臺北高等行政法院判決
105年度訴字第550號105年9月1日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 林文鵬 律師複 代理 人 林志洋 律師訴訟代理人 劉彥廷 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 沈榮詳（關務長）訴訟代理人 林崇真
吳玉惠吳俊毅上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
105 年2月23日台財法字第10513904640號（案號：第00000000號）、105年2月24日台財法字第10513904650號（案號：第00000000號）及105年3月7日台財法字第10513905930號（案號：第00000
000 號）等訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於100年10月18日至101年4 月27日持憑100%芝麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DABC00UZ383771號等），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：833306等），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDEDSESAME OIL）」之進口原料芝麻(粒)關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢）檢察官，查獲原告之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）之3 項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1 項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書（下稱彰化地檢起訴書）向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按，原告前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102 年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2 刑事判決分別判決有罪定讞），原告旋於102年11月7日以2013鄉字第072 號函（下稱原告102年11月7日函），向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並稱將釐清近1 年來所有退稅案件，列表造冊送請重審，及陳明願繳回溢退稅額。惟迄至被告於
103 年11月11日以北普松字第1031033752號函通知原告，擇定同年月25日赴廠查核應配合提供相關資料明細，原告方於同年月12日以2014鄉字第091 號函，提供近2至4年溢沖退稅明細資料。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條、第44條規定，以原告起訴狀附表1 所示之處分函文，就前揭出口報單等按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰合計新臺幣（下同）22,768,698元，並追徵溢沖退稅額計11,384,349元。原告不服，依序申請復查、訴願，未獲變更後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠財政部訴願決定援引下稱彰化地檢102年10月31日102年度偵
字第8492號起訴書及彰化縣衛生局102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」為據，顯以食安角度推定以「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查原告摻入「棉籽油」之資料與原告於外銷油品有摻入「黃芝麻油、特黑油」相關，然此顯屬違誤，更與本件溢沖退稅無關。
⒈依據智慧財產法院終局確定判決，確認原告無罪而並無攙
混不實之情：針對過往媒體或檢調對於原告涉及摻偽假冒而撲天蓋地之錯誤質疑，彰化地檢102 年度偵字第8492號起訴書業經智慧財產法院104 年6月30日已作成103年度刑智上易字第94號判決清楚載明：「富味鄉食品股份有限公司無罪。」且其品質均完全符合我國國家標準（CNS ）食用芝麻油標準及（CNS ）食用調和植物油標準，證明原告無攙混不實。原告實未有摻偽、假冒之情，原告所生產之油品無涉食安問題。
⒉依據衛生福利部104年8月28日之訴願決定，已撤銷新北市府裁罰原告4.6億元之處分：
⑴新北市政府於104年7月24日新北府衛食字第1041362201
號函，向衛生福利部補充答辯書自認原告並非攙混不實，且經衛生福利部於104年8月28日衛部法字第1040021795號函及衛生福利部衛部法字第1040021795號訴願決定書中，作成訴願決定：「原處分撤銷」，而還原告清白！⑵由此可知，過往媒體及檢調動輒以傷害人體、引發食安
風暴等莫須有之罪名而強行加諸於原告身上，均為不實，原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方，案關油品無論黑芝麻或黃芝麻，均經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告承辦帳務人員未即時知悉，於出口退稅時僅按進口芝麻原料申報退稅，計算錯誤致溢沖退稅，原告主動陳報並稟明願繳回所溢沖退之稅額，惟被告未調查事實證據，一直套用彰化地檢起訴書內容（國內銷售部分）指稱原告外銷品混摻涉不正當方法退稅，由上述智慧財產法院確定判決及衛生福利部訴願決定之證明，其立論顯失依附，處分自屬違法，至於被告以彰化地檢（102 年度偵字第8492號起訴書）進行偵查為由而拒不依照海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條予以免罰，更屬不當。
㈡本件被告作成原處分及復查決定書而拒不適用減免處罰標準
第17條予以免罰之核心基本事實及論述均相同，因該等復查決定之認事用法顯有違誤，原告已分別提起訴願並詳述其違誤之處，惟財政部訴願決定對此多漏未斟酌而有疏漏錯謬，實嚴重損害原告之權益，被告及財政部對於原告訴願提出之理由，疏未審酌及未明確說明部份，分述於後：
⒈彰化地檢之偵查及查扣資料均係針對內銷油品，內銷油品
係依照國內市場慣性需求事先計畫性生產之規格品，原告外銷之油品均係依照國外知名大廠訂單所訂製客製化之產品，與內銷油品兩者截然不同，被告未提出駁復。
⒉彰化地檢於102 年10月31日公告偵查終結，其所偵查之內
容未涉溢沖退稅，起訴書並未記載「移送行政機關續行調查」，亦未由被告賡續辦理，但被告對此均未予說明。
⒊被告得閱覽卷宗中自行製作之「申請沖退進口原料芝麻關
稅清表」中資料，悉由原告主動提供，被告故意漏列不提。
⒋依原告大事紀所列與被告往來公文計有46件，原告積極主
動配合之事實，被告以籠統「不願配合」及財政部以空泛「欠缺主動陳報的真摯性」一語帶過，均未見提及來往陳報或協調過程。
⒌原告主動陳報一次五年224 案溢沖退稅金額共新台幣60,0
22仟元，原告委由資誠聯合會計師事務所於102 年度及10
3 年度第二季財務報表中提列準備，表現高度誠摯配合，被告刻意避提。
⒍原告多次主動積極溝通，並提供所有案件資料，於復查、
訴願均詳予敘明，指摘被告擷取片段所稱「僅提供1案明細」，與事實不符，被告未予回應。
⒎被告於103年2月26日北普松字第1031005846號函詢彰化地
檢，彰化地檢同年3月5日彰檢文字102 偵8492字第8326號函覆，檢送該起訴書乙份，依被告內部之公文戳記，本案應於同年3 月14日以前辦結，被告何以未據此立案調查發函通知原告，被告都一直迴避不答。
㈢本案核心爭議即在於原告是否符合減免處罰標準第17條之免
罰規定，被告原先率以其自行創設且減免處罰標準第17條中所無規定之「個案情節非屬輕微」為由，拒不依照減免處罰標準第17條予以免罰，經財政部作成104年3月18日台財關字第1041004670號函，明確表示「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。凡該當「減免處罰標準」各條規定之減免要件，應屬情節輕微並賦予各該條規定之減免效果，是以應依本條規定處罰鍰之違法行為人，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，已主動陳報或提供違法事證，以致查獲或確定其違法行為者，已符合本條規定而認屬情節輕微，自應依該條規定予以免罰」，被告眼見其違法拒不免罰之情已遭揭穿，竟改弦易轍、另以曲解減免處罰標準第17條法文及創設於法無據之「主動陳報真摯性」等要件之方式，稱原告不符合減免處罰標準第17條之「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」要件而拒不予以免罰，此顯屬深文周納、刻意入原告於罪之不當作法！更創設法律所無之要件而恣意犧牲原告依法所保障之權益，先予陳明。
㈣原告確已符合減免處罰標準第17條所列之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件：
⒈減免處罰標準第17條所謂「海關或其他協助查緝機關接獲
檢舉或進行調查」，應係指針對違反海關緝私條例情事之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者方屬之。
⑴「海關緝私條例」第45條之1 之修法意旨載明：「鑑於
違反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定修正本條」，故依其法文及修法意旨可知，海關緝私條例第45條之1 係針對進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件授權訂定減免處罰之標準，且「減免處罰標準」之法規名稱既已指明係針對「海關緝私條例」行政不法違章案件，故非涉及海關緝私條例之行政不法違章案件」（包括但不限於刑事不法偵查案件），則應非前開二法規涵攝範圍。
⑵據此，「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協
助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」，當係指「接獲違反海關緝私條例行政不法違章案件之檢舉或對此進行調查」而言，如行為人在海關或其他協助查緝機關接獲「海關緝私條例」行政不法違章案件之檢舉或開啟「海關緝私條例」案件之調查前，主動陳報或提供相關違法事證，主管機關仍應依「減免處罰標準」第17條規定，予以免罰。
⑶再者，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函
亦清楚載明：「『其他協助查緝機關』，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例（下稱本條例）情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反本條例情事者，即當屬之」，顯見上開函釋明確可知：1.「其他協助機關」係指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關；2.其他機關所為之調查需有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者方屬之。其他協助機關自以協助海關查緝違反海關緝私條例案件為前提。
⑷綜觀「減免處罰標準」之全文，其均僅限於涉及海關緝
私條例之行政不法違章案件，彰化縣衛生局及新北市衛生局係針對原告「銷售國內產品是否含有棉籽油涉及標示不實」進行調查，彰化地檢則係針對刑事攙偽不實部份進行偵查及追訴，此二者之資料或偵查，自與「國外油品溢沖退稅」無關！⑸依照減免處罰標準第5條第3項之規定，溢沖退金額之計
算方式，係以原申報出口貨物可得申請沖退稅額減去實到出口貨物可得申請沖退稅額之差額計算，故由基本之邏輯及論理法則即可知，欲瞭解行為人是否有溢沖退稅之情，其最核心資料在於「原申請退稅使用原料重量（公斤）」及「實際使用原料重量（公斤）」此二項！若欠缺其中任何一項資料，均不可能推導出有溢沖退稅之情！復觀原告與原處分機關間之103年11月4日談話紀錄，原處分機關係要求原告：「請廠商於本關赴廠查核時配合提供進、出貨及製造流程等相關資料」，原告亦於
103 年11月25日主動協助原處分機關赴原告工廠所在地查核，且原處分機關完全按照造送之溢沖退稅案件資料明細清表(224 案)為抽查核驗，抽核15案證實原告提供資料正確性，此有原處分機關103 年11月25日之退稅談話紀錄可證，故原處分機關所取得之「實際使用原料重量（公斤）」資料，不僅完全係由原告所提供，更係直至103 年11月25日進行實地查核時方能確認。換言之，在原處分機關103 年11月25日進行實地查核、確認「實際使用原料重量（公斤）」資料之前，無論任何機關所進行之偵查、調查，客觀上均不可能發覺或確認原告有溢沖退稅之情，故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被告認定或查獲原告有違反海關緝私條例之情，依照關務署104 年7 月22日台關緝字第1041006882號函釋之意旨，彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢顯不屬「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，被告及財政部訴願決定自不得以此為由，而排除原告依照「減免處罰標準」第17條依法所賦予免罰之權益保障。
⒉於原告主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情：
⑴被告及財政部訴願決定所稱原告不符減免處罰標準第17
條之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件者，無非援引彰化地檢102 年10月31日102 年度偵字第8492號起訴書及彰化縣衛生局
102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」為據，然由始至終，原告本件外銷油品之溢沖退稅全然與「棉籽油」無關，兩者根本風馬牛不相干，實不容混淆！況彰化縣衛生局及新北市衛生局從未針對原告違反海關緝私條例進行任何調查，亦未發函或要求被告「續行偵查或調查」，而被告更從未向彰化縣衛生局及新北市衛生局函調任何其調查棉仔油之資料，故彰化縣衛生局及新北市衛生局之調查顯無助於本件海關緝私條例案件之調查，故無論由邏輯、論理抑或客觀事實認定上，彰化縣衛生局及新北市衛生局均顯然與本件外銷油品之溢沖退稅完全無涉！⑵至於彰化地檢102年10月31日102年度偵字第8492號起訴
書之部分，不僅最終經智慧財產法院104年6月30日作成
103 年度刑智上易字第94號終局確定判決清楚載明：「富味鄉食品股份有限公司無罪。」被告更清楚坦承102年度偵字第8492號起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關（詳後述），顯然彰化地檢之偵查不僅無助於本件外銷油品溢沖退稅之認定，更與本件外銷油品之溢沖退稅全然無關，由此可知，於原告主動陳報之前，根本並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情！⒊彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局所調查之「棉仔油
」事件，根本與本件外銷油品「有添加黃芝麻油、特黑油」之溢沖退稅無關，彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局甚至從未檢附任何資料予被告，亦未曾要求被告「續行調查或查核」，被告更未曾就本件溢沖退稅案向彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局函調任何資料，顯見彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查自不屬減免處罰標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」。
⑴關於財政部訴願決定所稱「衛生局及地檢署等機關查得
訴願人涉有油品摻混之行為，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬『協助查緝機關』無疑」云云，此實大謬不然，試問何謂「客觀上有助海關查緝本件違章情事」？何謂「海關續行查緝本件違章情事」？財政部訴願決定中對此均未置一語而輕忽帶過，然則，被告於復查決定書第4 頁第13行以下已自承：
「前後歷經1 年，多次反覆溝通過程，並經本關派員實地查核約談，……並向申請人調閱相關明細資料，方得以確定違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢沖退金額」，由此可見，衛生局及彰化地檢之調查根本無助於被告認定本件外銷油品溢沖退稅之違章情事，且在原告主動陳報前，被告根本無從得知原告有本案之外銷油品溢沖退稅之情。被告實係經原告主動陳報，且在派員實地查核後，方得以確定溢沖退稅行為及具體內容，自與衛生局之調查及彰化地檢之偵查無關，不可能有任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
⑵次以，依照被告檢附予財政部之行政救濟案卷宗資料可
知，甚至在被告之原處分及復查決定中，亦未曾援引彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之任何公告、調查甚或資料，試問在毫無函詢、全未取得彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料、甚至完全並未援引彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料之情況下，為何財政部能憑空認定「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查「客觀上有助海關查緝本件違章情事」？財政部訴願決定不僅對此客觀事實視若無睹，反無中生有而假稱「原處分機關基於訴願人前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章」云云，更以此作為拒不免罰之藉口，實屬荒謬。試問被告係「基於」何項彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之調查資料而查得本件外銷油品溢沖退稅？又是從彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之何件調查中「續行查得」？財政部訴願決定之說詞顯屬虛構捏造，實不可採。
⑶實則過往原告與被告多次攻防及說明中，被告亦未曾援
引彰化縣衛生局102 年10月22日公告及新北市政府衛生局102 年10月24日公告作為抗辯，質言之，在毫無函詢、更全未取得彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料之情況下，財政部訴願會為何突然憑空認定「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查有助於海關認定本件原告違反海關緝私條例之情事」？又何於104 年7 月23日言詞辯論中被告及財政部訴願會均未提及或質問，由此即可得知，財政部之訴願決定竟惡意魚目混珠、張冠李戴意將彰化縣衛生局及新北市政府衛生局對於「棉籽油」之調查與本案混為一談，顯係刻意入原告於罪之舉，其錯謬可見一斑。
⒋本案之核心爭執，自然在於彰化地檢之偵查是否已發動外
銷品溢沖退稅之調查，彰化地檢在完全未曾掌握任何申請沖退稅資料下，如何推論及認定原告有溢沖退稅之事？⑴彰化地檢102年31日102年度偵字第8492號起訴書均係針
對原告於國內銷售之「頂級100％黑麻油」、「特級100％黑麻油」及「高級100 ％黑麻油」（下稱頂、特、高內銷油品）三項油品進行偵查，皆為內銷產品，更非「涉及海關緝私條例之行政不法違章案件」，被告誤以彰化地檢於原告主動陳報前已對原告國內銷售之油品進行偵查並提起公訴為由，而排除原告依照「減免處罰標準」第17條依法所賦予免罰之適用，顯已謬誤。此與原告本件外銷油品之溢沖退稅亦全然無涉，彰化地檢之調查自不合減免處罰標準第17條所稱「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
⑵彰化地檢早於102 年10月31日即以新聞稿公告偵查終結
，而「偵查終結」即為搜查事證業已完備，故檢察官於偵查終結後，方可將偵查結果公告於外界。今彰化地檢既已偵查終結，則彰化地檢所偵查之內容及偵辦之方向，當以其偵查終結公告及起訴書所載為限，不容被告自行衍生擴張，恣意將非屬彰化地檢系爭起訴書所載述之「原告外銷油品溢沖退稅」之部分包含其中。本案所涉溢沖退稅者既已可確認非屬彰化地檢偵查之範疇，於原告主動陳報當時，又無其他司法偵查機關針對原告溢沖退稅進行調查，原告亦未接獲海關或任何機關之立案調查通知，故原告於102 年11月7 日主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，實無庸置疑。
⑶根據原告訴願後至財政部閱卷所取得之資料可知，被告
係直至103年2月26日始以北普松字第1031005846號函函詢彰化地檢，經彰化地檢於3月5日以彰檢文字102偵849
2 字第8326號函提供起訴書乙份，並無其他機關進行調查。另依該文條戳之註記，本案應於103 年3 月14日以前辦結，由此可知，被告確係因原告主動陳報，方始向彰化地檢函詢，且彰化地檢之回函中並無任何本案外銷油品溢沖退稅之資料，若彰化地檢真有掌握原告外銷品溢沖退稅之具體資料或事證，則被告自應早在103 年3月14日之前即作成相關處分，絕無需再於103 年11月25日派員赴原告工廠進行實地查核之必要，更不需依照原告提供之資料（包含原申報出口貨物及實到出口貨物資料）作成本案之原處分。
⑷雖彰化地檢僅有檢附起訴書影本予被告，而根本並未檢
送任何查扣資料之完整內容，試問被告如何能以此認定原告有外銷油品溢沖退稅之情？彰化地檢進行偵查、起訴之際，完全未曾針對原告「外銷品溢沖退稅」部份有任何具體事證，且彰化地檢對「外銷品有溢沖退稅」乙事渾然一無所知，此由系爭起訴書並未記載「移送行政機關續行調查」亦未由被告賡續辦理即可得知。由三㈢、㈣所述可知，財政部訴願決定所稱「衛生局及地檢署等機關查得訴願人涉有油品摻混之行為，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬『協助查緝機關』無疑」云云，均悖於客觀事實。
⒌被告引用函關彰化地檢之起訴書作為其處分依據，顯屬事後攀附，並不足採：
⑴原告與被告於103年7月14日即經李應元立法委員召開第一次協調會並獲致四點結論如下：
①原告於102 年11月7日2013鄉字第072號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。②為使本案後續程序順利進行，請原告以14個工作天提供
102 年度本案相關資料，嗣後再於45個工作天提供98年至101 年度本案相關資料予關務署。③本案是否符合減免處罰標準第17條之規定，關務署將俟其函請其他機關查證結果始確認。④若案情需要，擬再邀請各相關單位召開協調會。
⑵嗣後於104 年9月3日，在立法委員李應元之召集下，原
告與被告人員（含劉明珠關務長等多人）在立法委員李應元之國會辦公室進行第二次之協調會，會中原告向被告表示，依訴願中向財政部閱卷資料顯示，被告於103年2 月26日北普松字第1031005846號函詢彰化地檢，彰化地檢署於103年3月5日彰檢文字102偵8492字第8326號函覆，檢送102 年度偵字第8492字案件起訴書乙份，依被告內部之公文戳記，本案應於3 月14日以前辦結，經查被告未據此立案調查通知原告，且「102 年度偵字第8492字案件起訴書」之取得係在立法委員李應元第一次協調會（即103年7月14日）前已取得，與會人員為分關長、退稅課長均知悉此事，當時第一次協調會會中仍作成第三點結論：「本案是否符合海關緝私案件減免處罰標準第17條之規定，關務署俟其函請其他機關查證結果始確認。」，顯見被告並不認為其已取得之「彰化地檢起訴書」即為減免處罰標準第17條所列之：「其他協助查緝機關已進行調查」之佐證，否則自可於當次協調會中清楚表明，絕無於協調會結論第三項中表示尚需另行函請其他機關查證，更於協調會結論第一項中清楚確認原告已於102年11月7日主動陳報之理。
⑶被告面對前揭質疑，於104 年9 月3 日協調會中當場表
示，其於立法委員李應元第一次協調會時確實已於103年2 月26日函詢並取得彰化地檢之起訴書，然該起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關，故其方需另行函請其他機關查證。由此可見，被告及財政部訴願決定嗣後引用彰化地檢之起訴書作為其處分依據，甚至憑空辯稱其「客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事」云云，顯屬事後攀附之詞，根本與客觀事實相悖！⒍被告於復查決定中先主張「申請人之生產設備、產品配方
與生產流程，亦無內銷產品與外銷產品之區分」云云，更以此作為其主張彰化地檢之偵查即屬「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之佐證！然經原告指證歷歷證明原告之內、外銷產品無論「品名、生產流程及成分比例」均截然有別、無從混為一談之後，被告及財政部訴願決定對此明顯之差異竟視若無睹、置之不理，此實屬荒謬：
⑴依照彰化地檢102 年度偵字第8492號起訴書之記載，其
所偵查者係針對原告於國內銷售之頂、特、高三種內銷油品，係原告早已事先規劃好各自固定之規格成分及配方，原告視「頂、特、高」三種油品是否有低於安全庫存量，並比對內銷單位所預估之每月預計銷售量來安排生產，並不會因為訂單而改變其成分及配方。
⑵原告之外銷油品則係同時包含「食用芝麻油」及「食用
調合植物油」（如香油）之兩種不同類型，且其品質均完全符合我國國家標準（CNS）食用芝麻油標準及（CNS）食用調和植物油標準。案關之芝麻油出口均經工業局核准可申請退稅原料品項。況且，原告外銷油品之品名及品項繁多，然其中並無任何一項外銷油品之品名及品項與彰檢所偵查者相同，兩者不可混為一談：原告所生產之芝麻油均屬按照客戶之要求特別調配，故原告之外銷油品，均屬依照國外知名廠商訂單所客製化之產品。
總言之，原告之「頂、特、高內銷油品」，為原告事先規格化之規格商品，且按照計畫生產，與外銷油品之品名、生產流程甚或成分比例均截然不同，根本並無被告所稱產品配方與生產流程並無區別之情！謹將內銷油品與外銷油品之生產流程差異詳如表：
⑶被告於訴願答辯書中即稱「訴願人之生產設備、產品配
方與生產流程，亦無內銷產品與外銷產品之區分」云云，試圖以此認定原告之產品配方及生產流程與彰化地檢所偵查之國內內銷「頂、特、高」三項油品相同，並以此為由而拒不依減免處罰標準第17條免以處罰。惟查「外銷品沖退原料稅辦法」並無規定生產設備應有內外銷之分，生產設備相同並非重點，就如同同一套廚具，中午可以煮出白酒海鮮義大利麵，晚上則可煮出東坡肉，難道僅因使用相同之廚具，即可稱「東坡肉」與「白酒海鮮義大利麵」兩者相同？故實際之生產成品是否不同，重點自在「產品配方及生產流程」之差異。
⑷換言之，依照被告之邏輯及論理，無異認同原告之產品
配方及生產流程與彰化地檢所偵查之國內油品不同者，兩者自不得相提並論或混為一談，今原告已將本案所針對之外銷油品之產品配方及生產流程與彰化地檢起訴之國內油品部份逐一比對，確切證明兩者並不相同後，未料被告竟又自我矛盾、改口稱此二者無關，顯見被告為惡意裁罰原告而不惜一再改變自身之標準及論述，此舉實非行政機關所應為，更不足取。
⑸由此可知，被告稱以原告全部產品之生產資料並未區分
內銷或外銷，原告之生產設備、產品配方與生產流程，亦無內銷品或外銷品之區分乙節，並遽而認定彰化地檢偵查國內油品掌握證據證物包含外銷品，論述用證顯有違失，無法苟同，無非為科罰羅織理由。
㈤財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函，明確表示
「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。凡該當『減免處罰標準』各條規定之減免要件，應屬情節輕微並賦予各該條規定之減免效果：
⒈減免處罰標準第17條清楚規定：「於海關或其他協助查緝
機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」財政部依法訂定之「減免處罰標準」僅需符合減免處罰標準第17條之2 項要件者，即為財政部明定之「情節輕微」態樣，且依法應免予處罰，故依照減免處罰標準第17條之條文可知，其係規定「因違法行為人主動陳報或提供違法事證」並因而查獲或確定其違法行為者，即免予處罰，而非違法行為人需主動陳報且同時提供違法事證者，方能免予處罰，行為人僅需擇一為之即可，顯然主動陳報者並不需同時提供違法事證，只需違法行為係因違法行為人之主動陳報而查獲者，即屬減免處罰標準第17條所欲鼓勵之情狀，而符合主動陳報免予處罰之要件，此為法律解釋之當然，且「因而查獲或確定其違法行為」亦僅需二者擇一即已符合其要件，據此以觀，舉凡「違法行為人主動陳報並因而查獲」、「違法行為人提供違法事證並因而查獲」、「違法行為人主動陳報並因而確定其違法行為」、「違法行為人提供違法事證並因而確定其違法行為」此四種情狀，具上開兩要件均屬減免處罰標準第17條所規範而應予以免罰。
⒉今被告及財政部訴願決定以原告102年11月7日函報財政部
關務署之行為欠缺具體明確之內容為由，稱其難認屬所謂「主動陳報」云云，顯屬違反減免處罰標準第17條之明文規範，實則，本案不僅最初即為原告主動陳報，嗣後原告更一再積極協助且提供具體事證，被告方因此而查獲或確定其違法行為，被告於原告主動陳報前，對原告有溢沖退稅之情全然未曾知悉，且被告於原告主動陳報後，不僅消極不作為，更向原告坦承接獲「首宗主動陳報案件」從未處理納稅義務人主動陳報溢沖退稅之前例，故相關格式、陳報資料及處理方式均係由及原告往返溝通、討論及協調後方能確認，顯然原告最初之主動陳報已致使被告開啟本案查核，原告後續持續溝通、協助被告並提供光碟、具體資料等行為，均已大幅達成被告行政稽查成本之節省！被告竟對此略而不提，更反以此指控原告未積極主動陳報具體內容、不屬「主動陳報」云云，被告之指控顯屬顛倒是非，更與減免處罰標準第17條之明文規範不符。
⒊實則本案中原告溢沖退稅之核心基本事實即在於原告外銷
油品於出口退稅之際，僅申報使用芝麻原料，而未將加入黃麻油等之部分申報，此亦為原告溢沖退稅案件之基本事實，顯見原告確已於102 年11月7 日2013鄉字第072 號函主動陳報且提供違法事證，被告方進行後續之調查處理，更因此而對原告作成原處分及相關一系列之處分，則原告
102 年11月7 日2013鄉字第072 號函自已符合減免處罰標準第17條之「因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」之要件，殆無疑義。
⒋被告所稱之「主動陳報應係指違章行為人積極主動陳報具
體違章事證」、財政部訴願決定所稱之「主動陳報……使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，始足當之」云云，明顯違背減免處罰標準第17條將「主動陳報」與「提供違法事證」於並列要件中而可擇一之明文規定，顯已逾越減免處罰標準第17條之文義解釋範疇；何況被告主動陳報並提供具體資料同時兼具上開二項要件，而且一次陳報五年224 案，並由原告估算五年溢沖退金額60,022仟元列入財務報告，委任知名資誠聯合會計事務確認，己可謂高度誠摯之配合，就法而言，被告所稱之「陳報的內容與主動性應具有高度誠摯真摯性」、財政部訴願決定所稱之「欠缺主動陳報之真摯性」云云誠屬空泛，根本逾越法律及授權明確性之最基本要求！試問「具有高度誠摯真摯性」或「主動陳報之真摯性」應如何認定？標準何在？海關緝私條例第45條之1 目的即在於訂定一清楚可運作之規範，避免行政機關流於主觀認定，試問「具有高度誠摯真摯性」或「主動陳報之真摯性」規定於減免處罰標準第17條之何處？被告及財政部訴願決定此舉等同憑空架設一新要件而可全然任由其自行裁量決定，並以此架空財政部所明訂之減免處罰標準第17條之2 項明確要件，實屬自行造法而以行政權侵犯立法權之錯誤行止，洵無足採。
⒌原告於本件溢沖退稅確有主動陳報及提供違法事證之事實，已於立法委員李應元協調會中確認：
原告與被告多次溝通中，自承本件實係其所接獲之首宗主動陳報案件，先前從未受理有納稅義務人主動陳報，故本件實有待其決定處理方式，再予通知原告。期間雙方往返溝通、協調過程，惟仍一直無法正確核計溢退稅額，原告無奈之下，乃尋求立法委員李應元之協助，原告及相關單位主管機關在103 年7 月14日於立法院李應元委員辦公室中進行協調會，於該次協調會之會議結論第1 點，已載明「本案富味鄉食品股份有限公司（下稱富味鄉公司）於10
2 年11月7 日2013鄉字第072 號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。」，當日出席協調會者包含關務署莊水吉副署長、被告之劉明珠關務長……等相關主管，會中均確認本案為主動陳報無疑義，並有會議結論在案，原告亦遵照協調會相關結論整理資料並檢附予被告，被告嗣後均依照原告提供之資料而認定溢沖退稅之事，甚至並未全數實地逐一檢驗，而僅依照原告提供之資料進行抽查即作成相關處分，顯見被告確因原告之主動陳報、主動配合及提供資料而查獲，受有行政稽核成本之節省。
⒍被告惡意擷取片面資訊，稱被告多次行文原告儘速檢具溢
退稅額相關資料以釐清案情，而原告迄至102 年12月19日始提供1 案明細樣本及無法核計溢退稅款之1 年帳冊報表云云，試圖營造原告不願配合之錯誤印象，然查，原告於
102 年12月19日以2013鄉字第106 號函所提供之1 年溢退稅款帳冊報表，係與被告討論後所整理統計之資料，更依被告102 年12月6 日以電子郵件要求原告先行提供1 案明細( 結辦案號149393) 為例，詳細說明資料整理方式，以供被告內部討論之用（見被告退稅一課呂錦秀102 年12月
6 日AM10：13寄送予原告（王彬任經理）之電子郵件：「可否請先做一個範例email 過來，以便我們內部先行討論。謝謝。呂's」）。原告已將被告與原告之聯繫過程整理為附表2 ，原告之承辦人更於首案訴願之104 年7 月23日言詞辯論程序中親自出面作證說明完整聯繫過程，且當面與被告之出席人員對質，被告之人員面對原告之承辦人及附表2 均無法提出任何質疑或否定，顯見相關過程確如原告所述，實不容被告扭曲事實，紫亂朱紅。
⒎原告102 年11月7日主動陳報一年後，被告始於103年11月
11日正式發文通知依「海關緝私條例」第42條規定辦理（
103 年11月11日北普松字第1031033752號）並於11月25日派稽核小組人員前往原告之工廠所在地實地查核，核對進出口報單、貨物入出帳單、產品製造流程有關單證以及電腦系統存檔資料，原告先提供被告相關之光碟資料，後又於103 年11月25日主動協助被告赴原告工廠所在地查核，渠時被告完全係按照原告造送之溢沖退稅案件資料明細清表( 224 案) 為抽查核驗，抽核15案證實原告所提供之資料正確性後，其餘部份未曾逐一重新核驗，此有被告103年11月25日之退稅談話紀錄可證，顯見被告確實因原告主動陳報及提供違法事證之資料，而大幅達成行政稽核成本之節省，且被告所取得之「成品出口報單號碼」、「原申請退稅使用原料重量（公斤）」、「實際使用原料重量（公斤）」等資料，完全係由原告所提供，方得以掌握「成品出口報單號碼」、「原申請退稅使用原料重量（公斤）」及「實際使用原料重量（公斤）」等三項數據而具體認定原告有因計算方法錯誤產生溢沖退稅之情，換言之，若無原告主動陳報及提供違法事證，於103 年11月25日之前，被告根本無從知悉或因而確定原告有溢沖退稅之違法行為。且被告僅抽查其中之15案即確認資料之真實性無誤，尚有209 案之資料及數據，被告係全然未曾實地核對，僅直接採取原告造送提供之資料數據，被告當然有因原告之主動陳報及提供違法事證，因而查獲及確定原告有溢沖退稅之違法行為，更受有行政稽核成本之節省，被告明知於此，竟仍罔顧事實、於復查決定書中妄稱「原告欠缺主動陳報之真摯性」云云，完全昧於事實，更全面抹煞原告提供資料及協助查核，此實不足採。
㈥依據稅捐稽徵法第48條之1 、最高行政法院相關判決，牽連
案件之情形，亦應以查得本案具體違章事證之日作為本案之調查基準日：
⒈「海關緝私條例」第45條之1 之修法意旨載明：「鑑於違
反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定修正本條」，故「減免處罰標準」第17條所稱之「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，亦應參照稅捐稽徵法相關之見解為解釋，據財政部103年9月25日台財稅字第10300536890號函新修正稅捐稽徵法第48條之1 所稱「進行調查作業步驟及基準日認定原則」分別就「營利事業所得稅」「綜合所得稅」「營業稅」各項目規範「調查基準日」，再查財政部網站，貨物稅主動申報補繳只需填具申請書，既已具主動陳報之形式要件，關稅案件自可類比適用，惟所謂「調查」，仍以具備一定要件為必要，如須待調查釐清之事證、或有「開始懷疑」之存在，並採取一定之對應措施，此即為財政部認定原則中作為調查基準日之發文日、調卷日或查獲日之所由。因此當以獲知具體可疑事證通知納稅義務人提供資料之發文日作為本案調查基準時點，而非以最初調查他案之初始日作為調查本案之基準日，本件彰化地檢進行偵查、起訴之際，完全未曾針對原告「外銷品溢沖退稅」部份有任何具體事證，故彰化地檢對原告「外銷品有溢沖退稅」乙事一無所知。參酌稅捐稽徵案例及規範即可知，縱使於調查牽連案件之情形時，亦需於比對他案中之「查獲違章之具體證物日期」或「調查人員移請稽核機關查核之明確日期」，方能據以認定是否有於主動陳報前進行調查之情，然本件彰化地檢從未查獲或持有任何原告溢沖退稅之物證，更從未主動移請被告查核，自然根本無「彰化地檢查獲該具體違章證物之日」或「彰化地檢移請稽徵機關查核之日」可言！豈能認定原告主動陳報前已有「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」？⒉最高行政法院對於牽連案件之情形，認為牽連案件調查基
準日之認定，係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以原先調查他案之始日為準。例如，最高行政法院94年判字第122 號判決理由略以：「於『牽連案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。」尚有最高行政法院94年判字第1397號判決、95年判字第685 號判決、99年判字第882 號判決、100 年判字第109 號判決等同旨可證，縱使新北市衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，因此查獲具體違章之日應以被告103 年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為原告102 年11月7 日主動陳報一年之後。
㈦綜上：
⒈本案自原告102年11月7日主動陳報後，並於同年11月21日
、同年12月5 日、同年12月17日、同年12月18日、同年12月19日、103年2月7日、同年3月17日、同年4月3日、同年4月10日、同年7月15日、同年7月31日、同年8月11日、同年9月2日、同年10月2日、同年11月4日持續向被告溝通協調，歷經一年，被告經手承辦人員及主管不是調職就是退休，因人員更迭對案情不了解，便宜行事，僅憑原承辦人員所移交之片段資料，不查究主動陳報之基本事實，編構不正當方法請求退稅之案情，且以化整為零開立處分書，迄104 年12月3 日已開出211 張處分書！除補繳稅款外，另處二倍之罰鍰更不當裁罰，原告為維持正常營運，屈從被告所開立之處分書，均已提供足額銀行定存單擔保，以免進出口貨物遭受查扣，惟已致使原告之財務蒙受極大之負擔，對原告之資金籌措、經營策略均構成重大影響。
⒉被告指稱原告以不正當方法申請退稅應補繳稅額為原告所
不爭，本案爭執在於原告主動陳報是否符合減免處罰標準第17條規定免予處罰，惟被告卻仍以不正當方法申請退稅處分罰鍰，與原告申請主張完全不符，本案原告從102 年11月7日具文關務署「主動陳報」至被告於104 年3月18日召開復查會列席說明，一再強調「主動陳報」符合減免處罰標準第17條規定免予處罰，歷經一年多期間，被告對原告要求認定「主動陳報」，是否有其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查之行為在原告報備前已「啟動」，從未正式函覆原告「報備無效」，處分書內容根本未詳加說明處以本件裁罰之理由，亦未敘明否定「主動陳報」之法律依據及理由，所作處分書及復查決定書就「主動陳報」均迴避不答，有違行政程序法第39條規定「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見」及第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」。
⒊前述104年3月18日之部函令解釋主動陳報視為情節輕微而
予以免罰，定義至臻明確，被告理應將原告主動陳報之事實，依行政程序查證之先後時序辦理，被告無視上開規定辦理，仍予濫權處分，惟本案主動陳報之事實，不容被告巧辯，⒋按102年6月19日修正後之「海關緝私條例」第45條之1 規
定：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰(第一項)。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之(第二項)。」，其修法意旨已明白揭示：「鑑於違反本條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第三十六條第一項、第三十七條第一項、第二項、第四項規定處罰鍰之案件」，在103 年10月修正公布時已擴大適用範圍到所有違反海關緝私案件之違章行為，亦即財政部對關稅法第43條之不正當方法請求退稅主動陳報之海關緝私案件已納入適用，被告對財政部之免予處罰法令，顯然未對在職人員加以教育訓練，仍陷於修改法令前之舊思維，更對原告主動陳報的過程事實刻意隱瞞，造成本案實務認知及法令適用嚴重錯誤。
⒌減免處罰標準於103 年12月23日修正發布，目的即在放寬
海關緝私條例之違章案件予以免罰之規定，鼓勵行為人主動陳報、給予行為人自我更正之機會及避免僥倖之心態，以節省行政稽查成本。今原告一次陳報5年224案，目的即在積極矯正過去之申報錯誤，原告不僅主動陳報、積極配合，更是被告有史以來第一件主動陳報之案例，被告本應依照減免處罰標準第17條予以免罰，竟刻意挑剔、恣意濫用法無明文之限制而拒不適用，處分明顯違法。
⒍信賴保護原則，係憲法基本權保障，使得信賴保護原則具
憲法位階，得以拘束國家公權力行使，按「海關緝私條例」第45條之1授權訂定之減免處罰標準及財政部作成104年
3 月18日台財關字第1041004670號函示「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」之明確性規定，是以原告102 年11月7 日具文主動陳報及陸續一系列提供資料，原告之信賴表現，應值得政府保護，惟被告行政處分及財政部之訴願決定等同宣告減免處罰標準第17條形同虛設，僅係為誘騙民眾主動陳報之幌子，即使民眾已符合減免處罰標準第17條之各項要件，最終仍可任意解釋法律文義，並依照其主觀認定而隨意否決，此舉勢將使社會大眾不能相信政府機關，若如原告一般主動陳報並竭力配合提供資料者，最終必將引火自焚，原告之慘況即為最好的例證，相信此種作法絕對不符合立法意旨及財政部訂定減免處罰標準之寬典，更非制度面設計之目的等情。並聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分（合計新臺幣22,768,698元）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」為海關緝私條例第43條、第44條所明定。
本案原告違法情節已如前述，被告依上開法條論處，於法並無不合。
㈡原告怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進
口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰：
⒈依彰化縣衛生局102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛
生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局10
2 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102 年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和玉米油」等油品均有摻入棉籽油；另新北政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。嗣後關務署隨即接獲臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢）於102 年10月23日以新北檢玉贊10
2 他5329字第34019 號函，調閱原告近3 年申報之進、出口通關資料，關務署旋於102 年10月25日以台關督字第1021024270號函檢送，另於同年月31日以台關業字第1021024213號函請各關亦提供原告之進、出口報單予新北地檢署，並於同日以台關業字第1021024719號函請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻）。
⒉原告實係於被告啟動調查後，進、出口通關受阻，驚覺事
態嚴重，方於102年11月7日函報關務署陳述虛報外銷品芝麻油成分，並坦承有溢沖退芝麻粒原料關稅情事。查原告於102 年11月1 日以2013鄉字第063 號函報關務署，陳述自同年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實，已造成原告進出口通關嚴重障礙，並請求協助。內文提到其進口部分，遭取消進口報單原料稅捐自行具結記帳資格；出口部分，財政部關務署高雄關（下稱高雄關）對其報運出口之外銷品，懷疑油品組成分析報告，必須留置貨物，待化驗鑑定相符才能放行，致延誤商機等情，當與本件溢沖退稅之違章有關。
⒊又原告及其前負責人等所涉食品衛生管理法第49條第1 項
製造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢檢察官103年6月1日102年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分書予以不起訴處分(按，內銷24項調和芝麻香油摻入棉籽油部分)及智慧財產法院104 年6 月30日103 年度刑智上易字第94號判決無罪( 按，內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分) ，然依前開不起訴處分書及判決書所載，均認原告確有於內銷24項調和芝麻香油及3 項100%黑麻油內摻混他項油品，足以認定原告明知所產製黑芝麻油品並未使用100%黑芝麻原料，惟仍以100%黑芝麻油申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，被告據以認定原告出口油品以摻偽不實之方式申請沖退稅，即屬以不正當方法請求退稅，並無一語論及「原告摻添不可食用之物質」，且被告補稅論罰基礎，亦僅在於原告以100%黑芝麻油申請沖退進口芝麻（粒）原料稅，卻於產製黑芝麻油品中攙混黃麻油及特黑油等不實情事（另查調和芝麻油所使用之黑芝麻原料比例亦有不實），涉有溢退進口黑芝麻原料稅款之違章，核與原告攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、是否可生產販售等均屬無涉。
⒋原告陳稱係因其承辦帳務人員未即時知悉，而有計算錯誤
之情事，且一再重申出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方，且為配合客戶需求，而於外銷出口之芝麻油中使用芝麻粒原料及黃芝麻油。然查原告對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，而油品無論黑芝麻或黃芝麻，均為經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告於申報出口時，均未於報單內敘明系爭「100%芝麻油」及「調和芝麻油」含有黃麻油、特黑油成分及所占比率；又原告為退稅大廠，當具備一定之專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅之違章，是其所稱未考慮油品原料製成率、因承辦帳務人員未即時知悉，計算錯誤溢沖退稅等，實為推諉之詞。原告怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自不能免罰。
㈢起訴書事實及理由，實體部分二略稱：（一）本件被告作成
原處分及復查決定書而拒不適用減免處罰標準第17條予以免罰之核心基本事實及論述均相同，被告及財政部對於原告上述訴願提出之理由，疏未審酌及未明確說明。（二）彰化地檢署之偵查及查扣資料均係針對內銷油品，內銷油品係依照國內市場慣性需求事先計畫性生產之規格品，原告外銷之油品均係依照國外知名大廠訂單所訂製客製化之產品，與內銷油品兩者截然不同，被告未提出駁復。（三）被告於103 年
2 月26日北普松字第1031005846號函詢彰化地檢，該署於同年3 月5 日彰檢文字102 偵8492字第8326號函覆，檢送該起訴書乙份，依被告內部之公文戳記，本案應於同年3 月14日以前辦結，被告何以未據此立案調查發函通知原告，被告都一直迴避不答等節，經查：
⒈原告陳稱其外銷油品均屬依照國外知名廠商訂單所客製化
之產品，依照客戶要求調配，並強調其油品之品質完全符合我國國家標準食用芝麻油標準及食用調和植物油標準云云，惟查油品之調配比例是否屬原告事先規劃抑或屬客製化產品，並非被告查核本案是否構成溢沖退稅款所應審酌之事項，而在於原告就進口原料申報退稅之比例與其外銷油品進口原料實際用料比例是否相符。原告主張其係依照國外客戶之要求而生產，僅係原告與客戶間之契約關係，原告於公法上所應盡誠實申報之義務，並不因客製化之要求而改變。且原告明知此情，更應誠實申報出口油品用料比例，竟圖謀獲利、溢沖退稅款、侵蝕國課，被告予以追徵稅款，依法裁罰，洵無違誤。
⒉原告雖辯稱彰化地檢起訴書未就外銷油品溢沖退稅部分有
任何具體事證，亦未記載「移送行政機關續行調查」，然起訴書所載僅為檢察官依刑事訴訟法追訴犯罪權限所及之罪名與違法情事，原告產製油品攙混違法行為之客觀事證，已遭檢調查獲並掌握，起訴書查扣物品表單列有配方表
130 份、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等，無從排除油品外銷攙混情事，且經海關查核確認自98年起外銷油品亦有攙混事實，與起訴書所載攙混起始點98年吻合，彰化地檢所查扣相關證據證物及違法事證，亦無內銷產品與外銷產品之區分；亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3 項油品中，摻有黃麻油及特黑油，並於同年10月31日提起公訴，朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⒊被告自接獲關務署函轉原告102年11月7日函文，即展開與原告一連串溝通過程如下：
⑴被告於102 年11月21日以北普松字第1021031415號函原
告儘速檢具所稱溢退稅額之相關資料憑辦，並於同日下午與原告第1 次談話紀錄即要求原告提供溢退稅相關資料，旋於102年12月2日以電子郵件請原告依資料格式提供相關明細；續於同年12月11日以北普松字第1021033938號函請原告依據102 年11月21日談話紀錄結論，於文到7 日內，檢具所稱溢退稅額之相關資料，以釐清案情，原告迄於102年12月19日始以2013鄉字第106號函提供1案明細（結辦案號149393）可供核計，另提供1年無法核計之溢退稅款帳冊報表。
⑵為確保國課，被告於103年1月8日以北普松字第1021034
971號函原告暫依自行估算之溢沖退金額約2,400餘萬存入被告專戶，未獲配合辦理。原告卻於103 年2月7日以2014鄉字第011號函要求以經濟部工業局103年1月6日工證化字第10200995960 號外銷品原料核退標準重新估算前開溢沖退金額，業經被告於同年月25日以北普松字第1031004169號回覆該標準生效期間不適用已出口之案件。
⑶原告於103 年3月17日又以2014鄉字第022號函稱適用標
準錯誤，致產生溢退稅款，被告再於103 年4月3日與原告第2 次談話紀錄中，告知欲更改適用標準應先向出口地海關申請更正相關資料後憑辦，並請就無法核計之溢退1年稅款資料做進一步說明，原告竟於103 年4月10日以2014鄉字第029 號函請關務署行文出口地海關針對已逾修改期限之報單進行修改，並請求以七折核退尚未辦結之退稅案件。歷經多次溝通聯繫，原告方於103 年7月15日以2014鄉字第047號來函表示願依法繳回近5年溢退稅款，距102年11月7日之函文已歷時9個月之久。103年7月31日始以2014鄉字第051號函檢送近1年（101年11月7日至102年11月6日）溢沖退稅明細資料。⑷期間原告於103年8月11日、103年9月2日、103年10月2
日、分別以2014鄉字第056 、070 、078 多次行文被告，請求被告認定原告為自動補報，符合減免處罰標準第17條，免予處罰，並陳稱經被告認定免罰後再行陳報。
被告於103 年11月4 日赴廠查核並就請原告配合提供相關資料明細事宜作成談話紀錄，另於103 年11月11日以北普松字第1031033752號函通知原告。原告方於103 年11月12日以2014鄉字第091 號函，提供近2 至4 年溢沖退稅明細資料。被告積極溝通及內部作為等詳見歷程表。
⒋原告另稱被告於其主動陳報3 個月後，於103 年2 月26日
始函詢彰化地檢，且認被告未於同年3 月14日前辦結，認被告未依職權調查事實及證據云云，惟查，被告於接獲原告102 年11月7 日函文前，已接獲關務署102 年10月31日台關業字第1021024719號函通報被告對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被告接獲原告102 年11月7 日函文後，被告即已進行內部作業，並行文原告要求提供相關資料，業如前述，至於被告函詢彰化地檢僅係請其協助提供相關文書以供參考。原告所述彰化地檢於10
3 年3 月5 日回函被告，該函文下方條戳註記本案應於10
3 年3 月14日辦結等語，僅係被告內部公文作業流程之時效，原告據此指摘被告未依職權調查事實及證據，實有誤解。
㈣起訴書事實及理由，實體部分三、四、五稱：「本案核心爭
議即在於原告是否符合減免處罰標準第17條之免罰規定……」「原告確已符合減免處罰標準第17條所列之『於海關或其他協助查緝機關進行調查前』主動陳報或提供違法事證之要件……」「……凡該當『減免處罰標準』各條規定之減免要件，應屬情節輕微並賦予各該條規定之減免效果……」等節，經查：
⒈按「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，
因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」減免處罰標準第17條定有明文。申言之，本條免罰之情形須合於下列要件：1.於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前、2.行為人主動陳報或提供違法事證、3.因而查獲或確定其違法行為、4.行為人之主動陳報、提供事證與海關查獲其違法行為間具有直接因果關係。
⒉次按財政部104 年3月18日台財關字第1041004670號書函，
原處分機關對於「情節輕微」並無裁量權限，惟該書函亦明釋，需該當減免處罰標準各條規定之減免要件，始賦予各該條規定之減免處罰效果。減免處罰標準第17條之要件核屬事實認定，被告自得就本案事實予以認定，判斷是否該當。本案原告溢沖退進口原料稅款之行為，雖於102 年11月7 日函報關務署，然經被告就上開要件逐一審查，認定不合免罰要件，與前揭財政部書函意旨無違。
⒊復按原告以不正當方法請求退稅已如前述，原則上即應依
海關緝私條例第43條、第44條處罰並追徵稅款，亦為原告所不爭執，而所謂情節輕微得予免罰，係海關緝私條例第45條之1 所為之例外規定，基於法律體系之解釋，減免處罰標準第17條所設情節輕微態樣，應秉持「例外規定從嚴判斷」之解釋方法，其要件亦應採嚴格解釋，以免架空原則規定之規範目的。關於本條「主動陳報」之內涵為何，減免處罰標準無明文規定，惟參諸稅捐稽徵法第48條之1第1 項就內地稅違章案件所定免罰規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……」可知，於內地稅違章案件，須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。相較而論，減免處罰標準第17條僅規定行為人於被檢舉或調查前「主動陳報」，毋須同時補繳稅款，即得獲致免罰( 而非減輕處罰) 之極大寬典，直接完全排除法律原則上對於違章行為賦予的處罰效果，故該條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。
⒋本案原告執意主張本件各案得免予處罰，無非以102 年11
月7日2013鄉字第072號函為據，原告主觀上認為上開函文屬於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前所為之主動陳報，惟查上開函文內容僅謂：「……內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，……並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。……」僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事及表明欲釐清近1 年退稅案件及願繳回溢退稅額等，對於違章期間內係因何筆出口報單、涉案油品名稱、外銷油品實際用料比例、何筆退稅案件及溢退金額等詳情，均未具體陳報，尚經被告多次函催，前後歷經1 年之多次反覆溝通過程，耗費諸多查核調閱程序，向原告調閱相關詳細明細資料，並派員實地查核約談，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額，足見本案原告溢退進口原料稅款之追繳與處罰，係基於被告之查核調閱，原告僅以一紙內容空泛、含糊籠統之函文，函報關務署之行為，實難認屬所謂「主動陳報」，與減免處罰標準第17條鼓勵違章行為人提供違法事證供海關認定事實，減輕海關行政成本，予以免罰之意旨有違。原告欲就歷年來多筆溢額沖退稅款案件，一筆勾銷，全部免罰，實屬牽強。
⒌被告經關務署函轉上開原告102 年11月7 日函文，旋即以
102年11月21日北普松字第1021031415號、102年12月11日北普松字第1021033938號函行文原告儘速檢具溢退稅額相關資料以釐清案情，惟未獲復，迄102年12月19日始提供1案明細樣本(載明摻入黃芝麻油、大豆油、特黑油等)及無法核計溢退稅款之1 年帳冊報表。嗣經多次溝通聯繫，原告於103年8月1日始檢送近1年溢沖退稅明細資料。且原告又分別以103 年8 月11日2014鄉字第056 號、同年9 月2日2014鄉字第070 號函及10月2 日2014鄉字第078 號函請求被告認定原告為自動補報，並陳稱經被告認定免罰後再行陳報，實欠缺主動陳報之誠懇真摯性；且據原告於復查申請書、訴願補充理由書及起訴書一再強調，外銷油品係依照國外知名大廠訂單所客製化產品，顯見原告本即知悉系爭外銷芝麻油品亦有滲入黃麻油，非如原告於102 年11月7 日函文所述「在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料」係於嗣後檢討之際始發現上開情事。揆諸前揭說明，原告辯稱係因承辦帳務人員僅按進口芝麻原料申報退稅，然原告既對其出口油品之配方清楚知悉，向被告申請退稅時亦應相當清楚其所申報之用料比例與其實際出口油品使用之用料比例不相符，原告陳報之內容亦非屬實，實難認屬減免處罰標準第17條所謂之主動陳報。
⒍減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」雖無明文
定義，解釋上除受海關請求協助緝私之機關（如海關緝私條例第16條第1 項所稱軍警機關等）外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署104 年7 月22日台關緝字第1041006882號函，亦同此旨。蓋行政領域各有其權責劃分及高度專業性，是以實難期待並要求其他機關均能就海關所轄法規業務有相當程度之掌握及瞭解( 反之亦然) ，若要求該等機關均須於主觀上認知查得事證涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝，始符合本條所稱「協助查緝機關」，則於實務運作上，恐將造成行為人之後續陳報得否免罰，完全取決於前階段調查機關主觀上是否已有緝案違章認知之不公平現象。又「協助查緝機關」，並不以行政機關為限，法院及檢察署等司法機關亦包含在內。按「檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查。」刑事訴訟法第228 條第1 項定有明文，檢察官為發動犯罪調查之人，地方法院檢察署為法律賦予調查權之機關，準此，地方法院檢察署同為減免處罰標準第17條所稱之「其他協助查緝機關」。實務運作上，即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件( 如違反刑法、懲治走私條例或毒品危害防制條例等) 查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者；另觀諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9 點規定：「海岸巡防、軍警、治安、司法或其他協助查緝機關人員於執行公務時，如發現有走私漏稅事項，應立即報請其服務機關通知海關迅速處置……」亦認司法機關係屬其他協助查緝機關。
⒎本案原告於彰化地檢就其產製油品攙混不實之違法事實進
行調查，查獲並扣押違法事證，並於102 年10月31日提起公訴後，始於同年11月7 日向關務署提出2013鄉字第072號函文。彰化地檢就原告產製油品攙混不實之違法行為，既已進行調查，且就原告產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向查核，有助被告認定原告溢沖退稅之違章行為，是以，原告102 年11月7 日所提出之上開函文，於時間點上已不合於前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之要件。
⒏揆諸減免處罰標準第17條之立法意旨，在於鼓勵違章行為
者於相關違法事證經檢舉或進行調查前主動陳報，以期自新，並節省國家機關之調查行政成本，乃對此主動陳報之行為人予以免罰之寬典。然原告違章行為長達數年，涉有
200 多筆溢額沖退稅案件，累計金額龐大，原告並為海關沖退進口原料稅款之大廠，就其出口油品芝麻原料攙混不實、溢退進口原料稅款等情，無從諉為不知，亦難認屬一時計算錯誤，卻遲至檢察官大動作進行調查、掌握查扣產製油品攙混不實之違法事證，並偵查終結起訴後，始發函向海關陳明涉有溢退進口原料稅款情事，顯見原告係憚於違法事證已遭檢調司法機關查扣掌握，始有上開向海關陳報之行為，實不合乎前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之免罰要件，無從免罰。原告明知而為不實申報，並據以溢退稅款，其行為結果涉及龐大溢退進口原料稅款，造成國庫損失，原告亦因此獲有鉅額溢退進口原料稅款之不法利益，對國家社會及商業交易公平正義衝擊影響甚鉅，亦不合於海關緝私條例所設免罰規定之立法精神，原告所為主張，核無足採。
⒐按漏稅違章案件得否免罰，悉由稽徵機關就查得事實依法
判斷核定。原告既經被告多次函催提供資料，依法即應盡力配合提供以利被告認定事實，再由被告判斷是否合於免罰要件，豈有請求被告先予認定免罰，始再行陳報提供之理？況且原告自98年至102 年間出口芝麻油品確有虛報用料溢額沖退稅之事證，且攙混比例逐年升高，與彰化地檢
102 年10月31日起訴書所載攙混起始點98年吻合。本件溢退進口原料稅款案件違章情節及溢退稅款金額之查核與認定，均係被告多次發動職權調查始告確定，並非直接基於前揭原告102 年11月7 日籠統空泛之函文，二者並無直接因果關係，揆諸上開說明，原告猶執102 年11月7 日函文做為主動陳報並據以免罰之依據，顯與減免處罰標準第17條之要件不符，被告依法追徵稅款及裁罰並無違誤。
⒑稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大
量行政之事務本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平實現稅捐債權及合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務(100年判字第1353號判決)。司法院釋字第537號解釋亦闡明：「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……」，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係應予以協力之義務。協力義務之成立，基於法律保留原則，有特別的法律依據，部分基於稅法直接規定，例如稅捐申報義務或帳簿記載及憑證保持之義務，部分基於稽徵機關依據稅法規定之協力要求，性質上為裁量行政處分。此項協力，須對於課稅事實關係之查明，為適當的、必要的且符合比例的。若因違反協力義務而稽徵機關亦窮盡自己之調查手段，仍無法查明事實時，則可對課稅基礎進行推估。（陳清秀，稅法總論，頁485~486 ）。按「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」海關緝私條例第42條第1 項定有明文。被告依據上開規定本得依職權向納稅義務人調閱帳證資料，以認定事實，原告依法即有配合提供相關帳證資料之協力義務，被告先後多次函文原告提供相關資料供核，已如前述，復於
103 年11月25日派員實地查核，實係被告依職權行使查核調查權，原告自應善盡協力義務，就其掌有之油品產製用料相關帳證資料，據實提供被告供核，此等經被告函文及實地查核之要求而提供之帳證資料，係納稅義務人於租稅法上協力義務之履行，難謂屬減免處罰標準第17條所謂之主動陳報，原告所稱，僅係一己主觀之誤解。況查，倘原告未據實提供相關帳證資料供核，被告亦得依經濟部工業局核發之外銷品原料核退標準，查核原告之原料進口報單及油品出口報單，據其產出油品數量，核算推估其製成品之合理黑芝麻原料用料數量，據以推估其實際得准予沖退之進口原料稅款；被告就原告提供之帳證資料明細，抽核15案，採信其資料之正確性，其餘部分未逐一重新核驗，係基於稅務行政上追求行政效率，並採取最有利於納稅義務人之認定，合於行政程序法第9 條: 「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定與意旨。原告反而據此主張應予免罰，實屬誤解。⒒末按行政罰與刑罰構成要件不同，行政處分與刑事判決，
原可各自認定事實，然仍須有證據足資認定構成行政罰之事實存在，為財政部84年9月14日台財關字第840494764號函核示在案。原告稱智慧財產法院103 年度刑智上易字第
9 4 號判決原告無罪，惟該判決所稱無罪之部分，係原告於食品衛生管理法第49條製造、販賣攙偽或假冒食品罪部分為無罪之認定，然被告溢退稅款之認定與食品衛生無涉，與刑事部分是否有罪亦無必然關聯性。被告今係就原告未依其外銷油品實際用料比例誠實申報，溢退進口原料稅之行為予以補稅處罰，其構成要件與刑事判決所涉各罪名之構成要件均有不同，原告未誠實申報出口油品用料比例，虛報出口貨物品質，並據以申請沖退原料進口稅款，已構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章，無從據刑事判決結果脫免行政法上責任。
㈤起訴書事實及理由，實體部分六略稱：依據稅捐稽徵法第48
條之1 、最高行政法院相關判決，牽連案件之情形，亦應以查得本案具體違章事證之日作為本案之調查基準日：（一）「海關緝私條例」第45條之1 之修法意旨載明：「鑑於違反本條例行政義務之情節輕微行為……爰參照稅捐稽徵法第48條之2 規定修正本條」，故「減免處罰標準」第17條所稱之「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，亦應參照稅捐稽徵法相關之見解為解釋。
⒈減免處罰標準第17條規定海關或其他協助查緝機關接獲檢
舉或進行調查前，係指海關已進行調查或其他協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。本案關務署業於102年11月7 日以台關業字第1021025044號函，請各關就原告調和油標示不實影響進、出口通關乙案，查報說明。高雄關爰於102 年11月15日以高關港字第1021021909號函覆關務署說明，原告自102年9月1日至11月7日於高雄關報運出口貨物計66批，均經電腦核定應審免驗（C2）方式通關。
其於同年10月28日報運出口100％ 純芝麻油乙批（報單第BE/AA/02/3904/6721號），為防止其冒退進口原料關稅，由C2（應審免驗）改為C3（應審查驗）通關。按海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，足見海關對於原告類此之沖退稅違章行為，已進行調查。高雄關雖係針對單筆報單之調查，惟沖退稅案件之申請，多係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請之綜合性之行為，被告基於行政成本、行政效能及避免擾民之考量，實難合理期待於調查之初，即採取全面大範圍之調查，多係由個案調查逐漸擴張其調查範圍，高雄關之調查範圍雖尚未擴及本案系爭之退稅案件，惟亦不容抹煞被告針對原告違章行為已進行調查之事實。嗣因原告未能提供可資證明該批貨物成分、純度之資料，且以暫不出貨為由申請註銷出口，顯見原告係忌憚油品攙混之行為被查獲，而拒絕取樣送化驗，竟訴諸行文關務署並副知財政部、行政院方式，認其通關受影響，請求協助云云，致政府獎勵出口退稅之美意被破壞殆盡，對國家、社會、商業交易及公平正義衝擊影響甚鉅。
⒉另其他協助查緝機關已就違反海關緝私條例情事之相關事
實進行調查，嗣後縱經違法行為人主動陳報違法，亦不得適用旨揭規定而予免罰，此為關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函說明在案。觀諸原告所涉食品衛生管理法第49條第1 項：「有第15條第1項第7款第10款行為者，處3年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣8百萬元以下罰金。」及同法第15條第1項第7款：「食品或食品添加物有下列情形之一者，不得製造、加工、調配、包裝、運送、貯存、販賣、輸入、『輸出』、作為贈品或公開陳列：一、……七、攙偽或假冒。」之規定可知，外銷產品亦涵括於食品安全衛生管理之規範內。由前開查核歷程及法規內容觀之，彰化縣、新北市政府衛生局及彰化地檢等機關於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致，有助被告認定原告違反海關緝私條例之情事。準此，新北市政府衛生局既已於102 年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，則原告遲至102年11月7日，始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
⒊又原告稱牽連案件之調查基準日之認定，係以稽徵機關查
得牽連案件之具體違章事證之日為準，然本案衛生局及地檢署調查之事實，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，如僅限縮以產品細項類別，而非以整體違章行為界定調查範疇，則由於各機關之調查詳情均掌握於違法行為人手中，恐將導致行為人存有「視各機關查核情形及偵辦進度，而決定是否向海關陳報以獲取免罰」之僥倖觀望心態，此非減免處罰標準第17條規定主動陳報免罰，以期鼓勵行為人自新及改正錯誤之立法本旨。申言之，本案係對整體違章行為之調查，以原告於產製內、外銷油品摻混他項油品為基礎事實，非屬再行發現之其他牽連案件，並無原告所稱以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準。
㈥綜上，本件原告102年11月7日之函報，核與減免處罰標準第
17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」「主動陳報或提供違法事證」及「並因而查獲違法行為」之要件不符，自不得免罰，應依海關緝私條例第43條規定，按溢沖退稅額裁處2至5倍之罰鍰。又原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻(粒)關稅之違章行為長達數年，期間涉有200 多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額溢沖退進口原料稅款之不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2 倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：關於本件罰鍰部分，被告依海關緝私條例第43條、第44條規定，按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰總計22,768,698元，是否適法？原告以其102年11月7日函陳報，是否符合減免處罰標準第17條「主動陳報」之要件，而應予免罰？
五、本院判斷如下：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1 第1 項、第2 項所明定。
㈡次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2
項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」復為減免處罰標準第1條、第2條及第17條所規定。是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，本件而言，為被告開始啟動調查原告之上開違法行為之前，原告有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被告因而查獲或確定其違法行為者，始有該條免予處罰規定之適用。
㈢查原告於100年10月18日至101年4月27日持憑100% 芝麻油或
調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DABC00UZ383771號等），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：833306等），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014
850 號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDEDSESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。嗣彰化地檢檢察官，查獲原告之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜「頂、特、高」100%黑麻油之3 項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯食品衛生管理法第49條第1 項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339 條第1 項詐欺取財罪，而以彰化地檢起訴書向彰化地院提起公訴（按，原告前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，雖經彰化地院102 年度矚易字第2 號刑事判決有罪，但嗣經智慧財產法院103 年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2 刑事判決分別判決有罪定讞），原告旋以其102 年11月7 日函，向關務署陳明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並稱將釐清近1 年來所有退稅案件，列表造冊送請重審，及陳明願繳回溢退稅額。惟迄被告於103 年11月11日以北普松字第10310 33752 號函通知原告，擇定同年月25日赴廠查核應配合提供相關資料明細，原告方於同年月12日以2014鄉字第
091 號函，提供近2 至4 年溢沖退稅明細資料。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條、第44條規定，以原告起訴狀附表1 所示之處分函文，就前揭出口報單等按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰合計22,768, 698 元，並追徵溢沖退稅額計11,384,349元。
原告對於被告上開被告追徵溢沖退稅額總計11,384,349元部分並不爭執，僅對被告按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰部分即22,768,698元為爭執，業據原告於本院105 年8 月9 日準備程序中以訴之聲明表明在卷（見本院卷2 第132 頁）。是本件兩造主要爭執在：原告102 年11月7 日函之陳報，是否符合減免處罰標準第17條「主動陳報」之規定，而應予免罰？對此，原告主張被告係於原告以起訴狀原證3 之函文（即102年11月7 日2013鄉字第072 號函）主動陳報，始於103 年11月11日，開始立案啟動本件溢沖退稅金額之調查，此可參起訴書附表二項次35之公文（即被告103 年11月11日北普松字第1031033752號函）等語（見同上筆錄，即本院卷2 第133頁；或見本院收文日期戳章105 年4 月18日原告起訴狀第12頁以下）；被告則主張參考被告102 年10月31日台關業字第1021024719號函，可知其係於102 年10月31日即對原告之違法行為發動調查等語。據上可知，本件首要釐清為被告對原告之違法行為發動調查之基準日是否為「102 年10月31日」。而在此所謂「調查基準日」，應係指被告對原告本件溢沖退稅案件認有違法嫌疑開始立案啟動調查，開始依職權發動蒐集違章資料文件之調查程序者而言。以下分述之：
⒈查原告主張其係以102年11月7日函，主動向被告本件溢沖
退稅金額違法行為之陳報等語（見原告上述起訴狀第3 頁、第23頁、原證3 及原證7 ，即本院卷1 第14、34、255-256、269-271 頁等）。審諸原告102 年11月7 日函（見起訴狀原證3 ）發文日期為「102 年11月7 日」，主旨欄位載為：「為本公司出口芝麻油，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。」說明欄位記載：「以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（……）。」（見本院卷1 第255-25
6 頁，即原證3 ），故原告認為其主動陳報本件違法行為之日期，應為102 年11月7 日，洵堪認定。原告另主張被告係因其102 年11月7 日函之陳報始開始於103 年11月11日函請原告提供資料，當日才是調查基準日之發動等語（見本院105 年9 月1 日言詞辯論筆錄，即本院卷2 第209頁）。
⒉被告主張關務署以「102年10月31日」台關業字第1021024
719號函（見原處分得閱覽卷1，附件13），要求各海關加強對於出口油品進行查核。關務署亦以同日台關業字第1021024213號函（原處分得閱覽卷1 ，附件12），要求各海關對於原告近3 年進、出口報單進行查核。所謂油品原料溢沖退稅，一定會先有一個原料進口行為，之後原料製造為成品後，再將成品外銷出口，這是一個整體行為。出口人再檢具進、出口報單向海關申請外銷品原料溢沖退稅；應檢附製成品用料清單。此類沖退原料稅款案件的審核包括進、出口報單（含製成品用料清表）及工業局核退標準，並無從予以切割等語（見本院105 年8 月9 日準備程序筆錄，即本院卷2 第134 頁）。而海關在102 年10月31日當時就已針對外銷芝麻油啟動調查，當日即為調查基準日等語（見本院105 年9 月1 日言詞辯論筆錄，即本院卷2第211 頁）。是本件被告係以「102 年10月31日」即對原告之上開違法行為發動調查亦洵堪認定。
⒊經查，被告在此所指「102年10月31日」台關業字第10210
24719 號函，其主旨欄位，載為：「近來媒體頻報導以棉籽油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核，……。」（見被告原處分得閱覽卷1 ，附件13）該函固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件原告之上開違法行為而為，即難據以與本件原告及其違法行為產生關聯，即未能直接證明本件被告對原告上開違法行為之調查基準日為「102 年10月31日」。
⒋惟查，被告復提出關務署於「102 年10月24日」收受之新
北地檢「102年10月23日」新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢102年10月23函，見原處分卷得閱覽卷1，附件9），其記載：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」說明欄位：「惠請提供富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000，登記地址：新北市○○區○○路○○號…）最近3 年間於貴署各關之進口、出口報單。……」及關務署「102 年10月25日」台關督字第1021024270號函（見原處分卷得閱覽卷1，附件10 ）覆新北地檢，記載：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000）近3 年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1 片（如附件），請查照。」而關務署於「102年10月24日」收受新北地檢102年10月23日函後，亦以「102 年10月31日」台關業字第
102 1024213 號函（見原處分卷得閱覽卷1 ，附件12）轉知所屬各關（基隆關、被告臺北關、臺中關、高雄關），副本並抄送新北地檢，記載：「主旨：關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3 年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分（電子檔附件1 ）核辦逕復，並副知本署，請查照。」而關務署復另以上開「10
2 年10月31日」台關業字第1021024719號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查。⒌據上，足見關務署於「102 年10月24日」收受新北地檢「
102年10月23日」函後，除以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函轉知所屬各關針對原告最近3 年之進、出口報單予以核辨外，亦以「102 年10月31日」台關業字第1021024719號函通令各關就相關出口劣油品加強查核，亦洵堪認定。是單就關務署「102 年10月31日」台關業字第1021024719號函而言，固無法自其公函文字得知與原告及其上開違法行為有所關聯，但與關務署於「102 年10月24日」收受新北地檢102年10月23日函後，以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被告在內）之文字合併觀之，自可發現被告確實自「102 年10月31日」起，即依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序，灼然；亦即，揆諸上開規定與說明，「102 年10月31日」自得為被告指定相關調查人員進行調查之基準日。原告以被告103 年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（指本件原告）外銷油品成分乙事，……派員赴貴公司實施查核……。」（見原處分卷得閱覽卷1 ，附件36），認為被告調查基準日實為「103 年11月11日」等語，核屬被告「102 年10月31日」發動蒐集對原告上開違章行為資料文件後之一環，尚非調查基準日之發動，原告主張103 年11月11日為被告針對本件之調查基準日，既與查證之事實有忤，容有誤解，自屬無法憑採。
㈣末查，本件原告涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）
關稅，經被告審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章部分，原告業已表示不爭執，並表示願意補繳溢沖退之進口稅款，有如前述。而原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件（原告庭呈言詞辯論意旨狀第80頁，記載5年共224件，），是其本件多年違章行為核屬故意，可堪認定。原處分考量原告違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2 規定，暨審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2 至5 倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2 倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，復查決定遞予維持，並無不合。故而，原告主張其係於本件被告調查基準日「102 年10月31日」前（即102 年11月
7 日），依上開減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲其違法行為，自應按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰合計22,768,698元部分，予以免罰等語，即屬無據，要無足採。原告雖主張違法行為者主動陳報或提供違法事證，依海關緝私條例第45條之1 授權訂定之減免處罰標準及財政部104 年3 月18日台財關字第1041004670號函釋，其於102 年11月7 日具文主動陳報陸續提供資料，原告之信賴表現，應值得政府保護等語（見其庭呈言詞辯論意旨狀第82頁），然適用減免處罰標準第17條及財政部104 年3 月18日台財關字第1041004670號函釋，均指明須「於海關或其他協助查緝機關接獲或進行調查前」，違法行為者主動陳報或提供違法事證者，始足當之，原告於102 年11月7 日始具文陳報其上揭違法行為，已逾被告進行調查日102 年10月31日之後，自未符「查緝機關進行調查前」之規定，有如上述，原告所陳之上開陳報難謂主動，自無信賴表現可言，而無信賴保護原則之適用，在此敘明。
六、從而，本件原處分關於原告以不正當方法請求退稅而追徵溢沖退稅額總計11,384,349元部分，原告並不爭執，並無違誤，至於被告按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰合計22,768,698元部分，因原告陳報日期102 年11月7 日，已於被告102 年10月31日發動本件調查日之後，而未符上揭減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲違法行為，應予免罰之規定，亦無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告固執前詞僅就本件罰鍰合計22,768,698元部分訴請撤銷，均為無理由，而應予駁回。又原告請求本院向關務署函調其102 年10月31日台關業字第1021024719號函之簽核文件及簽核時檢附之相關媒體資料，以確認被告是否於「102 年10月31日」對原告之違法行為發動調查，暨函調其102 年11月7 日台關業字第1021025044號函之簽核文件，確認被告是否於「102 年11月6 日」發動調查等語，因本件被告對原告上開違反行政法上義務行為之調查基準日為「102 年10月31日」，已如上述，事證已明，自無再函調上開函文之簽核文件資料之必要，爰均不予函調；又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 林俞文