臺北高等行政法院判決
105年度訴字第326號105年12月8日辯論終結原 告 魏昌宏被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年12月14日台財訴字第10413953230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為王綉忠，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，以原告利用他人名義，於民國102年1月24日出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○○路○段○○○號8樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）480 萬元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格依適用稅率15% ，核定應納特銷稅72萬元外，並審酌違章情節，按所漏稅額72萬元處以2.5倍之罰鍰計180萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告僅單純為其女魏韻軒理財、儲蓄，代魏韻軒買受系爭房地後，雖魏韻軒曾入住，惟因知悉旁有墳墓及出殯情形後心生畏懼而決定出售。系爭房地以430 萬元購入、480 萬元出售，仲介費及家具費用共約30萬元，另有契稅36,402元。原告曾詢問被告出售系爭房地是否有相關稅務問題，經被告以102年2月6日北區國稅汐止銷字第102129726
0 號函表示系爭房地非屬應課徵特銷稅之範圍。魏韻軒出售系爭房地時，因上班未能親自到場領受價款，而由原告代領，又因當日收款時間緊迫且未攜帶魏韻軒之存摺，未能將該款存入魏韻軒帳戶，故存入原告帳戶。是原告並未以魏韻軒名義買賣系爭房地，亦無炒作之不法意圖，不應受罰。並聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠原告之女魏韻軒買入及出售系爭房地之契約書（下分別稱
買入契約、出售契約），均係由原告代理簽訂，且系爭房地買入總價計430萬元，其中230萬元雖以魏韻軒名義向大臺北銀行抵押貸款，惟銀行貸款本息係由原告支付，餘款約200萬元亦係由原告支付。又出售系爭房地價款480萬元，償還銀行貸款後剩餘款項2,431,747 元，最終全數轉入原告貸款帳戶，是系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，足見原告為系爭房地實際出售者。又系爭房地於101年11月26日以430萬元購入，旋即於102年1月24日以480萬元簽約出售，短短2個月即獲利50萬元，又特銷稅之稅基係以銷售價格課徵，與所得稅不同，故契稅、裝潢費用等成本不予審酌。另審酌原告銷售系爭房地時，另持有門牌號碼新竹縣芎林鄉下山村5鄰39號房地及臺北市○○區○道路○○巷○號房地（下分別稱新竹縣房地、臺北市房地），原告購買系爭房地顯非基於自住事實，而係以投資為目的。系爭房地價款償還銀行貸款後剩餘款項2,431,747 元，係於102年3月15日由安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）價金履約保證專戶直接轉帳存入魏韻軒大臺北銀行永吉分行帳戶，同日隨即全數轉入原告貸款帳戶，清償其貸款，原告所訴，顯與事實不合。且觀諸原告於復查時主張，系爭房地出售價款餘款2,431,747 元，係魏韻軒對原告之贈與等語，其前後說詞不一。是原告為符合行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款排除課稅之規定，出資購買系爭房地，並利用魏韻軒為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，其逃避特銷稅條例之意圖明確，被告課徵特銷稅並無不合。
㈡系爭房地登記名義人雖為魏韻軒，惟買入及出售契約均係
原告代理簽訂，且購買系爭房地之價款及貸款利息係由原告支付，出售房地款最終回流至原告帳戶，足見原告居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。又原告銷售持有1 年以內之系爭房地時，另持有新竹縣及臺北市房地，是系爭房地核屬特銷稅條例第2 條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1 項規定，原告負有自訂定銷售契約之次日（102年1月25日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告將系爭房地登記為魏韻軒所有，再利用魏韻軒名義銷售，以逃避繳納其應負擔之特銷稅額，自應論罰。另原告詢問被告相關稅務問題時，並未將上開利用魏韻軒之名義進行買賣之實情全部提出說明，故被告始回復未涉及特銷稅部分。被告審酌上開，且原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（裁罰倍數參考表）規定重為裁量結果，仍應按所漏稅額72萬元處2.5倍罰鍰180萬元，核已考量原告違章情節所為適切裁罰，並無不當。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有臺北國稅局103 年10月16日財北國稅信義營業字第1030163991號函、原告全國財產總歸戶財產查詢清單、系爭房地異動索引查詢資料、魏韻軒出售契約、買入契約、瑞興銀行房屋擔保借款繳息清單、原告及魏韻軒大臺北銀行永吉分行綜合存款存摺資料、原告103年8月15日於臺北國稅局之談話記錄、臺北國稅局103年9月30日財北國稅信義營業字第1030163161號函、裁處書、特銷稅（違章）補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、特銷稅核定稅額繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告利用其女魏韻軒名義，於102年1月24日出售持有期間未滿1 年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，按銷售價格依適用稅率15% 核定應納特銷稅，並按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰，於法是否有據。
六、本稅部分：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。
」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款及第7 條所規定。
特銷稅條例對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，乃對在我國境內銷售持有期間在2 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅，惟對於家庭核心成員僅有
1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。次按「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6 項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。
㈡緣臺北國稅局查核原告之女魏韻軒先於101 年11月26日以
買賣為原因登記取得系爭房地之所有權，嗣於102年1月24日以480 萬元出售系爭房地予訴外人毛惠玉，惟買入及出售系爭房地之價款實際係原告支付及收受，足見魏韻軒僅為系爭房地之登記名義人，原告始為實際所有權人，且系爭房地出售時，原告另持有新竹縣及臺北市房地，核認原告係利用其女魏韻軒之名義，出售系爭持有期間未滿1 年之系爭房地，惟未依規定於訂定出售契約之次日起30日內，申報及繳納特銷稅，故被告經通報後，依系爭房地銷售價格合計480萬元，核定應納稅額72萬元，合先敘明。
㈢原告雖以：其係為其女魏韻軒購入系爭房地，魏韻軒旋即
將戶籍遷入並居住月餘，嗣因系爭房地緊鄰公墓，女兒不敢居住，其曾函詢問被告所屬汐止稽徵所出售系爭房地是否應依法報繳特銷稅，經函復系爭房地非屬特銷稅課徵範圍，故於102年1月24日將系爭房地出售；又出售系爭房地時因魏韻軒上班無法親赴，始由原告代領，因當日收款時間緊迫，原告未將售屋款存入魏韻軒帳戶，始存入原告帳戶等情為主張。茲以：
⒈經查，系爭房地係原告101 年10月25日以其女魏韻軒代
理人名義向訴外人王蓮芝購買，登記於魏韻軒名下，買賣總價款430萬元。魏韻軒於101年11月26日以買賣為原因登記取得系爭房地後，同日以該房地向大臺北銀行辦理貸款230 萬元，由原告擔任貸款保證人，銀行貸款本息由原告自其大臺北銀行永吉分行活期存款帳戶支付，其餘200萬元亦由原告支付，有異動索引、買入契約、原告及魏韻軒大臺北銀行帳戶存摺及暨原告於103年8月15日臺北國稅局談話紀錄附卷可稽可稽（原卷第61至71、87至95、99至105 、113至114頁）。次以，魏韻軒嗣於102年1月24日以銷售價格480 萬元出售系爭房地予毛惠玉，出售契約係由原告代理簽約，買賣雙方委任安信公司辦理履約保證，亦有出售契約及買賣價金履約保證申請書等資料影本在卷可查（原卷第73至86頁）。再者，系爭房地出售後之資金，先清償上述房地貸款後，餘額2,431,747 元於102年3月15日轉帳存入魏韻軒大臺北永吉分行綜合存款帳戶內，隨即全數匯入原告銀行貸款帳戶，清償其貸款，有魏韻軒大臺北銀行存摺附卷足參（原卷第97至100 頁）。參諸前揭論述，買入系爭房地之價款及貸款利息，係由原告所支付；嗣出售系爭房地之資金最終係回流至原告之帳戶，即系爭房地原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，而與魏韻軒無涉，是系爭房地之實際上購買人應係原告，魏韻軒僅係登記名義人，已堪以認定。
⒉繼以，系爭房地於101年11月26日以430萬元買入，旋即
於102年1月24日以480萬元簽約出售，不過短短2個月即獲利50萬元，另審酌原告銷售系爭房地時，另持有新竹縣及臺北市房地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料及房屋稅課稅資料線上查詢畫面資料可稽（詳原卷第46至50頁），故原告購買系爭房地且在持有期間1 年以內銷售顯係以投資為目的，因原告之女魏韻軒名下並無房地，原告以魏韻軒名義買賣系爭房地，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，足見係原告為規避特銷稅所作之安排，魏韻軒僅係登記名義人，是原告利用魏韻軒名義銷售行為時特銷稅條例第2 條第1項第1款規定之特種貨物，藉以規避其應負擔之特銷稅，至為明確。
⒊原告主張因魏韻軒上班未能親自到場領受售屋款，而由
原告代領，又因當天收款時間緊迫，未能將售屋款存入魏韻軒帳戶，故將該款存入原告帳戶等情，惟查系爭房地價款償還銀行貸款後剩餘款項2,431,747元，係於102年3 月15日由安信公司價金履約保證專戶直接轉帳存入魏韻軒大臺北銀行永吉分行帳戶後，同日隨即全數轉入原告貸款帳戶，清償其貸款（參原卷第97至100 頁），是原告上開主張顯與事實相悖。另參諸原告於復查程序中，曾主張系爭房地出售價款餘款2,431,747 元，係魏韻軒對原告之贈與等情，此除與其前揭主張有所齟齬，更與上開原告應係系爭房地原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者之事實及證據相悖，亦非可採，且無從以此免除原告應負申報繳納特銷稅之義務。⒋依特銷稅條例第5 條對不動產課徵特銷稅立法理由，旨
在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1 款規定，須符合本人、配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無供出租或營業使用者，始可排除課稅，主要係參考土地稅法第34條第5 項一生一屋規定，並著眼於現今社會以小家庭居多，家庭核心成員無非夫妻及未成年直系親屬，對於只有1 戶自住房屋之小家庭出售該房屋，應非為投機賺取差價，因此准予排除課稅，以符特銷稅條例立法意旨。本件原告利用登記名義人魏韻軒於101年11月26日以430萬元買賣取得系爭房地，於102年1月9日辦竣戶籍登記，嗣於102年1月24日即立約以480萬元出售予毛惠玉，持有系爭房地期間僅約2 月，即生價差50萬元，難謂無自買入、出售之價差中牟取利益，本件自係特銷稅條例應予課稅之適例，是原告主張其並無違反特銷稅之意等情，自無可採。
㈣綜上，原告出資購買系爭房地，以其女魏韻軒為系爭房地
之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾適用行為時特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，惟因出售系爭房地之資金回流至原告之帳戶，是系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，並非其女魏韻軒，原告利用其女魏韻軒名義銷售系爭房地，藉以規避特銷稅，至為明確。是被告依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，以原告為實質所有權人課徵特銷稅，核定應納稅額72萬元，洵屬有據。
七、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，
應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。
」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第2項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。
㈡原告就本件罰鍰部分，固援用其於本稅部分之陳述，主張
其未利用其女魏韻軒名義銷售系爭房地，且系爭房地出售價款餘款2,431,747 元實係魏韻軒對原告之贈與，非屬惡意，其願補繳贈與稅及罰鍰，特銷稅部分請免予處罰等情。惟查，本件原告以其女魏韻軒名義銷售系爭房地，且原告確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，已如前述，從而，被告以原告銷售持有1 年以內之系爭房地，核屬特銷稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，依同條例第16條第1 項規定，負有自訂定銷售契約之次日（102年1月25日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻以上開方式規避原告應負擔之特銷稅，已違反上開規定，另原告與其配偶吳卉蓁另尚持有新竹縣、臺北市房地，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用。再者，原告有以法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2 項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，被告自應予以裁罰。
㈢惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權
之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7 條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：
「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1 項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2 項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法，此為行政法院應依職權加以審查之事項。次參酌100 年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例第5條前揭立法理由，及同條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，再參照104 年1月7日修正公布同條例第5條增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2 條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1 項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故須顧及行為人因違反行政法上義務所得之利益。另酌以行政罰法第18條第2 項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如對違章個案除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所獲利益過於懸殊，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1 款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其所獲利益，即不宜依前揭裁罰倍數參考表採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額2.5 倍裁罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105 年度判字第278號判決意旨參照）。
㈣被告審酌原告銷售系爭房地時，另持有新竹縣及臺北市房
地，且未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，依修正後之裁罰倍數參考表規定重為裁量結果，仍應按所漏稅額72萬元處2.5倍罰鍰180萬元，固非無據。惟查，原告買入系爭房地價額為430萬元，出售則為480萬元，縱未扣除出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費，其買入及賣出之價差僅為50萬元；另依被告查詢之資料，原告及其配偶、子女近年來除出售系爭房地外，並未見出售其他不動產以牟獲差價利益之情事，則原處分補徵已超過上開價差之特銷稅，又按所漏稅額72萬元處以2.5 倍之罰鍰計
180 萬元，其裁罰金額非但超過其短期買賣之價差，且過於懸殊（按達裁罰金額為價差之3.6 倍），容有處罰過苛之情事，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5 倍裁處，容有裁量怠惰或濫用之違法。參諸最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議：「……認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」及依前述裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，即關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，乃被告重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項，基於權力分立，本院尚不得自行逕定其金額。是原告訴請撤銷原處分之罰鍰部分，仍應認為有理由，爰予准許。
八、綜上所述，被告核定原告應補徵之特銷稅額為72萬元，並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合。至於罰鍰部分，原處分有前述裁量怠惰或濫用之違法，而應予撤銷，訴願決定就該部分未予糾正，尚有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
書記官 吳 芳 靜