臺北高等行政法院判決
105年度訴字第473號105年11月10日辯論終結原 告 林俊男
林俊良林俊宏林玫君共 同訴訟代理人 吳宏山 律師複 代理人 張本立 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 陳淑姿
郭燕玲許惠慈上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年1月29日新北府訴決字第1041921026號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……」為行政訴訟法第111條第1項所規定。原告起訴時，除聲明第1 項請求將新北市政府（改制前臺北縣政府，下稱市府）民國105年1月29日新北府訴決字第1041921026號訴願決定（下稱訴願決定）被告104年8月25日新北稅店一字第1043530850號函（下稱原處分）撤銷外，另為聲明第2、3項：「二、請准原告共有坐落新北市○○區○○段五城小段17之74地號土地面積4,517 平方公尺及新北市○○區○○段五城小段17之81地號土地面積7,024 平方公尺比照公共設施保留地千分之6 稅率計徵地價稅。三、被告應退還原告新臺幣（下同）1,702,591 元，及自中華民國103年8月30日起至清償日止按年息5%計算之利息。」嗣於本件訴訟進行中進行更正及追加其等所繳納103、104年度地價稅後，變更及追加第2、3項之聲明為「二、被告應作成准予原告共有坐落新北市○○區○○段五城小段17之74地號土地面積4,517.3 平方公尺及新北市○○區○○段五城小段17之81地號土地面積7,
024.5 平方公尺，自85年起至系爭土地上之高壓電塔及電線遷移時止，比照公共設施保留地（下稱公設地）千分之6 稅率計徵地價稅之行政處分。三、被告應作成退還原告林俊男1,081,989元、林俊良1,081,636元、林俊宏140,772 元及林玫君13,262元，暨各自其繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」被告雖不同意原告追加103、104年度地價稅部分，惟本院認原告上開變更、追加並無不當，爰予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告共有坐落新北市○○區○○段五城小段17之
74、17之81地號2 筆土地（下分別以地號稱之，合稱系爭土地，宗地面積分別為69,473平方公尺及107,565 平方公尺；權利範圍分別為：原告林俊男應有部分45/100、林俊良應有部分45/100、林俊宏應有部分7/100及林玫君應有部分3/100），於84年5月22日分割自同段同小段17之5地號土地（下稱分割前母地號），為非都市土地，其使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，原經被告部分課徵田賦（17之74、17之81地號2 筆土地此部分面積分別為27,363.27平方公尺、42,749.04平方公尺，下或稱前課田賦土地），部分按一般用地稅率課徵地價稅（17之74、17之81地號2筆土地此部分面積分別為42,532.73平方公尺、66,4
47.96 平方公尺，下或稱前課地價稅土地）在案。嗣被告辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地分割前母地號土地於78年領取市府工務局（下稱工務局）78店雜建字第020號雜項建造執照（下稱雜項執照），並於同年4月30日開工整地，前課田賦土地自78年起即非供作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦要件不符，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵核課期間內98年至102 年地價稅，分別計新臺幣（下同）13,855,977元、13,798,201元、1,772,829元及251,680元（下或稱補徵處分）。原告於103年8月29日，向被告申請17之74地號土地中面積4,517.3 平方公尺及17之81地號土地中面積7,024.5 平方公尺（上開二部分土地下合稱申請土地）係屬高壓線下之土地，應比照土地稅法第19條規定按千分之6稅率課徵地價稅，並退還5年溢繳稅款，經被告審查後，以原告迄96年止，未曾依財政部68年3 月31日台財稅第32019號函釋（下稱財政部68年3月31日函釋），向被告申請比照公設地稅率課徵地價稅，以104年3月31日新北稅店一字第1043510577號函（下稱前處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，經新北市政府以104 年8月5日新北府訴決字第1040864736號函檢送訴願決定書（下稱前訴願決定）撤銷前處分，由被告另為適法之處分。被告再於104年8月25日以原處分認申請土地實際受限使用情形確未變更，原告申請時，財政部68年3 月31日函釋業已停止適用，並無相關法令規定以為準據，故仍應按一般用地稅率課徵地價稅，否准原告所請。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告以補徵處分通知前課徵田賦土地改課一般稅率並補繳
98年至102 年地價稅，未盡職權調查義務，且未予相對人陳述意見之機會，顯違行程政序法第36條、第39條及第10
2 條規定，被告下達原處分前，均未踐行上開程序，原處分顯有違法應予撤銷。
㈡系爭土地一直作為農業用地使用，分割前母地號土地雖曾
於78年間取得雜項執照並於同年4 月30日申報開工，惟申報開工後，被告所屬新店分處（下稱新店分處）自行至現場確認應課稅之土地範圍，認定分割前母地號土地上半部並未開工整地，仍維持原地貌作農地使用，因此課以田賦免稅（下或稱前課田賦處分）；下半部則已開工整地，課徵一般地價稅。系爭土地於84年5 月22日自分割前母地號土地之上半部分割而出，至今皆未開工整地，仍維持原78年間新店分處認定作農地使用之原地貌，此有行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航測所）於78年6 月15日及102 年11月30日所拍攝之航攝影像即航照圖及加繪地籍圖所示，系爭土地其上有高壓電線經過，且維持原地貌可供參。被告未勘查事實現況，逕以雜項執照之申請、部分土地開工整地為由，率爾認定前課田賦土地於高壓線下之範圍及其鄰近為造林使用之土地已非供農業使用，廢止依土地稅法第22條適用田賦規定而免稅之授益行政處分，顯與事實不符而有違誤。
㈢財政部100年1月31日台財稅字第09900496430號函釋及104
年3月18日台財稅字第10400526970號函釋（下分別稱財政部100年1月31日及104年3月18日函釋）所謂「原比照公共設施保留地稅率計徵地價稅之土地」，正確應解釋為：「符合財政部68年3月31日台財稅字第32019號函釋所稱之『高壓線下土地』，在線路未遷移前，因建築高度受限制，於實際使用情形未變更下，均應准其比照公共設施保留地千分之6稅率，計徵地價稅。」被告誤認應限縮為：「於96年以前已申請比照公共設施保留地稅率計徵地價稅之土地始能繼續准用」，造成96年以後新設之高壓線下土地，與96年舊有之高壓線下土地，適用不同之課稅標準，顯有權力濫用及違反課稅公平原則。被告並以原告未於96年前申請之，而駁回原告請求，確屬違誤。又被告認財政部104年3月18日函釋僅係屬觀念通知，惟該函釋既係源自財政部68年3月31日函釋及100年1月31日函釋，而上開二函釋均屬行政程序法第159條所稱之「行政規則」，財政部104年3月18日函釋亦明白揭示：「……至高壓線下原比照公共設施保留地稅率計徵地價稅之土地，因建築高度受限制，依本部100年1月31日台財稅字第09900496430號函規定，於實際使用情形未變更下，准繼續按公共設施保留地稅率課徵地價稅。」，既係「准繼續」比照公設地稅率課徵地價稅，顯屬行政程序法第159條第2項第2款規定之「行政規則」無誤。
㈣被告以財政部68年3 月31日函釋業於96年廢止已無法適用
為由，駁回原告比照適用之請求，惟財政部104年3月18日函釋，仍准予依財政部100年1月31日函釋所定，於實際使用情形未變更下，按財政部68年3 月31日函釋繼續適用，顯見財政部68年3 月31日函釋仍有適用之必要，96年之廢止顯係違誤，始須於100年、104年間分別以另函准予繼續適用。故被告仍應依前開函釋，將申請土地比照公設地，准予課徵稅率千分之6 之地價稅，始符法制。再者，徵諸司法院釋字第525號、第589號解釋，財政部68年3 月31日函釋係行政法規之一種，就其廢止或變更，影響人民權利甚鉅，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。被告以財政部68年3 月31日函釋未編入財政部96年版土地稅法令彙編，一律不再援引適用，顯違上開解釋意旨。又原告基於自78年起近20年來對稅捐機關認定前課田賦土地適用田賦徵收規定得以免稅之授益行政處分之信賴，因而未於96年財政部68年3 月31日函釋停止適用前，申請適用比照公設地繳納千分之6 地價稅，此為原告之信賴表現。前課田賦土地既自78年起未改變原始地貌，原告自不可能預料被告於103 年突然改認定應自79年時起以一般用地稅率課徵地價稅，而預先於96年間財政部68年3 月31日函釋停止適用前，辦理比照公設地繳納千分之6 地價稅之申請，是被告顯違信賴保護原則，並有行政怠惰。另依行政程序法第124條規定，被告應自廢止原因發生後2年內廢止授益行政處分，被告如認前課田賦土地應自79年起廢止適用田賦免稅之授益行政處分，改以一般用地稅率課徵地價稅，至遲應於81年前廢止之，惟被告遲至103年6月17日始以北稅新一字第1033501261號函（下稱被告103年6月17日函）通知原告，導致原告無法於96年間財政部68年3月31日函釋停止適用前申請比照公設地繳納千分之6 地價稅，原告於向臺灣電力股份有限公司（下稱臺電）請求核發確認系爭土地有高壓線跨越之證明後，即於103年8月29日向被告提出比照適用公設地稅率之申請，並未有任何遲誤。是本件顯係被告有行政怠惰，其廢止業罹於時效顯不合法，前課田賦土地仍得依土地稅法第22條適用田賦規定而免稅。再退步言，被告既認應自79年起廢止田賦免稅之適用，則於79年當時，財政部68年3 月31日函釋仍為有效，被告仍應就申請土地准原告比照適用公設地課徵千分之6稅率之地價稅，始符信賴保護原則。
㈤依土地稅法第41條之反面解釋，適用特別稅率之用地，惟
有第17條之自用住宅用地及第18條之工業用地須提出申請，其他適用特別稅率之用地，無須提出申請，主管稽徵機關即應依職權辦理特別稅率之適用。故被告本應主動依財政部68年3 月31日函釋，核定申請土地比照公設地稅率核課地價稅，被告認原告未於財政部68年3 月31日函釋停止適用前，提出比照公設地稅率適用之申請，實有違誤。
㈥再依土地稅減免規則第12條規定，縱被告認申請土地不符
土地稅法第14條、第19條及土地稅減免規則第22條但書第3款之規定、財政部68年3月31日函釋已不適用，無法為地價稅之減免，惟申請土地位於高壓線下無法使用之範圍，仍符「技術上無法使用之土地」之範疇，被告無理由逕將前課田賦土地改以一般用地稅率課徵地價稅，顯有應適用法規而未予適用、適用法令錯誤之行政疏失，被告應依土地稅減免規則第12條規定，將系爭土地為免稅之適用。㈦被告既對於其他高壓線下使用受限之土地均准予課徵公設
地稅率，則申請土地既為相同情形，甚至原本尚有田賦免稅之適用，卻因被告之誤認而遭課一般稅率，原告請求依行政程序法第6 條公平原則，以公設地稅率為地價稅之課徵。
㈧依臺電臺北供電區營運處（下稱臺電臺北營運處）103 年
8 月19日北供字第1032622370號函（下稱臺電103年8月19日函）所示，申請土地於高壓線下之受限之面積，其中屬17之74地號土地約4,517.3 平方公尺，另屬17之81地號土地約7,024.5 平方公尺，合計11,541.8平方公尺。由被告
105 年7月27日新北稅法第0000000000號函（下稱被告105年7 月27日函）附件、附表5、附表6、附表7及105年10月12日庭呈之98年至104 年「受限面積按一般用地稅率與按公共設施保留地稅率地價稅差額」，原告應受退還之98年度至104年度地價稅溢繳款項各為：原告林俊男1,081,989元、林俊良1,081,636元、林俊宏140,772元及林玫君13,262元，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告應予退還，並依稅捐稽徵法第28條第3項規定，退還自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。退步言之，前課田賦土地之地貌既與78年4月30日申請雜項執照前相同，從未整地，被告欲廢止前課田賦土地適用田賦徵收免稅規定之授益行政處分，須符合行政程序法第123條任一款情形，惟被告自始未說明係依何款規定廢止該授益行政處分，顯係違法濫權，自應維持田賦徵收免稅規定之利益。因此，就102年以前之地價稅，仍應適用田賦免稅之規定，就原告補納之98年至102年地價稅1,919,761.44元，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定予以退還。縱被告符合行政程序法第123條、第124條規定而得廢止，仍應依行政程序法第125條規定，自103年通知後，始得適用一般用地稅率課徵地價稅，因此就102年以前之地價稅，仍應適用田賦免稅之規定，就原告補納之98年至102年地價稅1,919,761.44元，被告自應依稅捐稽徵法第28條第2項規定予以退還，並依同條第3項規定返還利息。再退步言，被告縱為合法廢止對前課田賦土地適用田賦免稅之授益行政處分，無須退還原告補納之98年至102年地價稅，惟被告遲至103年始通知原告，前課田賦土地應自79年起改為適用一般用地稅率課徵地價稅，顯係行政怠惰，導致原告無法於96年財政部68年3月31日函釋停止適用前申請比照公設地繳納千分之6地價稅，造成原告因而受有損害，是被告應依行政程序法第126條規定，退還原告補納之98年至102年地價稅1,919,761.44元，作為補償。
㈨是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予申請土地自85年起至系爭土地上之高壓
電塔及電線遷移時止，比照公設地千分之6 稅率計徵地價稅之行政處分。
⒊被告應作成退還原告林俊男1,081,989元、林俊良1,081
,636元、林俊宏140,772 元及林玫君13,262元，暨各自其繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告則以：㈠系爭土地之使用分區均為山坡地保育區，使用地類別係特
定目的事業用地，非屬公設地，自無土地稅法第19條按公設地稅率課徵地價稅之適用，且系爭土地原係部分課徵田賦，部分按一般用地稅率課徵地價稅，由市府城鄉發展局（下稱城發局）105年7月29日函、工務局105年7月22日函可知，系爭土地係於84年變更編定時自母地號土地分割，亦屬市府於77年4 月29日77北府工建字第125869號函核發北城山莊開發建築計畫開發許可範圍內；又於78年領取雜項執照並開工整地，已非供作農業使用，而上開開發計畫與78年雜項執照之效力均仍存在，不因系爭土地事後於84年自母地號土地分割而有異，是應自79年起即按一般用地稅率課徵地價稅。又依臺電臺北營運處103年11月13日北供字第1032632575號函（下稱臺電103年11月13日函）說明二，土地所有權人欲建造房屋應檢附擬興建建物平面圖、立面圖等資料送臺電逐案檢討，加以原告已領取雜項執照可作整體開發計畫，是原告主張系爭土地無法做任何使用，實不足採。另經詢據臺電臺北營運處104年6月8日北供字第1042629555號函（下稱臺電104年6月8日函）復略以：「說明：二、……前開3座鐵塔用地係民國61年間以支付土地減收補償費方式予當時土地所有權人，並簽訂土地使用承諾書取得使用權，因無通報之規定，爰此，本公司並無辦理造冊通報。」是系爭土地既非屬都市計畫公設地，被告即無從取得地政機關通報資料辦理，如原告未提出申請，被告自無從知悉，而不得享有租稅之優惠。
㈡系爭土地原部分課徵田賦，部分按一般用地稅率課徵地價
稅，原告於78年領具雜項執照並於同年4 月30日開工整地，自78年起即供非作農業使用，前課田賦土地應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是同屬系爭土地其餘部分即前課地價稅土地，非系爭土地全部面積原均課徵田賦，原告於96年以前均未向被告申請比照公設地稅率計徵地價稅，是原告主張前課田賦土地因經被告核准課徵田賦，自不會再以系爭土地屬高壓線下之土地向被告申請比照公設地稅率計徵地價稅一節，顯不可採。又前課田賦處分並未創設足以令原告信賴該當於嗣後若前課田賦土地不合致課徵田賦規定時毋須課徵地價稅之「信賴基礎」，且原告履行其完納稅捐之義務亦難謂係因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難認有信賴保護原則之適用。
㈢所謂都市計畫公設地，依都市計畫法第48條至第51條之規
定意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者。系爭土地既非都市計畫公設地，被告即無從取得地政機關通報資料辦理，經核與土地稅減免規則第22條但書第3款規定之要件不合，且查無現行土地稅法對於高壓電線下之土地得比照按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅之規定，是原處分並無違誤。
㈣本件係原告未盡協力義務，致產生失權效果，難謂與公平
原則不符。另系爭土地非屬公設地，無土地稅法第19條規定按公設地稅率課徵地價稅之適用，又依財政部104年3月18日函釋，於96年土地稅法令彙編審議時，考量財政部68年3 月31日函釋屬過渡時期之核示，96年12月版土地稅法令彙編未再收錄。復依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號函釋（下稱財政部96年11月26日函釋），在96年8 月31日前所發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版土地稅法令彙編者，自97年1月1日起，非經重行核定，一律不再援引適用。財政部100年1月31日函釋係指原已經核准比照公設地稅率課徵地價稅之高壓線下土地，其實際使用情形未改變，仍可續按公設地稅率課徵地價稅之情形，而非指財政部68年3 月31日函釋於97年1月1日廢止前，未經申請適用核准之土地均可減免之依據。原告於103 年8月29日申請時，財政部68年3月31日函釋因已不得再援引適用，至財政部104年3月18日函釋係在重申財政部68年3月31日函釋及100年1月31日函釋意旨。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有雜項執照存根、工務局102年7月4日北工建字第1022078726號函、系爭土地異動索引查詢資料、系爭土地土地建物查詢資料、臺電104 年6月8日函、被告103年6月17日函、臺電103年11月13日函、103年8 月19日函、工務局105年7月22日新北工建字第1051329473號函及其附件、城發局105年7月29日新北城規字第1051394256號函、被告104年3月31日新北稅店一字第1043510577號函、航測所於78年6月15日及102年11月30日所拍攝之系爭土地航攝影像即航照圖及加繪圖、被告105年7月27日函、前訴願決定、原處分及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告於103年8月29日以申請土地係屬高壓線下之土地，申請應比照土地稅法第19條規定，按千分之6 稅率課徵地價稅，並退還溢繳稅款，惟經被告否准，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運
用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」（司法院釋字第537 號解釋意旨參照。
㈡次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第19條所規定。繼按「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」為土地稅減免規則第22條但書第3 款所規定。
續按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2款、第2項、第28條第2項所規定。
㈢經查，原告共有之系爭土地，其使用分區均為山坡地保育
區，使用地類別為特定目的事業用地，非屬公共設施保留地，為原告所不爭，此有系爭土地之土地建物查詢資料附卷可稽（原卷第48頁至第51頁），並無土地稅法第19條規定按公設地稅率課徵地價稅之適用甚明。系爭土地原係部分課徵田賦，部分按一般用地稅率課徵地價稅，於78年領取雜項執照並開工整地，非供作農業使用，應自79年起即按一般用地稅率課徵地價稅。復經被告函詢臺電臺北營運處，經該處104年6月8日函復：「說明：二、……前開3座鐵塔用地係民國61年間以支付土地減收補償費方式予當時土地所有權人，並簽訂土地使用承諾書取得使用權，因無通報之規定，爰此，本公司並無辦理造冊通報。」（原卷第120 頁）是系爭土地既非屬都市計畫公設地，被告無從自地政機關取得通報資料辦理，如原告未提出申請，被告無從知悉，自不得享有租稅之優惠。此係因系爭土地使用現狀之客觀事實，於徵納雙方即兩造間存有「資訊不對等」之現象，而將通報義務賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。違反上開即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期，方向後發生稅捐減免作用（最高行政法院98年度判字第226 號判決意旨參照）。參諸首揭司法院釋字第537 號解釋納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，非謂因申請時點之不同而為不同之處理而與租稅公平原則不符。
㈣按「本案高壓線下土地，既經查明因電力公司架設強大高
壓線致土地無法有效利用，並據臺灣電力公司函稱：該線路已計劃遷移，所需工程費用尚未解決前無法施工，倘地主需即建造房屋應在線下左右4公尺範圍內須限制高度4.7公尺，似此情形為兼顧事實，在該線路未遷移前，4 公尺範圍以內之土地，因受限制使用，准其所擬比照公共設施保留地千分之10（編者註：現行法改為千分之6 ）稅率，計徵地價稅。」「本部及各權責機關在民國96年8 月31日前所發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」「高壓線下原比照公共設施保留地稅率計徵地價稅之土地，因建築高度受限制，於實際使用情形未變更下，准繼續按公共設施保留地稅率課徵地價稅。」「說明：二、查本部68年函規定……96年土地稅法令彙編審議時，考量該函屬過渡時期之核示，爰96年12月版土地稅法令彙編未再收錄。至高壓線下原比照公共設施保留地稅率計徵地價稅之土地，因建築高度受限制，依本部100年1月31日台財稅字第09900496430 號函規定於實際使用情形未變更下，准續按公共設施保留地稅率課徵地價稅。」分別為財政部68年3 月31日函釋、96年11月26日函釋、100年1月31日函釋及104年3月18日函釋所釋。原告雖主張：申請土地係於高壓線下，依前揭財政部100年1月31日函釋及104年3月18日函釋意旨，得比照財政部68年3 月31日函釋依公設地稅率計徵地價稅等情。經查，系爭土地非屬公設地，無土地稅法第19條規定按公設地稅率課徵地價稅之適用，已如前所述。至於原告所提財政部104年3月18日函釋，於96年土地稅法令彙編審議時，係考量財政部68年3 月31日函釋屬過渡時期之核示，96年12月版土地稅法令彙編未再收錄；復依財政部96年11月26日函釋，在96年
8 月31日前所發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版土地稅法令彙編者，自97年1月1日起，非經重行核定，一律不再援引適用。又財政部100年1月31日函釋意旨，則係指原已經核准比照公設地稅率課徵地價稅之高壓線下土地，其實際使用情形未改變，仍可續按公設地稅率課徵地價稅之情形，然並非指財政部68年3 月31日函釋於97年1月1日廢止前，未經申請適用核准之土地均可減免之依據。本件原告於103年8月29日申請時，因財政部68年3月31日函釋已不得再援引適用，且查無相關土地稅法及釋令規定可准許系爭土地比照公設地稅率課徵地價稅，更無財政部100年1月31日函釋「原已核准比照公共設施保留地稅率課徵地價稅之高壓線下土地」之情事；另被告依法以補徵處分補徵原告核課期間內98年至102年地價稅，及於事後再予課徵103、104年度地價稅，均不屬稅捐稽徵法第28條所指之適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，是被告否准原告本件退稅之申請，於法亦無不合。
㈤按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條及第119條分別定有明文。而信賴保護之構成要件，須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為。2.信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。3.信賴在客觀上值得保護等要件，即受規範對象須已在產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525 號解釋意旨參照）。原告雖以：系爭土地一直作為農業用地使用，分割前母地號土地雖曾於78年間取得雜項執照並於同年4 月30日申報開工，惟申報開工後，新店分處至現場確認應課稅之土地範圍，認定分割前母地號土地上半部並未開工整地，仍維持原地貌作農地使用，因此作成前課徵田賦處分；下半部則已開工整地，課徵一般地價稅，被告未行勘查，亦未予原告陳述意見之機會，率爾認定前課田賦土地關於前課田賦部分非農業使用，因而廢止具授益性質之前課田賦處分，顯與事實不符而有違誤，又原告基於信賴被告認定系爭土地前課田賦處分，始未於財政部68年3 月31日函釋不再適用前申請比照公設地稅率千分之6 繳納地價稅，此為原告基於信賴上開事實且接受其有利之效果而為之信賴表現，原處分違反信賴保護原則等情為主張，稅捐稽徵法第28條第2 項規定為本件請求。茲以：
⒈原告雖先主張被告未給予其陳述意見之機會即作成補徵
處分，且補徵處分實質上違法等情，惟補徵處分業經原告收受後而未於法定期間提起行政救濟，具有不可爭性（或稱不可撤銷性），容與本件係屬不同之行政程序；尤以本件原告並非請求前課田賦土地回復課徵田賦，而係比照公設地稅率課徵地價稅，亦足徵原告同意前課田賦處分確有違法，則補徵處分係撤銷違法之前課田賦處分，則斯時被告未見原告就系爭土地比照公設地稅率課徵地價稅之申請，進而作成補徵處分，並無見有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，原告亦難認有何溢繳稅款之情，是原告此部分主張違反補徵處分之形式存續力，亦難謂符合稅捐稽徵法第28條第2項之要件。又前課田賦處分係屬違法，而由補徵處分撤銷，則原告本件就廢止授益行政處分之相關主張，本院已無再行論述之必要，附此指明。
⒉次以，系爭土地原係部分課徵田賦，部分按一般用地稅
率課徵地價稅，則前課田賦土地應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅。參照原告於78年領具雜項執照並於同年4 月30日開工整地，自78年起即供非作農業使用，此有工務局104年5月19日函所附包括全體原告及訴外人林慶堂申請雜項執照全部卷證（含雜項執照申請書、雜項執照、相關圖說，參原卷第146至155頁）、雜項使用執照存根（其上記載開工日期為78年4 月30日，參原卷第26頁），則前課田賦處分係違法，且原告對此違法處分至少應認有重大過失而不知，此由原告收受補徵處分後即先行補繳98年至102 年度之地價稅，其後雖提起本件行政救濟，惟其等並非請求回復課徵田賦，僅係請求比照公設地稅率課徵地價稅可證，則原告即難就違法之前課田賦處分，主張有何信賴表現可言。
⒊繼以，本件原告係主張申請土地符合財政部68年3 月31
日函釋意旨，執以主張應比照公設地稅率課徵地價稅等情。細繹財政部68年3 月31日函釋係載：「……倘『地主需即建造房屋』應在線下左右4 公尺範圍內須限制高度4.7 公尺，似此情形為兼顧事實，在該線路未遷移前，4 公尺範圍以內之土地，因受限制使用，准其所擬比照公共設施保留地……稅率，計徵地價稅。」等字句，惟依原告於本件行政救濟過程中，均一貫以前課田賦土地迄今均作農業用地使用，並未開工整地等情為主張，進而指駁補徵處分違法，則由此以觀，前課田賦土地於於97年1月1日（上開函釋不再適用）前，並無需即建造房屋之情事發生，而與上開函釋適用之要件未符，難認原告有何信賴表現可言。至於申請土地中或有屬前課地價稅土地部分，則因此部分土地早自78年起即得任意申請比照公設地稅率，無任何限制，根本與信賴表現無涉，是原告主張其等因對前課田賦處分產生信賴基礎，主張本件有信賴保護原則之適用等情，亦無可採。
㈥按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行
政程序法第6 條所規定。原告繼以：被告就前揭財政部函釋內容解釋有誤，顯有權利濫用之虞，並顯違公平原則等情。惟租稅之徵納及減免事項悉以法律為據，又納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。而系爭土地非屬公設地，已如前述，如原告未提出比照公設地稅率課徵地價稅之申請，被告自無從知悉，自不得享有此租稅之優惠，原告既未即時通知被告，已產生失權效果，應自原告申請並經核准後，始自下個稅捐週期向後發生稅捐減免作用。經查，原告係於103年8月29日始提出本件申請，然遍閱斯時相關土地稅法及財政部釋令，均無可核准申請土地比照公設地稅率課徵地價稅之相關規定，則被告以原處分否准本件原告之申請，純係依土地稅法及財政部相關釋令為之，且無相同情形對原告有所差別待遇，難謂與公平原則不符，原告此部分主張容有誤解，實無可採。
㈦原告雖續主張：被告應依職權主動依財政部68年3 月31日
函釋，核定申請土地比照按公設地特別稅率千分之6 課徵地價稅等情。惟依都市計畫法第48條至第51條之規定意旨，所謂都市計畫公設地，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。系爭土地非屬公設地，已如前述，當無土地稅法第19條規定之適用甚明，又系爭土地既非都市計畫公設地，被告即無從取得地政機關通報資料辦理，經核與土地稅減免規則第22條但書第3 款規定要件不合，是原告此部分主張於法不合，自難憑採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告並無何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於其之錯誤，致原告溢繳稅款，是其認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判決如聲明第2、3項所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 蘇 嫊 娟法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
書記官 吳 芳 靜