臺北高等行政法院判決
105年度訴字第49號105年4月14日辯論終結原 告 玉山金融控股股份有限公司代 表 人 黃永仁（董事長）訴訟代理人 袁金蘭會計師
張憲瑋律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月11日台財訴字第10413958410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度採連結稅制，併同其子公司玉山商業銀行股份有限公司（下稱「玉山銀行」）及玉山綜合證券股份有限公司（下稱「玉山證券公司」）合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中㈠原告列報營業收入總額新臺幣（下同）438萬4,827元、「第58欄」0元及課稅所得額負7,033萬5,042元，經被告分別核定為4億9,465萬9,827元、2億6,755萬8,072元及1億5,238萬1,886元。㈡玉山銀行列報各項耗竭及攤提12億9,936萬8,528元及課稅所得額2億2,235萬4,617元，經被告分別核定為7,588萬5,511元及14億4,583萬7,634元。㈢玉山證券公司列報各項耗竭及攤提2,538萬3,816元、停徵之證券期貨交易所得1億2,201萬3,130元及課稅所得額1億7,107萬6,336元，經被告分別核定為438萬3,816元、1億131萬5,900元及2億1,142萬4,696元。㈣列報前五年核定合併營業虧損本年度扣除額8,406萬9,910元、合併結算申報課稅所得額3億2,292萬1,184元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額6,553萬3,920元，經被告分別核定為5億5,190萬6,421元、13億4,163萬2,978元及0元。
原告就其營業收入總額及「第58欄」、玉山銀行各項耗竭及攤提、玉山證券公司各項耗竭及攤提、停徵之證券、期貨交易所得（損失）及合併結算申報部分不服，申經復查，獲追認原告「第58欄」1億9,891萬5,765元、玉山銀行各項耗竭及攤提9億7,878萬6,414元、玉山證券公司停徵之證券、期貨交易所得975萬5,338元、追減合併結算申報之前五年核定合併營業虧損本年度扣除額5億5,190萬6,421元及追認已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額528萬6,500元，其餘復查駁回。原告就玉山證券公司之營業權攤提數部分，仍表不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413958410號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠觀諸玉山證券公司與永利證券股份有限公司（下稱「永利證券公司」）所簽訂之營業讓與契約書（下稱「系爭營業讓與契約」）可知，玉山證券公司係以現金向永利證券公司收購其旗下部分營業據點之有形營業用設備、不動產等固定資產及無形之營業據點所有營業權益，而系爭營業讓與契約中，除明訂合約價金經雙方協議為3.55億元外，亦於該契約第1條明訂永利證券公司讓與經紀部門有關業務之經紀業務營業權利，包括第3款至第11款中各項之契約、權利義務及從事證券業而須與臺灣證券交易所股份有限公司（下稱「證交所」）、臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱「集保公司」）及證券櫃檯買賣中心（下稱「櫃買中心」）間之權利，系爭營業讓與契約之第1條第12款亦明定其他未訂於前11款中之經紀業務相關營業權利。㈡無形資產之價值，因有形資產之收購標的與價格既屬合理明確，即可推知收購溢價實為無形資產之對價，是玉山證券公司以收購溢價作為無形資產價值予以入帳，則其現金出價之價格亦同時可得確定。而玉山證券公司僅收購永利證券公司部分營業據點，永利證券公司並未因收購而消滅，是永利證券公司就被收購之有形及無形資產，依出售價款開立統一發票報繳營業稅，並將所出售之資產及營業權益申報繳納營利事業所得稅，足證玉山證券公司係以現金出價取得該有形及無形資產。㈢玉山證券公司及永利證券公司既均為證券商，係屬受特別監督管理之特許事業，其設立與營運、新設或裁撤營業據點等，均須依特殊目的事業主管機關之法令申報並經其核准方得為之，玉山證券公司收購永利證券公司之部分營業據點，業依「臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序」（下稱「證券商合併、營業讓與作業處理程序」）規定辦理，且經特殊目的事業主管機關之核准，並取得所收購營業據點之許可證照，則針對玉山證券公司之收購價款超過所收購營業據點之各項資產價值部分，自屬取得所收購營業據點之營業權益之對價，玉山證券公司將其列為「無形資產－營業權」，並依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）規定予以攤提，並無不當。㈣財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令（下稱「100年8月12日令釋」），係在規範列報無形資產要件及其攤提年限等相關租稅義務，係具有類似法律性質之法規命令，非屬司法院釋字第287號解釋之範疇，而玉山證券公司收購行為發生時，該函令尚未發布，稅法上對於營業權之定義亦未有特別規定，是玉山證券公司無法預見將來財政部針對營業權定義作出限縮解釋之可能性，故玉山證券公司將出價取得之營業權益，帳列為「無形資產－營業權」，並無不當。㈤縱被告認本件有財政部100年8月12日令釋之適用，而無營業權攤提規定之適用，惟系爭營業之讓與，形同商譽之性質，應有商譽攤提相關規定之適用，實務上已有諸多判決認同玉山證券公司之主張，是被告否准本件因併購被收購證券商讓與部分營業據點而產生之無形資產攤提數，顯失公平。㈥依財務會計準則公報第37號第32段及第64段之內容可知，營利事業欲單獨認列商譽以外之無形資產，該項資產須同時符合無形資產三項定義及二項認列條件方能為之，惟玉山證券公司收購永利證券公司所生營業權，係經由特殊目的事業主管機關之相關特別法令予以核准，且亦須獲其核發許可證照方得設立營業據點而擁有經營權益，是本件營業權實無法與證券商之其他資產分離，無法單獨認列為商譽以外之無形資產，本件亦符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱「會計研究發展基金會」）97年3月10日(97)基秘字第074號解釋函（下稱「(97)基秘字第074號解釋」）所稱之「事業」，得依法認列逐年攤提。㈦玉山證券公司業已針對該收購行為，委請獨立專家出具營業讓與轉讓價格合理意見書及不動產鑑定價值報告書，被告應就玉山證券公司所提示事證核實審查，倘有不合理處應明確具體說明，不得以空泛理由逕予否准。況永利證券公司既已將營業權益列為利得繳納營利事業所得稅，玉山證券公司收購之營業據點亦已實質營運而產生收益，並將此等收益納入營利事業所得稅之申報，依所得稅法第24條之規定，被告應准許玉山證券公司針對所收購營業據點之營運權益的成本，依所得稅法相關規定逐年攤提為費用等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除玉山證券公司各項耗竭及攤提項下列報之營業權攤提數額2,100萬元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠財政部100年8月12日令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用，而現行法律或法規中明定「營業權」者，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值。而玉山證券公司於收購永利證券公司前即為綜合證券商，其本身即存在自營、承銷及經紀部門，擁有經營證券經紀業務之執照及能力，本次訴訟所提示營業讓與轉讓價格合理意見書，其購買資產為固定資產、各項營業設備及證券經紀業務營業權益，另由「證券經紀業務營業權益之評估，主要係考量經紀業務獲利能力、市場占有率及證券市場行情等因素加以衡量。」可知，其併購之營業讓與主要為資產與客戶關係，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。㈡依證券交易法第44條第1項規定，證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，然證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者復不能干涉他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，是證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。㈢商譽係一種無形資產，非具備「事業」之要件，無法產生商譽，本件係以營業讓與方式收購永利證券公司之固定資產設備及營業權益等公司之部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不得列報商譽攤銷，且營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於行政救濟中改為「商譽」認列，縱認本件商譽可能存在，原告亦未舉證證明承受被併購公司可辨認淨資產之公平價值。㈣依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，納稅義務人應就收購成本之合理性、必要性及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任，另參照財務會計準則公報第25號「企業併購－購買法之會計處理」及第37號「無形資產之會計處理」規定應按會計科目，逐項評價，原告僅提示永利證券公司之營業讓與契約書、獨立專家出具合理意見書及不動產鑑定價值報告書（X）部分資料，對於可辨認淨資產之公平價值（Y）部分則完全未能提示，且所提示之不動產鑑定價值報告書對於不動產之評價方法、比價基礎及計算方法完全未予論述，獨立專家出具合理意見書亦未能說明企業進行併購，有其潛在之動機、經營績效、未來發展等，原告既未能提示完整資料，自無從審酌是否存在商譽等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告96年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書影本、原告96年度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、玉山銀行96年度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、玉山證券公司96度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第35至38、51至73頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告認定玉山證券公司收購永利證券公司部分資產，並無營業權產生，亦未取得商譽，而不予認列核定為各項耗竭及攤提，是否違法？本院判斷如下：
㈠按所得稅法第24條第1項前段及第60條分別規定：「營利事
業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」又行為時查核準則第96條第3款第1目、第4目規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為5年。」可知，主張依上開規定攤提成本者，係以無形資產為限。且查核準則第2條第1項、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，第3段第6款規定：「下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」是以無形資產必須具「可被企業控制」性，即企業有能力取得無形資產所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益，否則不得主張所得稅法第60條之攤折，而缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，諸如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度等不符合無形資產之定義。
㈡揆諸前揭所得稅法第60條第1項所定無形資產之種類以觀，
係先列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利，可知，無論其等之權利內涵及效力均有實證法之明文，而與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」相區別，則經由法律整體所表現之關聯意義所為之論理解釋，應認該條所定之權利，均屬法律所賦予並予以保障之權利，故解釋上該條所定之「營業權」，亦應以法律所賦予並保障者為限，此與所得稅法係於何時訂定上開規定無涉，是縱若干「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」，在財務會計上雖被承認為資產，惟於稅上調整時，則不被承認為資產（最高行政法院103年度判字第146號判決意旨參照）。而財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條營業權範圍所為之解釋，與所得稅法意旨尚無牴觸，亦未增加法律所無之限制，而與法律保留原則無違，則依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值。原告主張所得稅法所定出價取得營業權等無形資產得按規定年數攤折之規定，係自37年4月1日即已明定，當時並無法定營業權之規定，顯見營業權不以法定者為限，況本件為96年度營利事業所得稅申報，且財政部100年8月12日令釋為法規命令性質，不得溯及適用於本件營利事業所得稅之核定云云，殊無足採。
㈢次按企業併購法第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽
，得於15年內平均攤銷。」係在規範公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷」益明。是以即使符合同法第4條所稱公司併購，仍應就實際事實，審認該業務之購買有產生符合法令所規定之商譽，始有攤銷之問題。而財務會計準則公報第25號第17段及第18段分別規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」及「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產……。⑺其他資產……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項……。」且「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。又「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會計研究發展基金會(97)基秘字第074號解釋釋示在案，惟此解釋函所稱「事業」，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。
㈣又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可
辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」及「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日(97)基秘字第74號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」則分別經最高行政法院100年度12月份第1次及103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。依上開決議意旨，有關商譽之價值，應由主張商譽資產之企業，對下列待證事實負擔舉證責任：1.收購成本之真實、必要、合理。2.可辨認淨資產之公平價值。其證明途徑有二：1.依財務會計準則公報第25號第18段為衡量。2.提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。
㈤原告子公司玉山證券公司係以其92年1月收購永利證券公司
旗下部分營業據點之固定資產、各項營業設備及證券經紀業務營業權益，申報96年度營業權攤銷數2,100萬元。惟查：
1.依原告所提示營業讓與轉讓價格合理意見書（本院卷第109至111頁），其購買資產為固定資產、各項營業設備及證券經紀業務營業權益，另由「證券經紀業務營業權益之評估，主要係考量經紀業務獲利能力、市場占有率及證券市場行情等因素加以衡量。」可知，玉山證券公司併購之營業讓與主要為資產與客戶關係，而非屬法律所賦予並保障之「營業權」，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，自無該條關於營業權攤折規定之適用。
2.原告未能指明玉山證券公司依約取得永利證券公司部分營業場所如何具體內容之營業權無形資產，則原告主張玉山證券公司受讓永利證券公司之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件有悖。
3.又玉山證券公司因於收購前即為綜合證券商，其本身即存在自營、承銷及經紀等營業部門，擁有經營證券經紀業務之執照及能力，故其並非於收購永利證券公司之部分營業據點後，始得經營證券業，並無須永利證券公司授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。故玉山證券公司收購永利證券公司部分營業據點之行為，非上開法律所規範之營業權，尚無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。而關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，惟證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者，復不能排除他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，且玉山證券公司收購永利證券公司之部分營業據點後，仍係向證券業主管機關申請於原址籌設玉山證券公司之分公司並以該名義繼續經營證券業（本院卷第437至440頁），是永利證券公司之營業許可，根本不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。
4.況縱認玉山證券公司係同時受讓客戶、營業資料及相關技術，原告亦未說明玉山證券公司已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與玉山證券公司進行交易」及「未來有如何之經濟效益」。益見玉山證券公司收購永利證券公司部分營業據點，與財務會計準則公報第37號第12段、第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，而不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。
5.是被告以玉山證券公司與永利證券公司所訂系爭營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，而不予認列營業權攤折，並無不合。原告主張玉山證券公司以現金購買永利證券公司營業據點之特定財產及營業權益，為企業併購法所定之「收購」範圍，而其所涉營業權益（無形資產），應有所得稅法第60條、查核準則第96條及企業併購法第35條規定之適用云云，洵無足採。
㈥依前揭所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資
產耗竭及攤提之規定，原告欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定，被告方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目。玉山證券公司96年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，已表明其96年度營利事業所得稅結算申報書第25項各項耗竭及攤提，其中2,100萬元為無形資產營業權（答辯卷第439頁），則原告嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，原處分未准許將上開攤折數額認列為商譽，亦屬違誤云云，已非可採。況營業權與商譽雖均屬無形資產，惟前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，二者具有「互斥關係」。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者將「商譽」改為「營業權」予以認列攤提。
㈦又觀諸玉山證券公司與永利證券公司簽訂之系爭營業讓與契
約第1條讓與標的之約定（本院卷第74頁），可知玉山證券公司僅係受讓永利證券公司之經紀業務有關部門之固定資產、設備及經紀業務營業權利，包括第1項第3款至第12款所定各項之契約、權利義務及從事證交所、集保公司及櫃買中心間之權利，暨其他經紀業務相關營業權利，如：融資融券、資金轉融通權利等，非但均屬可個別辨認之資產，且依同條第2項規定，讓與標的不包括永利證券公司於讓與基準日前所成立或生效之一切負債、或有負債、與員工間之勞動（委任）契約關係，顯見其並非併購或收購永利證券公司，而概括承受該公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別，自不得列報商譽攤銷。另觀諸玉山證券公司與永利證券公司所訂系爭營業讓與契約第9條（本院卷第78頁），約定營業讓與標的不包括永利證券公司與其員工間之勞動（委任）契約關係，故原告已無法控制該公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。退步言之，縱認玉山證券公司購入永利證券公司之營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，原告亦應依財務會計準則公報第25號第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，惟原告僅提示永利證券公司之系爭營業讓與契約、營業讓與轉讓價格合理意見書及不動產鑑定價值報告書(X)部分資料（本院卷第74至85、106至111頁），對於可辨認淨資產之公平價值(Y)部分則完全未能提示，且所提示之不動產鑑定價值報告書對於不動產之評價方法、比價基礎及計算方法完全未予論述，營業讓與轉讓價格合理意見書亦未能說明企業進行併購，有其潛在之動機、經營績效、未來發展等，原告既未能提示完整資料，則依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，原告亦不得本於商譽之攤折規定，主張前揭2,100萬元攤折數額之列報。縱依原告主張，玉山證券公司收購完成後，利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，符合前開會計研究發展基金會(97)基秘字第074號解釋對於「事業收購」之定義，得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽云云，惟查，玉山證券公司並未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前開事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，則揆諸前揭有關事業及商譽之說明，尚難謂玉山證券公司係收購他公司之「事業」而產生商譽。從而，原告主張如認玉山證券公司收購永利證券公司之營業場所與設備、現有客戶及營業技術，並非取得營業權，基於同一事物之本質，應認其有無形資產商譽攤折之適用云云，自無足取。
㈧綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告96年度併同其子
公司玉山銀行及玉山證券公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中玉山證券公司列報各項耗竭及攤提2,538萬3,816元部分，經被告認定玉山證券公司收購永利證券公司部分資產，並無營業權產生，亦未取得商譽，而以原處分（即復查決定）剔除玉山證券公司列報營業權攤提數額2,100萬元部分，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除玉山證券公司各項耗竭及攤提項下列報之營業權攤提數額2,100萬元部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 林惠瑜法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
書記官 陳可欣