臺北高等行政法院判決
105年度訴字第404號105年7月28日辯論終結原 告 白世清訴訟代理人 楊進興 律師
許秀川 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月11日台財法字第10413970920號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件被告依據查得資料，以原告於民國98年間出售臺北市○○區○○路○○號0樓至0樓、0樓之0、0樓之0及0樓之0等8戶房屋（下稱系爭房屋），經審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認其已構成「以營利為目的之營利事業」，遂輔導原告辦理營業登記並補申報營業稅、營利事業所得稅及個人綜合所得稅之營利所得，被告乃依原告補申報資料核定其98年度營利事業所得稅營業收入為新臺幣（下同）101,471,331元，營業淨利為17,250,126元，並核定原告當年度出售房地營利所得為17,250,126元。嗣原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交易所得8筆計888,067元，並分別補申報98年度綜合所得稅營利所得229,406元及16,132,653元，補繳稅額29,822元及5,6 96,779元。被告初查乃歸課核定原告98年度綜合所得總額為17,747,128元，綜合所得淨額17,084,707元，應納稅額為6,112,782元減除扣繳稅額294,419元及已補繳稅額5,726,601元，加計原已退稅額229,175元，核定原告應補稅額為320,937元。原告就營利所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序部分：
依稅捐稽徵法第34條第3項規定、第21條第1項第2款及第2項規定，以及改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨，本件原告於申報98年度綜所稅時，即已將系爭房屋買賣列入財產交易所得申報，並經被告核定退稅，於99年10月29日，將退稅款項匯入原告第一銀行帳戶（原證7）。故應屬已核定確定資料，不得再補徵。被告於104年又重啟稽徵程序，但系爭房屋交易早已列入申報，並無所謂「發見新事實」或「新課稅資料」，更無所謂「另發現應補徵之稅捐」之可言，故不得重新補徵。又參照行政程序法第116條第1項、第117條、第121條第1項及第128條規定，被告將原核定確定稅捐處分轉換或撤銷而為新的核定稅捐處分，且更不利於當事人，又顯然已逾越2年期間，並違反信賴利益等情事，均與上述法律規定不符，顯無理由。
㈡實體部分
⒈被告將原告於98年度出售系爭房屋之財產交易所得，歸類
為「營利事業」之股東獲分配「營利所得」補徵綜合所得稅，顯已逾財政部73年5月28日台財稅第53875號函釋（下稱73年5月28日函釋）規定，自屬違法不當。
⒉原告為個人並非營利事業，自不應補徵營利事業所得稅或
個人營利所得之綜合所得稅。依所得稅法第11條第2項規定，本件原告為執行業務之建築師，基於個人理財置產目的，並無設置買賣房屋之「固定營業場所」，亦無具備買賣房屋之「營業牌號」，亦無僱用員工協助處理房屋銷售事宜(原告是委託房仲公司出售)，故原告不符合營業人及營利事業之要件，且亦不符合應課徵營業稅之要件，並非為營業人、營利事業，亦無營利事業統一編號，自不符合「營利事業」之定義，又何來補徵「營利事業所得稅」或個人「營利所得」之綜合所得稅。至於被告以誘導方式「指導」原告補報「營業稅」或「營利事業所得稅」，又未告知其後果及其後續會有相關補稅行政作為，致原告陷於錯誤而誤報，殊有違法治國家行政指導之原則，自不得以所謂「營利事業所得稅」已確定為由，要求補徵個人之「營利所得」綜所稅。
⒊個人及營利事業出售土地依法免納所得稅，且土地已徵土
地增值稅不應重覆課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅：
⑴本件98年間出售系爭房屋之土地部分自屬合乎所得稅法
第4條第1項第16款免納所得稅之規定，詎被告又巧立名目以「出售房、地屬於營利所得」要求須納入綜合所得稅申報，顯已違反上述免稅規定。且原告於98年度出售系爭房屋時已繳納土地增值稅及房屋之財產交易所得稅，自不應再補課營利所得，否則豈非「1頭牛剝2層皮」形成重複課稅，殊屬違誤甚明。
⑵至於所謂訴願決定書謂，個人或營利事業出售土地，雖
依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，課徵「營利所得」乙節。此種解釋明顯違背所得稅法第4條第16款「個人及營利事業出售土地，免納所得稅」之文義及其立法精神矣。因為該條文顯然是包括「個人」及「營利事業」出售土地均免稅。因同一筆土地免於土地增值稅與營利事業所得稅的重複課徵，亦即在土地出售的情形下，土地增值稅對於所得稅與營業稅有排斥關係，以避免重複課稅。稅法已明定土地不須繳納綜合所得稅，乃土地已有課徵土地增值稅，為避免重複課稅特以該法規定土地交易所得額不計入綜所稅，如有變更，亦應另以法律訂定，另外制定特別法或修法，如2016年修正施行之土地稅法將「房地合一課稅」，已建立較妥適制度。
⑶土地已經繳納土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16
款規定無論個人或營利事業土地均免納所得稅，立法意旨亦在於避免重複課稅。如立法對於相同事物本質之稅捐財，卻以不同稅目稽徵乃殊為不當，雙重課稅將破壞平等負擔原則。何以被告可以對民眾以此種多階段方式不斷追加稽徵？對同一當事人（按獨資營利事業與獨資資本主實質上為同一人）與標的已確定之稅捐另外再追加稽徵，顯然有違「實質課徵原則」及課稅手段過苛違反公平原則。況「土地」依法並不須納入綜合所得稅計稅，此乃有違所得稅法第4條第1項第16款之精神，亦嚴重違反行政程序法第8條誠信原則，從而欠缺合理與公平性，並有違實質課稅精神。
⒋原告98年出售系爭房屋確非營業行為：
⑴依所得稅法第14條第1項第1類規定，原告並非獨資資本
主，更非以出售房屋為營利目的之營業行為，自不應課以營利所得稅。又所謂「營業行為」應是以營利為目的連續性、經常性「買」「賣」的行為，原告於98年出售系爭房屋，都是在97年間1次性「買」進，自不符合連續「買」和「賣」之情形即不符合連續性、經常性的「買」「賣」行為，不能認為營利行為。而其他年度並無出售多間房屋之情形，根本不是以出售房屋為目的之營業行為甚明。訴願決定書既謂：以營利為目的而從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常性、持續性、繼續性」之特徵。然而，觀上述97年1次性「買進」，顯然系爭房屋買進是偶發的，並非連續性甚明。又98年4月至7月賣出，也是針對系爭房屋作處分，並非經年累月都在進行買進及賣出之行為，顯然不合「經常性、持續性、繼續性」之情形甚明。
⑵又參照所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得：凡財
產及權利因交易而取得之所得。其中三、個人購買股份有限公司之股票，於出售時歸類為財產交易所得。但是個人買賣上市公司或非上市公司股票，不論每日、每月、每年買賣次數、金額多寡，持有時間多久，從未被稽徵機關視為營業行為而要求辦理營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅，更不會將盈餘歸類為營利所得。本件原告出售系爭房屋所得依上述所得稅法第14條第1項第7類亦應歸類為財產交易所得。詎被告竟以原告買進房屋僅1次，隔年分次出售，卻認為持有時間「甚短」，屬「繼續性」、「經常性」之銷售行為而核課營業稅及營利事業所得稅，並連同房屋及土地之交易所得再歸類為個人營利所得課徵綜合所得稅。對照上開個人買賣股票之交易所得，無論時間長短、繼續性、經常性如何，均僅視為財產交易所得，而毋庸視為「營業行為」。反觀原告買賣系爭房屋，竟被視為「營業行為」，其時間的「長短」、「繼續性」、「經常性」的標準，完全出於被告主觀之認定，欠缺法律依據。故本件個人出售系爭房屋依上述所得稅法，應僅課以土地增值稅(土地部分)及財產交易所得稅(房屋部分)，自不應憑主觀認定為「營業行為」，而遽課以「土地增值稅」、「營業稅」、「營利事業所得稅」及「個人營利所得綜合所得稅」之多重稅。
⒌原告為誠實納稅人，一切信賴政府，故於99年書立「切結
書」，以為此案已結，詎料被告104年又來函，要求補報營利所得，沒完沒了。原告為免遭受被告罰鍰，暫時接受被告輔導所指示補報98年度營利所得，並補繳5,929,049元，詎被告又來函要再補稅320,937元（原證8），真是令人大惑不解，難道被告輔導指示也是1種陰謀？欲陷原告於無底洞而無法自拔，這也是民主法治國家所正常應有的作為嗎？實令人慨嘆，原告為誠實的納稅義務人，生平頭1次遭受國家稅捐機關之追逼討稅，內心實感冤屈不平，為此依法提出行政訴訟。
⒍本件被告係依上級機關財政部所頒布之內部行政解釋函作
為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布法規命令，顯已逾越法律保留原則。
⑴行政規則係為利於行政機關更加順利推動行政事務所制
定一般化準則，屬於權宜性及簡化流程之作法，並非直接對外發生規範效力，其與法規命令不同；僅限於行政事務必要範圍內，但如果對於人民形成有利之行政慣例之解釋，仍然得承認其效力，增加法律所無對於人民之限制，則不得為之（司法院釋字第505號、第443號、第454號、第455號、第479號、第524號解釋亦有類似之解釋）；因此，法律雖有裁量權授予之意義，但不論是抽象法規範制定或具體行政決定，其本質仍屬對行政機關所課予之義務；旨在要求行政機關合於目的性裁量。稅法上之利益均衡所追求之目標，乃是兼顧國家利益、公共利益、關係人利益及納稅者個人利益，期能實現徵、納雙方以及其他各方關係人之利益公平兼顧，創造各方都有利局面；由於稅法須受到嚴格稅捐法定主義支配，有關稅法上利益均衡的運用，尚不得牴觸稅捐法定主義，仍應受憲法、法律及一般法律原則之拘束，特以行政機關不得以解釋函之行政規則恣意為之，對於民眾課以稅捐義務。
⑵個人在出售不動產時僅房屋依價值繳納綜所稅，土地依
法並不予計入財產交易所得計稅；何以對於經常性、連續性者或因交易量過鉅即認為營利行為，對於房屋依交易價值重複課稅；行政機關以交易一定數量（6棟列為優先查核對象，3棟以上如涉及營業稅，土地須併入個人當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅，乃涉及經常性連續性者，或因交易量過鉅亦可認為營利行為）缺乏法律依據或授權，且房地產都會區有動輒1戶數億偏遠區亦有僅百萬者，價額高者1棟可以抵數10戶房屋價格，此乃一般經驗法則也，主管機關以量計算未衡量區域價格即視為營利行為，課徵營業稅認定欠缺公平性，違反量能課稅原則。而對於經常性、連續性不動產以年度交易達一定數量者，有心人仍然能輕而易舉跨年度或借名登記規避主管機關之核課，突顯法規之縫隙讓有心人得以輕易鑽營。特以，主管機關以內部行政規則頒布此規定時，並未讓民眾充分知悉，違反行政程序明確性原則。
⑶本案所依據補稅者乃財政部內部解釋函並非法律或法規
命令而屬於行政規則，從嚴格的權力分立觀點論之，法律不應授權，至少不應概括或空白授權行政機關制定抽象規範之法規命令（司法院釋字第524號解釋）。土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。但仍認為涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，否則即屬於違憲。被告係依上級機關財政部所頒布「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」及95年12月29日台財稅字第09504564000號函（下稱95年12月29日函）對於內部行政解釋函作為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布命令，顯已逾越法律保留原則。
⒎綜上，原處分顯有違誤，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告98年度連續出售系爭房屋，被告以其係以營利為目的之
經常性買賣行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，輔導原告自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，原告申報系爭年度營業收入101,471,331元，被告遂按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％，如申報核定該營利事業全年所得額17,250,126元（銷售額101,471,331元17％），其中出售土地增益16,132,653元，並輔導原告補申報綜合所得稅營利所得17,250,126元，原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交易所得8筆計888,607元，分別補申報229,406元及16,132,653元，並補繳稅額29,822元及5,696,779元，嗣經被告核定綜合所得稅營利所得17,250,126元，歸課原告當年度綜合所得稅。
㈡原告於97年間買入系爭房屋，於98年4月至7月間全數出售，
有系爭房屋異動索引可稽（詳原卷第17至48頁），審酌原告持有系爭房屋時間甚短，1年內陸續售出，以原告持有戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，是本件核屬營業稅法規範之銷售行為，而認原告為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。惟原告未依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅（詳原卷第60頁），其營業稅及營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定，則本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即原告）個人綜合所得內，並無不合。
㈢原告主張本件屬已核定確定案件，不得再行補徵乙節，依財
政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「按行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」，本件既經查得原處分短徵系爭營利所得，自應就應徵之稅捐而予以補徵，於法自無不合，原告主張，核屬誤解。
㈣按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租
稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。原告銷售系爭房屋之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是原告縱曾就系爭房屋出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，惟該部分業經被告更正為0元，原告執以主張被告以原處分對其補繳營業稅為違法，亦難採據。
㈤查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條關於
營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。被告審酌相關資料，認定原告在短短1年期間內，銷售系爭房屋，其出售建物戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，合於上開說明，並無不妥。
㈥依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱75年12
月8日函），出售土地增益免納營利事業所得稅，故無課徵土地增值稅後，重複課徵土地交易所得稅之情事；但營利事業結算後將該項盈餘分配予股東或資本主，核屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，屬個人綜合所得之1種，仍應合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無重複課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅情事，原告主張，顯係誤解。㈦按本件係依據所得稅法第11條第2項規定，以原告連續銷售
多筆房地之情形符合營利要件，核屬營利事業，復依據同法第14條第1項及第71條第2項規定，核課原告營利所得，並非原告所指稱，以財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」作為核課依據，原告主張，顯係誤解。縱本件以前揭函令作為核課參考，參照司法院釋字第597號解釋意旨，財政部基於主管機關職權，以系爭令釋協助下級機關認定事實，就如何認定營業人所訂頒之行政規則，符合營業稅法第6條規定營業人之範疇，無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所參考援用，原告主張系爭令釋違反法律保留原則乙節，亦屬誤解。㈧據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯
。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原告出售系爭房屋是否營業行為？原告是否為營業人？營利所得的綜合所得稅與土地增值稅有無重複課稅？被告核定原告應補稅額為320,937元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額、……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類及第71條第2項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款（按即87年6月20日修正公布後之同法第4條第1項第16款）規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」財政部75年12月8日函釋在案，核係主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。準此，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，雖無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅之規定，則依財政部75年12月8日函釋意旨，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
㈢查原告98年度連續出售系爭房屋，被告以其係以營利為目的
之經常性買賣行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，輔導原告自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，原告申報系爭年度營業收入101,471,331元，被告遂按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％，如申報核定該營利事業全年所得額17,250,126元（銷售額101,471,331元17％），其中出售土地增益16,132,653元，並輔導原告補申報綜合所得稅營利所得17,250,126元，原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交易所得8筆計888,607元，分別補申報229,406元及16,132,653元，並補繳稅額29,822元及5,696,779元，嗣經被告核定綜合所得稅營利所得17,250,126元，歸課原告當年度綜合所得稅等情，有原告98年度綜合所得稅結算申報書、自動補報稅額繳款書、已申報核定稅額繳款書、被告所屬中北稽徵所104年2月2日財北國稅中北綜所二字第1040650866號函、被告104年2月26日財北國稅中北綜所二字第1040651721號函、104年5月5日財北國稅中北綜所二字第1040653990號函、被告98年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅營利所得資料傳票等件在卷可稽，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈣原告雖主張其於申報98年度綜所稅時，即已將系爭房屋買賣
列入財產交易所得申報，並經被告核定退稅，應屬已核定確定資料，不得再補徵云云，並提出原證7為憑。惟按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……。」稅捐稽徵法第21條第2項及第35條第1項分別有明文規定。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31號判例意旨參照。可知，稅捐稽徵法第21條第2項所定「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。本件既經查得原處分短徵系爭營利所得，該事實亦未曾經原告提起行政救濟，即屬「另發現應徵之稅捐」，自應就應徵之稅捐而予以補徵。查98年度之個人綜合所得稅，應於99年5月31日前申報，原告於99年5月24日如期申報，核課期間為5年（自99年5月24日起至104年5月23日止
），被告於核課期間內發單開徵，並於104年5月15日將稅額繳款書合法送達，有代理人周淑女簽收之稅額繳款書影本、原告授權周淑女之委任書及原告身分證影本（其上載明本資料僅供領取98年度綜所稅繳款書使用）附卷可稽（見原處分卷第78-82頁），顯未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間。又本件係依據新課稅資料核課原告營利所得，並非以原始核定之8筆財產交易所得做為核課依據。故原告此部分之主張，委無可採。
㈤原告另主張其於98年出售系爭房屋都是在97年間1次性「買
」進，自不符合連續性、經常性的「買」「賣」行為，不能認為營利行為。被告將原告於98年度出售系爭房屋之財產交易所得，歸類為「營利事業」之股東獲分配「營利所得」補徵綜合所得稅，顯已逾財政部73年5月28日函釋，自屬違法不當云云。惟查，原告於97年9月4日，1次買入系爭房屋共8戶，旋於98年4月至7月間全數出售，有系爭房屋異動索引附卷可稽（見原處分卷第17至48頁），並為原告所不爭（見原告行政訴訟準備㈢狀第1-2頁附本院卷第124-125頁）。又房屋屬高價商品，原告除了系爭房屋外，尚有民生東路辦公室為自有房屋，於97年9月4日，購入數量逾一般人自用需求甚多之8戶房屋，不到1年的時間，即再出售，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以原告持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性。且原告於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。則被告審酌原告持有系爭房屋時間甚短，1年內陸續售出等情，本件核屬營業稅法規範之銷售行為，而認原告為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。至原告於98年間有無所謂「營業牌號」或「營業場所」「營利事業統一編號」不影響其為營業人之認定。又按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。原告銷售系爭房屋之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是原告縱曾就系爭房屋出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，惟該部分業經被告更正為0元（見原處分卷第106頁核定通知書序號15-22所得額），是原告主張被告以原處分對其補繳營業稅為違法云云，亦無可採。
㈥原告再主張其98年出售系爭房屋確非營業行為，依所得稅法
第14條第1項第1類規定，原告並非獨資資本主，更非以出售房屋為營利目的之營業行為，其並非營利事業，自不應補徵營利事業所得稅或個人營利所得之綜合所得稅云云。惟按營業稅法第6條關於營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。本件核屬營業稅法規範之銷售行為，原告為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，已如前述。惟原告未依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅（見原處分卷第60頁），其營業稅及營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定，有稅務管理系統復查編號查詢畫面（查無原告該二稅目復查編號）可稽（本院卷第123頁），並為原告所不爭（見本院卷第125頁）。則本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即原告）個人綜合所得內，自屬有據。又營利事業所得稅結算申報書所載之課稅所得額，係基於課徵營利事業所得稅之目的所計算出之課稅基礎（營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納營利事業所得稅，並不列入此課稅所得額中），此與營利事業分配予業主之盈餘，係指營利事業實際獲利之所得額即商業會計法第58條所稱之純益（營利事業出售土地如有獲利自屬此揭盈餘），兩者並不相同。本件原告為獨資資本主，每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額即所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，原告出售系爭房屋之盈餘總額（營利所得），自應併課其98年度綜合所得稅。故原告此部分之主張，殊無足取。
㈦原告復主張個人及營利事業出售土地依法免納所得稅，且土
地已徵土地增值稅不應重複課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅云云。惟揆諸財政部75年12月8日函釋意旨及首揭說明，並無原告所指重複課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅情事。又按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款有明文規定。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主之營利所得課予綜合所得稅。又獨資組織不僅為營業稅法中所謂之營業人，且在所得稅法規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談；且獨資組織於計算盈餘總額時，可將土地增值稅當作費用認列而予剔除（本件原告未提示相關成本費用，自行以不動產買賣同業利潤標準淨利率17％申報，詳附件原告逾期申報之98年度營利事業所得稅結算申報書），從而，盈餘計入營業主之綜合所得課稅時，並無重複對土地交易所得重複課稅之疑慮，故原告此部分主張，核無足採。
㈧原告又主張被告係依財政部所頒布「個人以營利為目的買賣
不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」及95年12月29日函作為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布命令，顯已逾越法律保留原則云云。惟查，本件係依據所得稅法第11條第2項規定，以原告連續銷售多筆房地之情形符合營利要件，核屬營利事業，復依據同法第14條第1項及第71條第2項規定，核課原告營利所得，並非以財政部95年12月29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」作為核課依據，亦經被告陳明在卷（見本院卷第83頁筆錄），原告此部分之主張，已有誤解。再按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部95年12月29日函釋在案，乃財政部考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相符。故原告此部分之主張，委無可採。
㈨綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定
）認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 11 日
書記官 蕭 純 純