創新的9FGT及8UFGT印刷機台，至少須取得約800餘張零件圖等智慧財產，且各零組件間之互動運轉程序，若未經高精密度之設計規劃，實無法創造符合各式新需求之高效能印刷機台產品，原告上開印刷機台產品即係經過高精密度之設計製造，始致原告成為我國績優印刷機出口廠商，且備受國際大廠肯定。彰彰可證原告9FGT與8UFGT等研究成果，實係原告為積極拓展海外市場，秉持過往研發創新之精神，突破傳統印刷機技術瓶頸，所開創之高度創新印刷機台，自該當於投資抵減辦法第2條之規定甚明。
㈡原告系爭申請書所載之9FGT與8UFGT研究發展計畫各項支出，確實符合投資抵減辦法第4條之規定：
⒈依投資抵減辦法第4條規定，專門從事研究發展工作全職
人員之薪資、專供研究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用與專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性資料庫、軟體程式及系統等費用皆可認定為研究發展活動所支出之費用。
⒉原告於系爭申請書9FGT與8UFGT研究發展計畫所載列之12
名研發人員，皆為原告研究發展技術部門即「摺盒計數部」之全職人員，且各研發人員有其具體工作職掌內容，及具備相關專業之學經歷，該等12名研發人員100年度薪資共計為8,951,569元，自該當投資抵減辦法第4條第1款「專門從事研究發展工作全職人員之薪資」，應認定屬研究發展之支出，可作為投資抵減之依據。
⒊又原告9FGT與8UFGT研究發展計畫之專供摺盒計數部之各
項研發器材費用總計為9,548,649元，該當投資抵減辦法第4條第2款所謂之「專供研究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用」，屬研究發展之支出。
⒋另查，原告為9FGT與8UFGT研究發展計畫購買Auto CAD
Inventor Suite 2011繁體中文單機版，此業經輔助參加人100年7月26日工金字第10000572860號函（下稱100年7月26日函）認定符合投資抵減辦法第4條第1項第4款，係專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性軟體程式及系統之費用，並認定100年度攤提金額為560,000元。
⒌由上可知，原告就研發計畫之各項支出合乎符合投資抵減
辦法第4條之規定，皆得認列為研究發展支出，總計為19,060,218元（計算式：8,951,569元+9,548,649元+560,000元=19,060,218元）。
㈢原處分此多階段行政處分作成時未給予原告陳述意見之機會違反行政程序法第9條、第36條及第102條規定，應予撤銷：
⒈本件所涉研究發展活動及支出之審查程序，係由原告向輔
助參加人申請，經其認定後，再由被告作成決定，為雙軌審查制度，故原處分為多階段之行政處分，依最高行政法院91年度判字第2319號判決、102年度裁字第160號裁定、本院102年度訴字第844號判決意旨，本院之審理範圍，自應包含輔助參加人認定之合法性。
⒉原告以系爭申請書向輔助參加人申請認定原告100年度所
支出之研發計畫總金額共計19,060,218元符合投資抵減辦法第2條及第3條等規定，適用投資抵減之獎勵規定，迺被告或輔助參加人從未告知原告申請之認定結果，被告僅以非正式不附理由之傳真告知原告前述申請不符合投資抵減規定，不得作為抵減用。又於復查程序中，被告逕以輔助參加人101年11月26日工金字第10100984970號函（下稱101年11月26日函）函及103年3月20日工金字第10300248400號函（下稱103年3月20日）否准原告之研發計畫為由，即認原核定可抵減稅額為0元並無不合，惟原告未曾收受輔助參加人前揭函文，遑論知悉該等函文內容，被告於作成原處分抑或復查決定時未給予原告陳述意見之機會、全然以輔助參加人回函為據，未調查有利於原告之證據，顯已違行政程序法第9條、第36條與第102條規定，應予撤銷。
㈣原處分、復查與訴願決定僅憑輔助參加人片面審認之結果，
逕而主張原告所提出之9FGT及8UFGT等研發計畫成果，均屬業界習知技術，未符合高度創新規定，實屬無理：
⒈瓦楞紙水性印刷機雖係屬傳統之機械機台，惟隨著我國精
密機械工業的快速發展，藉由精密元件或部件之設計以提升工作機台運作效率，係我國機械產業能與國際大廠競爭之核心競爭力，故以精密元件或部件設計出獨特之導輪或偵測裝置，仍屬高度創新之研究發展活動，合先敘明。
⒉瓦楞紙水性印刷機因機台導輪裝置之設計，於印刷過程中
常衍生「卡紙」問題，因「卡紙」影響印刷機運作效率甚鉅，故如何改善印刷機台結構以改善「卡紙」問題，向為瓦楞紙水性印刷機產業須面臨之問題，其中，更不乏有人提出印刷機台結構相關專利，此關我國智慧財產局專利檢索系統查詢結果即明。足證針對印刷機所提出之「卡紙」解決方法，仍有符合專利法第22條之產業利用性、新穎性及進步性等要件之可能性，迺輔助參加人竟未就原告9FGT及8UFGT等研發計畫成果為實體審查，即以「該研發成果屬業界習知之技術」為由，逕而主張原告該等研發計畫成果未符高度創新規定，容有爭議。
⒊原告長期耕耘我國水性印刷機產業，於67年自行研發製造
我國第1台水性橫式印刷機、69年更自行研發我國第1套瓦楞紙板生產線、77年後迄今更與多家國際大廠技術合作開發瓦楞紙機水性印刷機，此有原告對外網站之公開資料可稽。觀諸上述原告發展歷程，益證原告就瓦楞紙水性印刷機，確實持續投入相當人力及物力從事新產品開發，絕非僅屬一般習知技術之研發程序，進而以新創印刷機台技術立足全球市場，此亦是國際大廠願與原告技術合作，且原告瓦楞紙水性印刷機能取得國際認證之最主要因素。
⒋況原告早期所取得之印刷機研發成果，被告及輔助參加人
均曾認可該研發成果符合投資抵減辦法規定，且當原告將上開9FGT及8UFGT等研發成果量產製造為產品後，該等產品銷量逐年增加，廣受市場好評，益證上開研發成果，確屬突破傳統印刷機台技術瓶頸之高度創新性產品：
⑴原告利用100年度所取得之9FGT及8UFGT等研發成果，成
功商品化量產為產品販售，9FGT產品於100年度取得高達15台之國際訂單，相對於99年度之5台訂單數量，成長高達200%（計算式= (15-5) /5）；另該8UFGT產品於100年度取得高達2台之國際訂單，相關於99年度之0台訂單數量，亦有大幅成長，此有原告9FGT及8UFGT等產品銷售統計表可證。益證原告所取得之該2項研發成果，確屬突破傳統技術瓶頸之高度創新性產品，且廣受市場青睞而致原告相關產品銷量出現爆炸性成長。
⑵再者，原告就印刷機相關研發成果，依投資抵減辦法申
請研發抵減，業已行之有年，且被告亦肯認原告所為之研發抵減申請，此有被告所核定之原告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可證，足證原告就印刷機所取得之研發成果，確屬高度創新性產品，否則何以被告早期曾肯認原告所為之研發抵減申請。
㈤倘被告一味要求原告應先就研發成果申請他國專利，始認該
研發成果屬於投資抵減辦法第2條之高度創新研發活動，除非屬投資抵減辦法所明定之要件外，更有加劇我國中小企業營運成本之嫌，甚而虛擲投資抵減辦法原先立法之美意：
⒈原告就印刷機所取得之研發成果，確有申請且取得國內外
專利及商標之實，此有原告名下專利及商標清單可稽，惟原告印刷機產品之主要銷售市場，依原告所統計之產品銷售國家資料，係以歐美市場為主，考量申請及維護之專利成本（申請且維護一件我國新型專利所需投入之成本約計
16.5萬元，中國約計11.5萬元，美國則約計68萬元，此有公開之各國專利申請維護成本表可稽），原告為維護名下現有專利清單（4件我國新型專利及4件中國新型專利），業已投入高達112萬元之申請維護成本（計算式= 16.5萬元×4+11.5萬元×4），若再以申請及維護美國專利之成本推估原告所應負擔之全球銷售國家專利成本，假設原告每年度申請4件美國專利，每年度所衍生之專利申請維護非用即高達272萬元（計算式= 68萬元×4），該成本顯已相當原告於100年度所申請之研發投資抵減稅務優惠（即2,859,033元）。
⒉促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨
在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以提升其產業競爭優勢，藉以獲有實質經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，惟被告於個案上卻漠視原告等傳統產業之研發投入，實令人灰心且無法落實立法機關促進研究發展予以租稅優惠之立法本旨。且任何研發本建立在習知技術上發明、改良，若逕將所有業者之技術投入視為習知技術之範疇，不啻打擊、嚴重傷害不斷投入成本，持續鑽研之傳統產業業者，莫此為甚。
⒊原告機台銷售全球60幾個國家，無非憑藉著產品之創新獨
特性所賦予之高度競爭力，被告及輔助參加人無據否定原告多年來之投入，令原告訝異莫名。又原告等本土產業肩負重要之社會責任，卻長期不受政府重視而生存不易，倘連投資抵減等租稅優惠亦遭從嚴認定甚至剝奪，將令原告等本土產業之處境更為艱鉅。
㈥行政機關就不確定法律概念縱有判斷餘地，行政法院仍應審查處分之事實認定有無錯誤、程序有無瑕疵等撤銷事由：
⒈依司法院大法官釋字第553號解釋理由書、最高行政法院
105年度判字第69號、102年度判字第70號判決見解可知，縱認行政機關就不確定法律概念有判斷餘地，行政法院仍應就適用不確定法律概念所為之行政處分為審查，如其判斷有恣意濫用及其他違法情事，仍應依法撤銷，且「未遵守應遵守之法律程序」即屬行政機關之判斷有恣意濫用或違法之典型態樣。
⒉被告於作成原處分抑或復查決定時未給予原告就此陳述意
見之機會、全然以輔助參加人回函為據未調查有利於原告之證據，而輔助參加人作成該函，亦未予原告陳述意見機會或未調查有利於原告之證據，顯已違行政程序法第9條、第36條與第102條。是縱認被告就不確定法律概念有判斷餘地，惟徵諸上開見解，原處分顯然違法，應予撤銷。
㈦原告聲請命輔助參加人提出：
⒈投資抵減審查委員會組成之授權依據、委員選任標準與審
查程序：被告與輔助參加人自承從未告知原告系爭申請書之認定結果，被告僅以非正式之傳真不附理由告知原告100年度創研發支出19,060,218元不符合投資抵減規定，不得作為抵減用，被告始終無法知悉審查之程序與認定依據，處分作成前亦無陳述意見之機會，自應由被告與輔助參加人說明本件投資抵減審查委員會組成之授權依據、委員選任標準與審查程序，以釐清處分及復查決定之作成是否合乎相關法定程序。
⒉101年8月28日召開之「100年度公司研究發展活動審查認
定金屬機電組機械科第5次審查會議」之會議記錄，以及會議召開前，事先提供委員之「廠商申請研發計畫重點摘要書」及「輔助參加人之初審意見」；以及原告向被告提出復查申請後，專家學者再次審查之意見：
⑴原處分未記載否准投資抵減之理由，縱於復查決定書，
亦對於何以認定為業界習知技術、認定基準為何等等之理由付之闕如。是以原處分未具體說明理由，逕援引抽象條文充之，誠已違反行政程序法第96條第2款強制行政機關於行政處分中具體說明理由之規定，而為違法行政處分。又該復查決定對於原告所提出諸項主張，全然視而不見，非但未能加以審酌並指摘原處分違法之處而予以撤銷，復一再重複陳詞，率而做出維持原處分之決定，復查及訴願程序徒具形式，違法至為灼然。
⑵基於人民程序保障之最基本要求，實有必要請鈞院命輔
助參加人提出斯時審查之會議紀錄、審查意見等，否則原告在無法具體知悉原處分何以認定系爭技術為業界習知、又將如何實質回應輔助參加人所作成「非屬高度創新」之認定。而原處分作成之瑕疵影響原告實體權利有無之根本重大，復以被告及輔助參加人迄今亦未補正提供其等具體認定之理由，原處分洵應廢棄並命其重為審理云云。
五、被告主張：㈠輔助參加人作成之認定意見書為稽徵機關查核研究發展投資
抵減稅額之依據：產業創新條例第10條規定之立法背景，係考量所得稅法第5條營利事業所得稅稅率已由25%調降為17%，大幅降低營利事業租稅負擔，惟為協助國內企業加速產業結構調整，積極投入具關鍵性、風險性高之研發計畫，考量我國國情及目前財務狀況，故仍有實施租稅獎勵之必要，但獎勵範圍應僅限於其從事之研究發展活動，應具高度之創新，而不至於過度寬鬆，乃明定公司研發活動應具有高度之創新水準，始適用研發投資抵減，如僅為現有產品、技術或服務之改良、變更、補強等活動，非為投資抵減辦法獎勵範疇。另依據投資抵減辦法第12條明定研究發展支出適用投資抵減，係採行政機關專業分工之審查機制，公司研究發展活動須先經中央目的事業主管機關審查認定，並出具意見作為稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額之依據。而輔助參加人為以客觀、超然、公平立場認定公司研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，爰依產業別邀請具該領域專長之學者專家組成審查小組，召開審查小組會議，將從事類似研發活動之各公司研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，並將審查結果逐案作成「經濟部工業局出具○○公司○○年度研究發展活動認定意見書」，作為稽徵機關查核研究發展投資抵減稅額之依據。
㈡原告所提系爭2項研發計畫，不符合投資抵減辦法第2條及第3條之規定：
⒈依輔助參加人101年11月26日函所附原告100年度研究發展
活動認定意見書所載，9FGT及8UFGT研發計畫係依據輔助參加人101年8月28日機械產業第5次審查小組會議審查認定決議略以，序號1「9FGT瓦楞紙水性印刷機」：本案為改進現有產品或持續性之研發活動，應非屬「高度創新」之範疇。序號2「8UFGT瓦楞紙水性印刷機」：本案為改進現有產品或持續性之研發活動，應非屬「高度創新」之範疇。
⒉復查時，經就原告補提示之研發證明文件，洽請輔助參加
人再行審認，其以103年3月20日函復略以，序號1「9FGT瓦楞紙水性印刷機」：主要係利用獨立驅動系統與創新導輪裝置以提升摺盒之效率與利用上堆疊計數方式以避免發生卡紙現象，惟其研發成果屬業界習知之技術，屬一般性研發活動，爰未符高度創新之規定。序號2「8UFGT瓦楞紙水性印刷機」：主要係增加阻塞探測器及歪紙偵測系統，以防止卡紙及歪紙時所造成之損害，惟其研發成果屬業界習知之技術，屬現有產品改良，爰未符高度創新之規定。
㈢被告無違就當事人有利不利之情形一律注意之原則：
⒈原告於復查階段檢附研發相關資料，並經被告依據輔助參
加人101年3月28日召開之「研商公司研發活動審查認定相關事宜會議」紀錄伍、案由三：有關公司對研發活動行政救濟補充資料之作法，決議由被告就研發活動之審認部分轉請輔助參加人辦理；復經輔助參加人103年3月20日函復，不符合獎勵產業創新之適用範圍。
⒉又本件係原告依投資抵減辦法第12條規定提示資料，向輔
助參加人申請認定其當年度研究發展項目是否符合該辦法第2條及第3條規定，輔助參加人將公司研發項目審查結果，送交被告核定投資抵減稅額，即行政處分之作成，須2個以上機關本於各自職權先後參與，為一多階段行政處分。系爭研究發展活動之認定，係經輔助參加人召集專家學者，於101年8月28日機械產業第5次審查小組會議審查認定決議不符「高度創新」。
㈣系爭研發計畫經輔助參加人於101年8月28日召開「100年度
公司研究發展活動審查認定金屬機電組機械科第5次審查會議」，經與會審查之專家學者專業見解進行討論並達成共識，一致認定不符「高度創新」範疇（依輔助參加人105年6月7日工金字第10500492620號函補充說明）：
⒈縱經輔助參加人專案認定後，亦僅係認為該事項與研究發
展有關，但研究發展活動，仍應有高度之創新，二者不應混為一談：
⑴投資抵減辦法第4條第1項第4款之事項，依照同條第2項
之規定，應由輔助參加人專案認定，並依照投資抵減辦法第7條第1項規定，向輔助參加人提出申請，始得就該專案認定適用投資抵減；亦即就「專案認定事項」及「研究發展活動」均應經過輔助參加人認定具有關聯性，始得適用投資抵減，此部分自投資抵減辦法第12條第4項之規定亦可查知，自不因輔助參加人經專案認定後，即等同於已認定其研究發展活動。此爭點輔助參加人於100年7月26日函已載明：「爰貴公司尚應依本辦法第12條之規定，檢具本函及相關文件另為申請研究發展活動之認定，如本次專案認定事項所相應從事之研究發展活動，嗣經輔助參加人認定不符規定者，則本件專案認定之事項即隨同失其效力」，原告主張系爭2研究發展計畫購買AutoCAD InventorSuite 2011繁體中文單機版，業經輔助參加人以100年7月26日函認定符合投資抵減辦法第4條第1項第4款，係專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性軟體程式及系統之費用，並認定100年度攤提金額為560,000元乙節，顯係誤解。
⑵原告早期申請研究發展活動之投資抵減獲認定與本案適
用之法源依據不同：99年度以前之投資抵減，係適用「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」，該辦法係依據「促進產業升級條例」所訂定，而該條例既已於99年5月12日公告廢止，是前開投資抵減辦法亦因應於100年3月14日公告廢止。原告於99年度以前係依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條規定提出申請，而該規定並無要求「高度創新」之要件，與本案兩者法源依據並不相同。
⒉產品銷售量多寡與是否具高度創新並無直接關聯，輔助參
加人亦非僅以專利之取得為唯一標準：所謂「高度創新」係屬不確定法律概念，係按獨立專家或委員會作成之評價決定，據以認定研究發展活動是否符合「高度創新」。是本件既經輔助參加人全數否准，原核定研究發展支出及可抵減稅額均為0元並無不合等語。
六、輔助參加人主張：㈠「高度創新」係屬不確定法律概念，經審查小組開會審查作
成判斷，自應尊重其專業性及不可替代性。此部分屬輔助參加人之判斷餘地，且觀輔助參加人之審查亦無違法或不當之情事，原處分無撤銷之原因：
⒈輔助參加人提供審查結果前，係邀集機械相關專業領域之
專家學者成立類似獨立委員會之審查小組，並事先提供相關資料予專家學者，經上開審查小組開會審查作成判斷，自應尊重其專業性及不可替代性。另所謂「高度之創新」，經參照最高行政法院99年度判字第399號、100年度判字第190號判決意旨，「研究發展活動」限定在具「前瞻性、風險性、開創性」之性質，且必須考慮其活動本身之「創新高度」，如僅為現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等活動，即不具備創新高度。
⒉原告於101年5月5日以系爭申請書依據投資抵減辦法相關
規定，備具100年研究發展活動認定相關資料向輔助參加人申請認定其當年度研究發展計畫是否符合投資抵減辦法第2條及第3條之規定。輔助參加人收件後即進行書面文件審查程序，經輔助參加人提出初審意見後，再經輔助參加人於101年8月28日召集專家學者召開「100年度公司研究發展活動審查認定金屬機電組機械科第5次審查會議」進行討論，於會議召開前，事先將廠商申請研究發展計畫重點摘要書及輔助參加人初審意見等相關資料提供予委員審查，並再於審查會議上，委員亦可查閱廠商提供之研究發展計畫書細部資料，再由委員共同審查決定。本件經委員審查後，經出席委員一致認同原告申請事項不符「高度創新」，輔助參加人並將本次會議審查結果，依照投資抵減辦法第12條第2項規定，以輔助參加人101年11月26日函送交被告，此為被告所不爭，並以副本函知原告已將審查結果送交被告之情事，原告雖稱未給予審查結果，無從表示意見云云，惟依投資抵減辦法第12條第2項規定並無賦予輔助參加人將審查結果通知原告之義務，且審查結果仍須由被告核處，故不宜由輔助參加人通知原告。
⒊本件係經參與會議之專家學者一致認為不符「高度創新」
，並無異議，而本件後經原告向被告提出復查申請，被告並將相關資料函請輔助參加人再予審認，輔助參加人再請專家學者就原告所檢具資料再予審酌，然而，經專家學者審閱後，仍認為本件原告之研究發展計畫不符高度創新，並於103年3月20日函送複查結果。
㈡原告引用最高行政法院99年判字第1328號判決，查該案判決事實基礎及時空背景與本案迥異，無適用餘地：
⒈最高行政法院99年判字第1328號判決所指之投資抵減辦法
係「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」，該法係依據「促進產業升級條例」訂定，惟促進產業升級條例業於99年5月12日公告廢止，上開投資抵減辦法亦並於100年3月14日公告廢止。
⒉再比對99年11月8日之投資抵減辦法第3條與100年12月27
日之投資抵減辦法第3條第2項，99年之辦法並無100年12月27日投資抵減辦法第3條第2項之規定，可知已明文排除改善製程所從事之研究發展活動。
㈢縱原告主張已購買專業性軟體等云云，惟其相應之研究發展活動仍無未符合投資抵減辦法所稱「高度之創新」：
⒈投資抵減辦法第4條第1項第4款之事項，依照同條第2項之
規定，應由輔助參加人專案認定，並依照投資抵減辦法第7條第1項規定，向輔助參加人提出申請後，始得就該專案認定適用投資抵減。亦即就「專案認定事項」及「研究發展活動」均應經過輔助參加人認定具有關聯性，始得適用投資抵減，兩者缺一不可，此部分自投資抵減辦法第12條第4項亦可查知。
⒉是以，縱經輔助參加人「專案認定」後，亦僅係認為該事
項與研究發展有關，但研究發展活動，仍應有高度之創新，二者不應混為一談，況本件輔助參加人100年7月26日函已清楚載明：「爰貴公司尚應依本辦法第12條之規定，檢具本函及相關文件另為申請研究發展活動之認定，如本次專案認定事項所相應從事之研究發展活動，嗣經輔助參加人認定不符規定者，則本件專案認定之事項即隨同失其效力」。等語。是原告指稱輔助參加人認定前後有所矛盾云云，顯然有所誤會。
㈣原告主張早期申請研究發展活動之投資抵減獲認定一節：
⒈原告早期申請研究發展活動之投資抵減獲認定與本案適用
之法源依據不同：99年度以前之投資抵減，係適用「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」，該辦法係依據「促進產業升級條例」所訂定，而該條例既已於99年5月12日公告廢止，是前開投資抵減辦法亦因應於100年3月14日公告廢止。原告於99年度以前係依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條規定提出申請，而該規定並無要求「高度創新」之要件，與本案法源依據即原告行為時之產業創新條例第1條、第10條、處分作成時之投資抵減辦法第2條、第3條、第4條第1、2項、第7條第1、3項及第12條規定並不相同。
⒉產品銷售量多寡與是否具高度創新並無直接關聯，輔助參
加人亦非僅以專利之取得為唯一標準：所謂「高度創新」係屬不確定法律概念，係按獨立專家或委員會作成之評價決定，據以認定研究發展活動是否符合「高度創新」。
㈤綜上，原告為100年度營利事業所得稅結算申報，列報研究
發展支出適用投資抵減金額案，輔助參加人於101年8月28日召開「100年度公司研究發展活動審查認定金屬機電組機械科第5次審查會議」，經與會審查之專家學者專業見解進行討論並達成共識，一致認定不符「高度創新」範疇，故其決議並無不妥。
七、按「為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之三十為限。前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」為行為時產業創新條例第10條所明定。次按「本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」、「前條第1項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。前項所定活動態樣，不含為改進現有產品或服務之生產程序、服務流程或系統及現有原料、材料或零組件所從事之研究發展活動。」及「（第1項）公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3個月起至申報期間截止日內，檢附下列文件，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合第2條及第3條規定，始得適用投資抵減之獎勵：……（第2項）中央目的事業主管機關應於當年度營利事業所得稅結算申報期間截止日後7個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額。……」為行為時投資抵減辦法第2條、第3條及第12條第1項、第2項所規定。又按行為時投資抵減辦法第4條第1、2項規定：「本辦法所稱研究發展之支出，指公司研究發展單位從事前2條研究發展活動所支出之下列費用：……三、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。四、專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性資料庫、軟體程式及系統之費用。前項第3款之專用技術及第四款事項，應由中央目的事業主管機關專案認定。」、第7條第1、3項規定：「公司就第4條第1項第3款專用技術、第4款及前條第1項第2款、第4項規定之支出，於辦理費用發生當年度、首次攤折或分攤支出之年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3個月起至申報期間截止日內，向中央目的事業主管機關提出專案認定申請，經核准者，於費用發生年度、首次攤折或分攤支出之年度起適用。……中央目的事業主管機關應將前2項專案認定之結果副知公司所在地稅捐稽徵機關」及第12條規定：「公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3個月起至申報期間截止日內，檢附下列文件，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合第2條及第3條規定，始得適用投資抵減之獎勵：……中央目的事業主管機關應於當年度營利事業所得稅結算申報期間截止日後7個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額。…公司當年度之研究發展支出，依第7條規定提出專案認定申請者，應與第1項之申請認定併案提出，中央目的事業主管機關應依前項規定期限審查。」。
八、前揭事實概要所載各情，為兩造及輔助參加人所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造及輔助參加人主張之意旨，敘明判決之理由。
九、原告主張其本件申請之9FGT與8UFGT研究發展計畫，屬於投資抵減辦法第2條規定之高度創新研發活動，被告否准認列系爭研究發展支出，於法有違云云。按依據投資抵減辦法第12條規定，研究發展支出是否適用投資抵減，係採行政機關專業分工之審查機制，公司研究發展活動須先經中央目的事業主管機關即輔助參加人經濟部工業局審查認定，並出具意見作為稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額之依據。而經濟部工業局為以客觀、超然、公平立場認定公司研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，依產業別邀請具該領域專長之學者專家組成審查小組，召開審查小組會議，將從事類似研發活動之各公司研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，並將審查結果逐案作成認定意見書，作為稽徵機關查核研究發展投資抵減稅額之依據，於法並無不合，先予敘明。經查，本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報符合產業創新條例規定之研究發展支出19,060,218元及可抵減稅額2,859,033元，被告將原告申請之系爭9FGT與8UFGT研究發展計畫送請經濟部工業局審查認定，該局101年11月26日函附原告100年度研究發展活動認定意見書（原處分卷2第474至475頁），以系爭2項研發計畫依該局101年8月28日機械產業第5次審查小組會議審查認定決議略以，序號1「9FGT瓦楞紙水性印刷機」：本案為改進現有產品或持續性之研發活動，應非屬「高度創新」之範疇。序號2「8UFGT瓦楞紙水性印刷機」：本案為改進現有產品或持續性之研發活動，應非屬「高度創新」之範疇等語。嗣本件復查時，被告就原告補提之研發證明文件，再送請經濟部工業局審認，該局以103年3月20日函復（原處分卷2第664至665頁）略以，序號1「9FGT瓦楞紙水性印刷機」：主要係利用獨立驅動系統與創新導輪裝置以提升摺盒之效率與利用上堆疊計數方式以避免發生卡紙現象，惟其研發成果屬業界習知之技術，屬一般性研發活動，爰未符高度創新之規定。序號2「8UFGT瓦楞紙水性印刷機」：主要係增加阻塞探測器及歪紙偵測系統，以防止卡紙及歪紙時所造成之損害，惟其研發成果屬業界習知之技術，屬現有產品改良，爰未符高度創新之規定等語。則被告以原告所提上開2項研發計畫，非屬高度創新研發活動，不符合投資抵減辦法第2條及第3條之規定，否准認列系爭研究發展支出，核屬有據，並無不合。至於原告另稱上開2項研究發展計畫購買AutoCAD Inventor Suite 2011繁體中文單機版，業經經濟部工業局以100年7月26日函（本院卷原證7）認定符合投資抵減辦法第4條第1項第4款，係專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性軟體程式及系統之費用，並認定100年度攤提金額為560,000元乙節，經查，投資抵減辦法第4條第1項第4款之事項，依照同條第2項之規定，應由中央目的事業主管機關經濟部工業局「專案認定」，並依照投資抵減辦法第7條第1項規定，向該局提出「專案認定」之申請，始得就該「專案認定」適用投資抵減，亦即就「專案認定事項」及「研究發展活動」均應經過該局認定具有關聯性，始得適用投資抵減，兩者缺一不可，此部分自投資抵減辦法第12條第4項規定：「公司當年度之研究發展支出，依第7條規定提出專案認定申請者，應與第一項之申請認定併案提出，中央目的事業主管機關應依前項規定期限審查。」，亦可查知係分別認定，自不因該局經「專案認定」後，即等同於已認定其「研究發展活動」。是以，縱經該局「專案認定」後，亦僅係認為該事項與研究發展有關，但研究發展活動，仍應有高度之創新，應予辨明，又有關於此，該局於100年7月26日函已載明：「爰貴公司尚應依本辦法第12條之規定，檢具本函及相關文件另為申請研究發展活動之認定，如本次專案認定事項所相應從事之研究發展活動，嗣經本局認定不符規定者，則本件專案認定之事項即隨同失其效力，併此敘明。」等語，原告所稱，顯係誤解。是以原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，並非可採。
十、原告主張其早期所取得之印刷機研發成果，被告曾認可該研發成果符合投資抵減辦法之規定，本件不予認可而否准認列系爭研究發展支出，應有違誤云云。按所得稅法第5條營利事業所得稅稅率已由25%調降為17%，大幅降低營利事業租稅負擔，惟為協助國內企業加速產業結構調整，積極投入具關鍵性、風險性高之研發計畫，考量我國國情及目前財務狀況，仍有實施租稅獎勵之必要，但獎勵範圍應僅限於其從事之研究發展活動具有高度之創新，而不至於過度寬鬆，有鑑於此，產業創新條例第10條規定授權訂定之投資抵減辦法明定（參見第2條、第3條等規定），公司研發活動應具有高度之創新水準，始適用研發投資抵減，如僅為現有產品、技術或服務之改良、變更、補強等活動，非為投資抵減辦法獎勵範疇，應屬妥適，合先敘明。原告雖稱其早期所取得之印刷機研發成果，被告曾認可該研發成果符合投資抵減云云，惟查，99年度以前之投資抵減，係適用「公司研究與發展及人才訓支出適用投資抵減辦法」，上開辦法係依據「促進產業升級條例」所訂定，而上開條例既已於99年5月12日公告廢止，「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」亦因應於100年3月14日公告廢止，原告於99年度以前係依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……。」提出申請，而上開規定並無要求「高度創新」之要件，與本件行為時投資抵減辦法之規定有別，兩者之法源依據，並不相同。又本件100年12月27日之投資抵減辦法第3條第2項明文規定：「前項所定活動態樣，不含為改進現有產品或服務之生產程序、服務流程或系統及現有原料、材料或零組件所從事之研究發展活動。」，而比對99年11月8日同辦法第3條：「前條第一項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。」並無前述100年12月27日同辦法第3條第2項之規定可知，已明文排除改善製程所從事之研究發展活動。此外，原告復稱系爭產品銷售量成長，係因具有高度創新云云，惟查，產品銷售量多寡與是否具高度創新，並無必然關聯；且是否具有高度創新之判斷，並非僅以專利之取得為唯一標準，已據經濟部工業局陳述甚明。又所謂「高度創新」係屬不確定法律概念，係按獨立專家或委員會作成之評價決定，據以認定研究發展活動是否符合「高度創新」。查本件經濟部工業局提供審查結果前，係邀集機械相關專業領域之專家學者成立類似獨立委員會之審查小組，並事先提供相關資料予專家學者，經上開審查小組開會審查作成判斷，應予尊重。另所謂「高度之創新」，係指「研究發展活動」具有「前瞻性、風險性、開創性」之性質，且必須考慮其活動本身之「創新高度」，如僅為現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等活動，即不具備創新高度。
本件經濟部工業局依相關規定將系爭研究發展計畫審查結果作成認定意見書，作為被告查核研究發展投資抵減稅額之依據，被告以其不符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，否准認列系爭研究發展支出，觀諸前揭規定及說明，並無不合。
原告上開主張，並不足採。
、原告復主張本件否准處分作成時未給予原告陳述意見之機會違反行政程序法第9條、第36條及第102條等規定，於法有違云云。按研究發展支出適用投資抵減，係採行政機關專業分工之審查機制，依投資抵減辦法第12條規定，公司研究發展活動須先經中央目的事業主管機關審查認定，並出具意見作為稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額之依據。查本件係原告依前揭規定提出資料，向中央目的事業主管機關經濟部工業局申請認定其當年度研究發展項目是否符合該辦法第2條及第3條規定，該局將公司研發項目審查結果，送交被告核定投資抵減稅額，即行政處分之作成，須兩個以上機關本於各自職權先後參與，為一多階段行政處分。而系爭研究發展活動原經經濟部工業局101年8月28日機械產業第5次審查小組會議審查認定不符「高度創新」；復查時，被告就原告檢附研發相關資料，函請該局再行審認結果，仍維持原認定意見等情，已如前述，則依前揭規定及說明，被告尊重該局實質審理之專業判斷，於法並無不合，尚無原告所稱未就當事人有利及不利之情形一律注意，亦未給予陳述意見之機會，而有違反行政程序法第9條、第36條及第102條等規定等情事。原告上開主張，亦非可採。
、從而，本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報符合產業創新條例規定之研究發展支出及可抵減稅額，被告查認原告系爭研究發展計畫經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定不符「高度創新」範疇，以原處分否准認列，核定研究發展支出及可抵減稅額均為0元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請命經濟部工業局提出投資抵減審查委員會組成之授權依據、委員選任標準與審查程序、101年8月28日召開之「100年度公司研究發展活動審查認定金屬機電組機械科第5次審查會議」之會議記錄、會議召開前事先提供委員之「廠商申請研發計畫重點摘要書」及「經濟部工業局之初審意見」，以及原告向被告提出復查申請後，專家學者再次審查之意見等，如其前開聲請調查證據所述，觀諸前揭事證及說明，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 陳清容