臺北高等行政法院判決
105年度訴字第423號105年11月17日辯論終結原 告 林惠珍被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 謝詠媛上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月20日台財法字第10413970420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列未償債務扣除額新臺幣壹佰捌拾玖萬玖仟柒佰捌拾元撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之三，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父即被繼承人林勝義（下或稱被繼承人）於民國103年4月7日死亡，其繼承人於申准展延期間內之104年1月5日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）182,778,800元，遺產淨額161,874,535元，應納稅額604,573 元。原告不服，就扣除額─應納未納稅捐及未償債務，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人於103年3月贈與名下所有坐落臺北市○○區○○
段一小段65之1 、63地號土地（下分別以地號稱之，合稱系爭土地）予受贈人原告及訴外人林惠玲，原告已繳納因此項贈與行為而生之土地增值稅19,321,123元，並經被告於103年3月31日核課贈與稅額4,375,436 元（下或稱系爭贈與稅），系爭贈與稅尚未繳納前，贈與人即被繼承人即於103年4月7日過世，因遺產稅率為10%，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定將系爭土地以公告現值65,047,500元併入遺產總額所課徵之遺產稅為6,504,750 元，低於原告已繳納之土地增值稅（下稱土增稅）19,321,123元，依遺贈稅法第11條第2項規定，應納遺產稅額6,504,750元扣抵已繳納之土增稅19,321,123元後之應納遺產稅額為0 元，故縱將生前贈與之系爭土地併入遺產總額，亦無增加應納遺產稅額，等同於無須將此項生前贈與之財產併入遺產總額課徵遺產稅，並無重複課徵贈與稅及遺產稅之問題，反致死亡前已核課未繳納之系爭贈與稅無從適用「扣抵方式」，增加法所無之限制，有違租稅法律主義。因稅法未規定稅捐稽徵機關應退還贈與人死亡前2 年贈與土地所徵收之土增稅，故依土地稅法第28條規定，贈與人死亡前2 年內贈與之土地既已課徵土增稅，其性質應為「贈與財產」而非「遺產」。遺贈稅法及最高行政法院92年度判字第1286號判決雖認應將死亡前2 年內贈與之土地視為「遺產」，惟「贈與」土地應課徵土增稅，而「遺產」卻無需課徵土增稅，若死亡前2 年內贈與之土地應視為「遺產」而非「贈與財產」，則應全數退還已繳納之土增稅，再將該贈與之土地視為「遺產」計算應納遺產稅額，再扣除贈與稅額。亦即稅捐稽徵機關應先退還原告已繳納之土地增值稅19,321,123元，再將贈與之土地以公告現值65,047,500元併入遺產總額計算遺產稅6,504,750 元，扣除已核課未繳納之系爭贈與稅4,375,436元後補徵其差額2,129,314元之遺產稅。故死亡前2 年內贈與之土地，當已繳納之土增稅已超過併計遺產總額後增加之應納遺產稅額時，應回歸土地稅法規定其為「贈與財產」之本質，允許已核課未繳納之系爭贈與稅採用遺贈稅法第17條第1項第8款以「扣除方式」自遺產總額中扣除。換言之，遺贈稅法第11條第2 項之「扣抵方式」規定僅具有「優先適用」同法第17條第1項第8款之「扣除方式」，於無法適用「扣抵方式」時仍應允許適用「扣除方式」。
㈡被繼承人配偶莊雪玉於96及101 年間向彰化銀行中和分行
（下稱彰銀）及合作金庫商業銀行五股工業區分行（下稱合庫）貸款，並以被繼承人名下65之1 地號土地作為抵押借款擔保品，係被繼承人因病無謀生能力，銀行拒絕貸款給無收入不具償債能力之被繼承人，被繼承人遂以名下65之1 地號土地，借用配偶莊雪玉名義向銀行辦理抵押借款；而莊雪玉向銀行貸款，再以其中1,899,780 元繳納屬被繼承人之地價稅捐（下或稱系爭地價稅），莊雪玉向合庫貸款金額於被繼承人死亡時為59,812,345元，其中37,112,345元為101年5月16日承接彰銀之貸款餘額，另外22,700,000元則為101年至102年間向合庫增貸之金額，上開二筆金額至被繼承人死亡時（103 年4月7日）均仍未清償，此即為實質之經濟事實，且貸款中1,899,780 元之實質經濟利益之歸屬與享有者為被繼承人，此均有明確資金流向證明。至於繳納系爭地價稅前相關帳戶有結售美金或定存利息收入，此為莊雪玉取得資金的自由運用，縱莊雪玉將向彰銀貸款取得之部分資金存入名下定期存款以孳生利息，再於支付系爭地價稅時轉入活期存款，但該貸款資金仍然在莊雪玉之銀行存款中，並未被使用而滅失。被繼承人及莊雪玉於96及101 年申請銀行貸款時，莊雪玉名下亦有土地可提供辦理抵押借款，然卻以被繼承人65之1 地號土地作為借款擔保品，顯見被繼承人夫妻認定系爭貸款用於繳納被繼承人系爭地價稅1,899,780 元，實為被繼承人之債務，雙方有借貸關係存在，且被繼承人同意以未來出售名下土地所得清償銀行借款，才會提供其名下土地而非莊雪玉之土地，作為抵押借款之擔保品，此由被繼承人提供抵押物一事，亦足證被繼承人有還款意願，且莊雪玉於申貸時，有具體請求返還借款之作為。另被繼承人死亡時名下不動產之公告現值高達26,950,000元，已足以償還債務1,899,780 元。故依實質課稅原則，被繼承人死亡時，確實遺有系爭地價稅1,899,780 元未償債務，被告否准扣除，違反稅捐稽徵法第12條之1規定。
㈢縱依被告所稱上開貸款債務人仍為莊雪玉，被繼承人死亡
前2 年內所為之贈與，如於死亡前已開徵並以被繼承人自有資金繳納系爭贈與稅，實際上即生其贈與稅額已自遺產總額中扣除之效果（即繼承之財產總額減少）。若被繼承人死亡前無自有資金可繳納贈與稅而向他人借款繳納贈與稅，且至死亡時皆未清償借款，亦可依遺贈稅法第17條第1項第9款自遺產總額中扣除借款。故被繼承人死亡前如未以自有資金繳納已發生之贈與稅，應將對他人之負債自遺產總額中扣除，方為被繼承人真實之遺產總額。而被繼承人死亡前已核課但尚未繳納之贈與稅，僅係被繼承人對不同對象負有給付義務，將對他人之負債（借款）轉為對稅捐稽徵機關之負債，如不准自遺產總額中扣除，將導致課徵遺產稅之財產價值計算基礎與生前已用自有資金或借款取得資金繳納贈與稅者之財產價值計算基礎不同，且虛增遺產稅額，違反租稅公平原則。再者，如依被告主張銀行貸款之實際債務人並非被繼承人，而係莊雪玉，惟莊雪玉出資代被繼承人繳納生前之系爭地價稅，絕非夫妻間之贈與，莊雪玉仍會向被繼承人請求返還系爭地價稅之款項，是被告無端主張此係夫妻間贈與，與事實未符。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠被繼承人遺產稅核定之遺產總額182,778,800 元，其財產
結構明細為被繼承人於死亡前2 年內贈與名下土地及房屋予子女即林惠玲和原告2人計8筆不動產合計155,828,800元、車輛1輛價值0元0013）及63地號土地遺產價值26,9500,000元，經扣除免稅額及扣除額後，核定課稅遺產淨額為161,874,535元，乘以稅率10%，應納遺產稅額為16,187,453元，再減除可扣抵贈與稅額及利息15,582,880元，計算應補徵之遺產稅額604,573元。其中被繼承人於於死亡前2年內贈與名下土地及房屋予子女計8筆不動產，係依遺贈稅法第15條第1項規定併計被繼承人遺產總額課稅，其價值合計155,828,800元，於計算遺產稅時，應依同法第11條第2項但書規定，計算該贈與財產併計遺產總額課稅後所增加之應納稅額為本件遺產稅可扣抵稅額之上限，即15,582,880元（等同155,828,800元×稅率10%=15,582,880元），為避免重複課稅，乃自應納遺產稅額中扣抵之，故實質上前揭已贈與財產（含系爭土地）雖併計遺產總額，但並未產生任何應補徵之遺產稅負。而本件所核定應納遺產稅額604,573元，係被繼承人所遺留63地號土地遺產所應繳納之稅負，此經財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋（下稱財政部81年6月30日函釋）及最高行政法院93年2月份庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議釋明在案，故原告主張系爭贈與稅4,375,436元因被告否准自遺產總額中扣除，乃增加遺產稅額437,544元，顯係誤解。
㈡依遺贈稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前是否
有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。被繼承人配偶莊雪玉於96年4 月27日以被繼承人名下65之1地號土地作擔保向彰銀抵押借款3千萬元，嗣後莊雪玉於101年5月16日、同年11月26日、同年12月26日及102年5月6日仍以被繼承人名下65之1地號土地作擔保，轉向合庫抵押借款合計59,812,345元，截至被繼承人死亡日止，莊雪玉於合庫尚有59,812,345元之未償餘額。是莊雪玉為銀行借款之主債務人，負有向銀行清償借款義務之人，而被繼承人僅係提供擔保物（系爭土地）供莊雪玉向銀行借款之一般擔保債務人，並非主債務人，僅以被繼承人名下土地設定抵押權為莊雪玉之借款提供擔保，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。又依金融機構放款實務，提供擔保物之人與借款人是單獨的兩個身分，並不限借款人與提供擔保物人須為同一人，當事人間自有選擇之自由意志，原告未能提供系爭借款確實全為被繼承人所使用之具體事證，僅以提供抵押擔保物之人係被繼承人，並不足以佐證莊雪玉僅為系爭借款名義借款人之說。
㈢莊雪玉於101、102年間向銀行所借款項合計高達59,812,3
45元，截至被繼承人死亡日止均仍未償還，顯見被繼承人生前未有出售土地清償借款情事，卻於生前101年12月3日至103 年3月5日期間，陸續將名下不動產（含系爭土地）贈與其女林惠玲及原告，故原告主張被繼承人有還款意願，且莊雪玉於申請貸款時，有具體請求返還借款作為等情，核不足採。又莊雪玉對於繳納被繼承人97至102年度地價稅之款項，截至被繼承人死亡日止長達6年時間，未對被繼承人為任何請求返還代繳地價稅之具體作為，而於被繼承人死亡後，始執代為繳納地價稅之相關資金流程，即主張被繼承人負有未償之債務，卻未能提示實質借貸證明及被繼承人死亡時確實遺有未償債務之具體證明文件，以實其說，是尚難採認原告之主張。
㈣原告主張莊雪玉以其銀行貸款繳納被繼承人97年至102 年
度地價稅合計1,899,780 元，並非無償而是有償借貸之法律關係，自應負舉證責任，然莊雪玉於96年4 月27日向彰銀最高限額抵押借款3 千萬元，通常會以一筆金額方式撥款入帳，但原告並未提出說明此筆金錢用途為何；97年11月11日有結售美金2萬元，折合656,600元，足夠繳納地價稅，莊雪玉於97年11月25日為被繼承人繳納地價稅，故無法認定與彰銀借款有關。又莊雪玉在101年5月轉向合庫借款，但有多筆定期存款利息存入後方為地價稅轉帳支出，無法從此判斷繳納地價稅係由向銀行借款繳納。另就原告提出的銀行借款資金流向事證，可知莊雪玉先將銀行借款取得的資金大部分先作定期存款（原告只提出5筆合計3,720萬元，但莊雪玉未償還貸款債務於被繼承人死亡日之未償餘額為59,812,345元），莊雪玉已為自行支配使用，是並非被繼承人死亡時負有的未償債務。原告僅檢附存摺影本交易明細及地價稅單，僅能證明支付地價稅之總金額及日期與存摺同一日提領之金額一致，但並非每一年度均相同，縱莊雪玉於97至102 年確有代被繼承人繳納系爭地價稅，仍不能依此認定被繼承人有未償債務，是其主張核無足採。再按一般社會經驗，夫妻間資金移轉或夫妻一方代他方繳納稅費等，係以無償性為常態，另依遺贈稅法第20條第1項第6款規定，係屬不計入贈與總額之範疇。被繼承人101年5月23日至103 年3月3日於臺北榮民總醫院（下稱榮總）住院及門診治療期間，左側肢體無力，需旁人協助完成日常生活起居，與原告訴稱被繼承人無謀生能力事實相符，故在被繼承人無謀生能力下，依一般社會通念，莊雪玉代被繼承人繳納地價稅，乃屬贈與之法律關係具有優越之概然率，而非屬借貸債務行為。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有合庫104年2月12日合金五工字第1040000444號函、榮總104年2月16日北總內字第1040004662號函、合庫與莊雪玉間101年5月16日、101 年11月26日、101年12月26日、102年5月6日借款契約、系爭土地土地建物查詢資料、系爭地價稅繳款書、莊雪玉彰銀存摺存款帳號資料及交易明細查詢、活期儲蓄存款存摺資料、現金收入傳票、合庫101年代收稅款傳票、102代收稅款傳票、轉帳收入傳票及取款憑條、系爭土地異動索引表、合庫銀行放款帳務資料查詢單、贈與稅應稅案件核定通知書、103 年度贈與稅繳款書、遺產稅核定通知書、103 年度遺產稅繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告以系爭贈與稅非屬被繼承人死亡前應納未納之稅捐，已繳納之系爭地價稅並非死亡前之未償債務，而未自遺產總額中扣除，於法是否有據。
五、扣除額─應納未納稅捐部分：㈠按「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定
併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。……。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺贈稅法第11條第2項、第15條第1項、第17條第1項第8款所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。該項贈與稅款並准適用同法第11條第2 項規定，自應納遺產稅額內扣除。又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部81年6 月30日函釋所明釋。繼按遺贈稅法第11條第2 項之規定，得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前2 年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺贈稅法第11條第2 項之立法目的。此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。財政部81年6 月30日函釋係該部依遺贈稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，其後段部分自得予以適用。是被繼承人於死亡前2 年內，對於遺贈稅法第15條第1 項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，該贈與稅不得自遺產總額中扣除，最高行政法院93年2月份聯席會議㈠決議意旨參照。
㈡原告主張：被告係於被繼承人生前103年3月31日核定系爭
贈與稅額4,375,436元，繳納期限為103年5月11日至同年7月10日止，該贈與稅尚未繳納前，被繼承人即於103年4月
7 日過世，而系爭贈與稅納稅義務人依法為贈與人即被繼承人，雖該贈與稅已於被繼承人死亡後103 年4月8日繳納，惟仍應適用遺贈稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除，惟原處分予以否准，導致本件遺產稅額增加437,544 元，乃增加納稅義務人之租稅義務，有違租稅法律主義等情。經查，本件被繼承人遺產稅核定之遺產總額182,778,800元，其財產結構明細為被繼承人於死亡前2年內（101年12月3日至103 年3月5日止）贈與名下包括系爭土地在內之8筆不動產（參原卷一第224頁核定通知書財產種類編號0002~0009）予其子女即林惠玲和原告等2人，合計155,828,800元，車輛1輛價值0元（參前揭通知書財產種類編號0013），及63地號土地遺產價值26,9500,000元（參前揭通知書財產種類編號0001），經扣除免稅額及扣除額後，核定課稅遺產淨額為161,874,535元，乘以稅率10%，應納遺產稅額為16,187,453元，再減除可扣抵贈與稅額及利息15,582,880元，計算應補徵之遺產稅額604,573元。其中被繼承人於死亡前2年內贈與名下土地及房屋予子女計8筆不動產，係依遺贈稅法第15條第1項規定，併計被繼承人遺產總額課稅，其價值合計155,828,800元，於計算遺產稅時，應依同法第11條第2項但書規定，計算該贈與財產併計遺產總額課稅後所增加之應納稅額為本件遺產稅可扣抵稅額之上限，即15,582,880元（計算方式：155,828,800元×稅率10%=15,582,880元，參原卷第172至173頁），為避免重複課稅，乃自應納遺產稅額中扣抵之，故實質上，上述已贈與財產（含系爭土地）雖併計遺產總額，惟未產生任何應補徵之遺產稅負。而本件所核定應納遺產稅額604,573元，係被繼承人所遺留63地號土地遺產所應繳納之稅負（計算方式：26,950,000元－免稅額12,000,000元－扣除額8,904,265元）×稅率10%=應納稅額604,573元，故原告主張被告否准系爭贈與稅4,375,436元自遺產總額中扣除，乃增加遺產稅額437,544元等情，顯係誤解。
㈢至於原告主張原處分此部分增加其租稅義務，有違租稅法
律主義等情。惟參諸前揭最高行政法院93年2 月份聯席會議㈠決議及財政部81年6 月30日函釋意旨，業已釋明被繼承人死亡前2 年內贈與之應納贈與稅不得自遺產總額中扣除，故被告否准扣除應納未納稅捐4,375,436 元，並無不合。是原告此部分之主張，亦非足採。
六、扣除額─死亡前未償債務部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺贈稅法第17條第1項第9款所規定。
㈡原告主張被繼承人生前於96年4月27日提供名下65之1地號
土地作為擔保，以被繼承人配偶莊雪玉名義向彰銀抵押借款，嗣於101年5月間仍以莊雪玉名義轉向合庫借款，以清償前向彰銀之貸款，截至被繼承人死亡日止，上開銀行借款計59,812,345元仍未清償，而上開銀行借款中計1,899,780元係用於繳納被繼承人97至102年度即系爭地價稅，屬被繼承人之貸款，乃列報被繼承人死亡前未償債務扣除額1,899,780 元，被告竟以原處分否准認列扣除，自與事實不符而有違誤等情。茲以：
⒈莊雪玉於96年4月27日以被繼承人名下65之1地號土地作
擔保向彰銀抵押借款3 千萬元，嗣於101年5月16日、同年11月26日、同年12月26日及102年5月6日，仍以被繼承人名下65之1地號土地作擔保，轉向合庫抵押借款合計59,812,345元，截至被繼承人死亡日止，莊雪玉於合庫尚有59,812,345元之未償餘額，此有土地異動索引表、抵押權設定契約書、借款契約書及合庫104年2月12日合金五工字第1040000444號函附卷可稽（原卷一第207至216、110至113、101頁）。則莊雪玉為銀行借款之主債務人，負有向銀行清償借款義務之人，而被繼承人僅係提供擔保物供莊雪玉向銀行借款之一般擔保債務人，並非主債務人，僅以被繼承人名下系爭土地設定抵押權為其配偶之借款提供擔保，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。原告雖以：被繼承人名下土地作為抵押借款擔保品一事，係借用莊雪玉名義借款等情為主張，惟依金融機構放款實務，提供擔保物之人與借款人是單獨的兩個身分，並不限借款人與提供擔保物人須為同一人，當事人間自有選擇之自由意志，原告未能提供系爭借款確實全為被繼承人所使用之具體事證，僅以提供抵押擔保物之人係被繼承人，並不足以佐證莊雪玉僅為系爭借款名義借款人。⒉原告主張系爭借款未償餘額中部分金額合計1,899,780
元，確係用於繳納被繼承人系爭地價稅，並提示莊雪玉存摺影本及地價稅單佐證，並稱被繼承人同意以未來出售名下土地所得清償銀行借款，才會提供其名下土地而非莊雪玉之土地作為抵押借款之擔保品，足證被繼承人有還款意願，且莊雪玉於申請銀行貸款時，有具體請求返還借款之作為，故被繼承人確負有債務一節。然查，莊雪玉於101、102年間向銀行所借款項合計高達59,812,345元，截至被繼承人死亡日止均仍未償還，顯見被繼承人生前未有出售土地清償借款情事，卻於生前101 年12月3日至103年3月5日期間，陸續將名下含系爭土地在內之不動產贈與其女林惠玲及原告，故原告主張被繼承人有還款意願，且莊雪玉於申請貸款時有具體請求返還借款作為等情，核不足採。另就原告提出的銀行借款資金流向事證，可知莊雪玉先將銀行借款取得的資金大部分先作定期存款（原告只提出5筆合計3,720萬元，但莊雪玉未償還貸款債務於被繼承人死亡日之未償餘額為59,812,345元），莊雪玉已為自行支配使用，是並非被繼承人死亡時負有的未償債務。
㈢原告上開主張，係建立在其主觀上認莊雪玉僅係上開彰銀
、合庫貸款名義上債務人，惟實際上債務人為被繼承人為前提，惟此前提與事實不符，致上開主張不可採。然以：⒈經核原告所提系爭地價稅繳款書、莊雪玉彰銀存摺、合
庫存摺、交易明細查詢、收款證明、傳票、現金收入傳票（原卷一第23至42頁），與其所製作「97年至102 年由莊雪玉銀行貸款支付之林勝義地價稅表明細」上之記載（原卷一第43頁），足以證明被繼承人97、98、100、102年度全部地價稅款，另99、101年度絕大部分地價稅款（按該二年度應繳地價稅款分別為354,104元、352,196元）均係由莊雪玉上開彰銀、合庫帳戶轉帳繳款無訛（其中99、101 年度轉帳金額分別為35萬元、30萬元，稅款不足部分據原告稱係由現金繳納，惟此現金繳納部分不在本件訟爭範圍內，附此敘明），此亦為被告所不爭執（本院卷第198 頁），是被繼承人系爭地價稅款（包括97、98、100、102年度全部地價稅款，及99、10
1 年度莊雪玉轉帳金額部分）係由莊雪玉以自有帳戶轉帳繳納之事實，洵堪認定。
⒉被繼承人之系爭地價稅既係由莊雪玉轉帳繳納，則此部
分之法律關係為何，關乎是否該當被繼承人死亡前之未償債務，進而可否於遺產總額扣除。被告此部分雖以：
莊雪玉於繳納後至被繼承人死亡日止長達6 年時間，未對被繼承人為任何請求返還，且按一般社會經驗，夫妻間資金移轉或夫妻一方代他方繳納稅費等，係以無償性為常態，另參以被繼承人自101年5月23日至103年3 月3日於榮總住院治療期間，並無謀生能力之情事，又此係依遺贈稅法第20條第1項第6款規定，係屬不計入贈與總額之範疇，具有優越之蓋然率，因而認此係被繼承人與莊雪玉夫妻間之贈與，並非被繼承人生前未償債務等情為主張。惟查，莊雪玉之所以未於生前向被繼承人請求返還，係因其與原告主觀均認此為被繼承人向彰銀、合庫所負之借款債務所致，惟不能因此即謂莊雪玉未為請求。次以被繼承人生前雖住院而行動不便，惟由其死後留下遺產以觀，其確有極為優渥之謀生能力，被告將行動能力與謀生能力混為一談，遽以推論莊雪玉轉帳繳納系爭地價稅係出於夫妻贈與，亦與事實未合。至於遺贈稅法第20條第1項第6款之規定，應以夫妻間確實發生贈與之情事，始有適用，並非夫妻間之金錢往來必係贈與，審酌系爭地價稅金額合計高達近200 萬元之譜，則被告僅泛稱莊雪玉代繳被繼承人系爭地價稅乃屬贈與具有優越之蓋然率云云，僅係出於其主觀臆測，顯與事實及社會常情未合。
⒊原告於本件行政救濟上，因宥於其主張此部分係被繼承
人向彰銀、合庫所負之借款債務，致疏於未就被告此部分之主張為何答辯。是本院為求審慎，特於言詞辯論程序中就此詢及原告，原告亦陳稱如銀行貸款之實際債務人為莊雪玉，則莊雪玉出資以轉帳繳納被繼承人系爭地價稅絕非夫妻間之贈與，仍會向被繼承人請求返還等語（本院卷第197 頁），則原告此部分主張系爭遺產稅係被繼承人生前未償債務（債權人並非彰銀、合庫，而係莊雪玉），洵與社會常情相符，當係可採。被告原處分就此部分否准認列，自有違誤。
七、綜上所述，被告否准認列原告申報被繼承人死亡前未償債務扣除額1,899,780 元（即系爭地價稅），於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分關於被繼承人死亡前應納未納系爭贈與稅之稅捐扣除額部分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 1 日
書記官 吳 芳 靜