臺北高等行政法院判決
105年度訴字第582號106年11月16日辯論終結原 告 李幼澄
桂誠袁沛賢何國治共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 盧靜宜
蔡昀庭被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 杜思思
陳立瑩黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月24日台財法字第10513902620號、105年3月22日台財法字第10513908860號、105年2月24日台財法字第10513901670號、105年3月28日台財法字第10513904030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美；被告財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，嗣後又變更為王綉忠；茲據被告現任代表人均依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第278至279頁、第204至206頁、第227至228頁），均核無不合，均應予准許。
二、事實概要：㈠原告李幼澄民國92及93年度綜合所得稅結算申報，分別於列
舉扣除額項下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣(下同)800,000元及1,400,000元，經被告臺北國稅局初查以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,538,935元及7,808,696元，綜合所得淨額3,897,559元及7,136,486元，應補稅額251,756元及552,000元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰203,756元及440,000元，另就92年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金161,000元後，裁罰42,756元。原告李幼澄就罰鍰處分（下稱原處分1-1、1-2，合稱原處分1）不服，申請復查，經被告臺北國稅局104年9月11日財北國稅法二字第1040033870號復查決定駁回(下稱復查決定1)，原告李幼澄仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年2月24日台財法字第10513902620號訴願決定駁回(下稱訴願決定1)，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告桂誠95及96年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣除
額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額800,000元及840,000元，經被告北區國稅局予以剔除，核定95及96年度綜合所得淨額4,575,298元及4,490,707元，應補稅額385,530元及392,070元，並按所漏稅額320,000元及330,716元各處1倍之罰鍰320,000元及330,716元。原告桂誠就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，案經被告北區國稅局依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以105年1月4日北區國稅法二字第1050000079號重審復查決定(下稱原處分2，即重審復查決定2)，將原復查決定撤銷，並追減96年度罰鍰1,646元，其餘復查駁回。原告桂誠仍表不服，提起訴願，嗣經財政部105年3月22日台財法字第10513908860號訴願決定駁回(下稱訴願決定2)，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告袁沛賢93、95至98年度綜合所得稅結算申報，分別於列
舉扣除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額900,000元、950,000元、900,000元、754,023元及800,000元，經被告臺北國稅局以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,609,080元、5,411,190元、5,042,738元、4,510,048元及3,786,743元，綜合所得淨額3,716,552元、4,172,191元、3,744,996元、3,310,267元、2,740,895元，應補稅額269,645元、330,219元、280,504元、331,537元及213,993元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰216,000元、272,643元、218,262元、180,966元及197,329元，另就95年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金48,451元(緩起訴處分金330,000元－扣抵94年度綜合所得稅罰鍰281,549元)後，裁罰224,192元。原告袁沛賢就罰鍰處分（下稱原處分3-1、3-2、3-3、3-4、3-5，合稱原處分3）不服，申請復查，經被告臺北國稅局104年8月20日財北國稅法二字第1040030576號復查決定駁回(下稱復查決定3)，原告袁沛賢仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年2月24日台財法字第10513901670號訴願決定駁回(下稱訴願決定3)，遂提起本件行政訴訟。㈣原告何國治93至97年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣
除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額750,000元、820,000元、800,000元、700,000元及850,000元，經被告北區國稅局以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,026,240元、4,247,872元、4,141,873元、4,338,340元及4,837,036元，綜合所得淨額2,727,026元、3,036,793元、2,766,175元、3,221,994元及3,890,936元，除補徵應納稅額224,644元、246,000元、238,756元、210,000元及255,000元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計180,000元、196,800元（扣除緩起訴處分金180,000元、55,000元後，罰鍰金額各為0元、141,800元）、187,719元、168,000元及204,000元。原告何國治對罰鍰處分（下稱原處分4-1、4-2、4-3、4-4、4-5，合稱原處分4）不服，申請復查，經被告北區國稅局104年11月26日北區國稅法二字第1040019347號復查決定駁回(下稱復查決定4)，原告何國治仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年3月28日台財法字第10513904030號訴願決定駁回(下稱訴願決定4)，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：稅捐稽徵法就罰鍰時效之計算並非未規定，自無適用其他法律之餘地。況行政罰法第27條第3項實係同條文第1項之配套規定，目的在於緩和「短期裁處時效」與「刑罰優先原則」間之衝突，然逃漏稅捐案件之裁處時效為7年，並無時效過短之問題，故行政罰法第27條第3項之規定在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。退步言之，縱認本件有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條之3、行政罰法第45條等規定，行政罰法係於95年2月5日施行，故於95年2月4日前之稅務違章案件，因行政罰法尚未施行，其罰鍰因準用稅捐之核課期間為7年，本件罰鍰之裁處權時效，在原告李幼澄93年5月申報92年度所得稅時，裁處權時效應在100年5月間就已罹於時效；原告李幼澄、袁沛賢、何國治94年5月申報93年度所得稅時，裁處權時效至遲應於101年5月間罹於時效。95年2月5日行政罰法施行後，裁處權時效已進行而尚未完成者，參照稅捐稽徵法第48條之3、行政罰法第5條等規定，並適用刑法施行法第8條之1之法理，自應適用裁處前之法律較有利於原告。再者，基於行政罰法第4條、第5條所揭示之「處罰法定」及「從新從輕」原則，行政罰法第27條第3項係於100年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範，本件原告94年度所得稅係於95年申報，其間既從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權自無重新起算之可能，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於原告。縱被告於最初裁處時得適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，惟基於行政罰法第5條之規定，本件應適用修正前之行政罰法第27條第3項，實無裁罰權時效重新起算之問題。再依最高法院104年第11次刑事庭決議，本件如適用行政罰法，其裁罰權時效僅為3年，本件原告李幼澄92年度之申報行為，乃係於93年5月31日前完成；原告李幼澄、何國治93年度之申報行為乃係於94年5月31日前完成；原告何國治94年部分係在95年5月31日前申報完成，其裁罰權時效如適用行政罰法，至遲應於98年5月31日即完成，被告確遲至103年12月後方發單課徵，自已罹於行政罰法之裁罰權時效。本件如依特別法稅捐稽徵法規定裁罰時，因稅捐稽徵法之裁罰權時效為7年，被告卻係分別遲至103年12月後方發單課徵，顯已逾裁罰期間，該處分並不合法。且本件縱有處罰之必要，原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，被告於裁罰時，卻未考量，顯有裁量怠惰之違法。被告未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則等情。原告李幼澄、袁沛賢、何國治部分並聲明：⒈訴願決定1、3、4及原處分1、3、4(含復查決定1、2、3)均撤銷；原告桂誠部分並聲明：訴願決定2及原處分2(即重審復查決定2)均撤銷。
四、被告臺北國稅局則以：稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。復依行政罰法第26條第2項修法理由，可知緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化。本件原告李幼澄92、93年度及原告袁沛賢93、95至98年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，並無得予減輕其罰之餘地。本件原告李幼澄、袁沛賢等人涉嫌以不實捐贈憑證逃漏稅捐之事證，於98年4月13日已為法務部調查局所掌握，被告至遲於99年8月23日亦已知悉，被告即應自99年8月23日起暫緩裁處，並於臺北地檢署102年度偵字第1729號緩起訴處分確定日起重行起算7年。又本件原告李幼澄93、92年度之罰鍰處分分別於104年3月30日、4月7日送達；原告袁沛賢96年度、93及97年度、98年度及95年度之罰鍰處分則分別於103年12月10日、15日、16日及104年4月2日送達，是自無裁處權罹於時效之情形等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、被告北區國稅局則以：本件經臺北地檢署102年度偵字第1729號緩起訴處分，並於103年1月14日確定，違章事證明確，被告自得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰。又經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，依首揭行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，則本件罰鍰之裁處期間應自103年1月14日起算7年至110年1月13日始屆滿，是本件原告桂誠、何國治之裁罰，並未逾裁處期間，原告主張係屬誤解。且稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。本件原告桂誠、何國治雖已辦理結算申報，卻將本人未實際捐贈之金額列為扣除額，致應申報課稅之所得淨額及應納稅額短漏，依法應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，而原告明知無捐贈之事實，竟連續2年、5年故意以同一不正當方法逃漏稅捐，且至訴訟階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補稅額，被告於法定裁罰倍數2倍以下之範圍內，按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量原告應受責難程度所為適切裁罰，並無所稱裁量怠惰情事等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
六、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分1、2、3、4(本院卷第25、26、48至60、78至82、104至107頁、原處分4卷第226頁)、復查決定1、重審復查決定2、復查決定3、4(本院卷第27至33、51至60、83至90、109至116頁）、訴願決定1、2、3、4（本院卷第35至47、62至77、92至102頁、118至130頁)、臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書（本院卷第251至271頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告對原告之裁罰處分有無逾越裁罰權時效？原處分1、2、3就裁罰金額之衡酌，有無裁量怠惰之違誤？
七、本院判斷如下：㈠關於稅捐裁處權時效之部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。惟如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，稅捐違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，乃屬當然。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項雖未將「緩起訴處分確定」明列於條文中，惟應履行之負擔既僅具有類似處罰之不利益效果，並非刑罰，緩起訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分，故經緩起訴處分確定者，解釋上自得適用95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處之（司法院釋字第751號解釋意旨參照）。
2.觀諸行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰之裁處權時效應係以「移送司法機關」為其時效中斷事由，該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法。法務部調查局依90年1月12日修正公布之刑事訴訟法第230條第2項及第231條第2項規定，其有主動調查犯罪嫌疑之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關（最高行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。
3.經查，原告4人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION
INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有102年度偵字第1729號緩起訴處分書在卷可稽（見本院卷第251至271頁），原告對此亦不爭執，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，又上開緩起訴處分已於103年1月14日確定（見原處分1卷第38頁）。是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款及第22條第1款規定，其等裁處期間為7年。
4.次查，原告李幼澄之違章行為係於93年5月28日、94年5月30日申報（見原處分1卷第39至49頁）；原告桂誠之違章行為係於96年結算申報期間內（即96年5月1日至同年5月31日間）、97年5月27日申報（見原處分2卷第66至67頁、第55至56頁）；原告袁沛賢之違章行為係於94年結算申報期間內（即94年5月1日至同年5月31日間）、96年5月30日、97年6月2日、98年6月1日、99年5月26日申報（見原處分3卷第138至145頁）；原告何國治之違章行為係於94年結算申報期間內（即94年5月1日至同年5月31日間）、95年5月30日、96年5月31日、97年6月2日、98年5月25日申報（見原處分4卷第171至172頁、第136至137頁、第102至104頁、第55至56頁），有原告之前開年度綜合所得稅結算申報書在卷為憑，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，被告裁處權期間應分別自原告申報日起算7年；原告李幼澄本應分別於100年5月27日、101年5月29日屆滿；原告桂誠本應分別於103年4月30日至同年5月30日間、104年5月26日屆滿；原告袁沛賢本應分別於101年4月30日至同年5月30日間、103年5月29日、104年6月1日、105年5月31日、106年5月25日屆滿；原告何國治本應分別於101年4月30日至同年5月30日間、102年5月29日、103年5月30日、104年6月1日、105年5月24日屆滿。雖行政罰法於95年2月5日施行，其裁處權時效期間為3年（行政罰法第27條第1項參照），惟依稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用（稅捐稽徵法第1條、第49條前段參照）。
5.惟因本件原告虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額，除該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，其所為亦同時涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當之方法逃漏稅捐之刑事罪嫌，是其係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，就此情形，行政罰法施行後，依行政罰法第26條之立法目的，係採一事不二罰及刑事處罰優先原則，故行政罰法第32條規定，就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，應將涉及刑事部分先行移送司法機關處理，但於司法機關就刑事案件為不起訴之處分或為無罪、免訴、不受理之裁判確定時，應通知原移送之行政機關對違反行政法上義務行為加以裁處。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐之情形，並無應如何處理之特別規定，故行政罰法施行後，是類案件之裁處程序及裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應適用屬普通法性質之行政罰法相關規定。故關於所得稅法之短漏稅捐案件，如同時亦觸犯刑罰規定，涉及刑事部分應先移送司法機關處理，且於司法機關依刑事法律處理，如係為不起訴處分、緩起訴處分（100年11月23日修正增訂）、無罪、免訴、不受理、不付審理，則於確定後應通知原移送之行政機關為裁處，故行政罰法第27條第3項有關裁處權期間起算之規定，仍有適用。
6.本件原告虛報捐贈扣除額漏繳應納稅額，以不正當方法逃漏稅捐之行為，於98年間即為法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵辦其詐欺及稅務案件，被告曾應前揭調查機關所請，配合調查並提供相關綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵（捐款憑證）等情，有法務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第09844018450號函、福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022450號函在卷可稽（見原處分1卷第151至152頁、第136至137頁），而依福建省調查處99年8月23日捷防字第09982019160號函及附表「檢送社團法人中華民國民航飛行員協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請貴局依法追徵補課」（見原處分1卷第139至149頁）已列有原告，且依該函說明本件業經搜索查扣捐款收據、工作札記等證據，並附送部分證據以供被告依法追繳補課稅捐，以法務部調查局為廣義之司法機關，其所屬臺北縣調查站及福建省調查處發動調查，足認於98年時本件刑事部分業經該管司法機關依刑事法律處理，其後調查結果亦於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，故並無由被告依行政罰法第32條第1項規定再為移送之必要。又法務部調查局所屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察（官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應適用行政罰法第26條第1項前段規定待司法機關優先依刑事法律處理，被告於刑事程序終結確定前，自無從就原告違反行政法上義務部分為裁處。準此，原告各該年度稅捐違章行為，因法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動於98年起就所涉相關刑事案件依刑事法律調查處理，可認本件於稅捐違章行為之裁處權時效屆滿前，已依刑事法律處理，被告於刑事程序終結確定前，自無從就違反行政法上義務部分為裁處。而原告所涉刑事案件嗣於103年1月14日經緩起訴處分確定，依裁處時行政罰法第27條第3項之規定，本件裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起算7年，即至110年1月13日屆滿。則被告就本件稅捐違章分別於104年3月16日、5月20日、103年12月1日、104年3月26日、4月28日作成原處分1、2、3、4(見本院卷第25、
26、48至60、78至82、104至107頁、原處分4卷第226頁)，並分別於104年3月30日、4月7日、104年6月16日、103年12月10日、12月15日、12月16日、104年4月2日、5月11日送達（詳原處分1卷第61、63頁；原處分2卷第54頁、原處分3卷第161至165頁、原處分4卷第198頁），並未逾7年之裁處權時效，應可確認。
7.原告雖主張本件應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，基於法律整體性原則，不得任意割裂適用云云。然查，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，固應優先於行政罰法之適用，但因稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形尚無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。從而，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間應「自緩起訴處分確定日起算」。並非因行政罰法之施行，稅捐違章行為之裁處權時效有所變更。原告上開主張有所誤解，要無可採。至原告援引最高法院104年度第11次刑事庭決議，其法理基礎及背景事實與本件完全不同，於本件並無拘束之效力，尚難執為有利原告裁判之依據。
8.又上開行政罰法第26條第2項、第27條第3項有關「緩起訴處分」之規定，雖係100年11月23日修正公布時所新增，但由於檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法第26條第1項「一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修正前行政罰法第26條第2項規定之當然解釋。故即使依本件裁處前之行政罰法第27條第3項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後，且已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分確定日起算。原告主張將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張修正前行政罰法第27條第3項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則云云，容有誤解。
㈡關於被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰有無違誤部分：
1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行所得稅法第110條第1項定有明文。又「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，……。」及「……五、有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點及裁處時裁罰倍數參考表關於違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（就倍數部分，迄今均未修正）。
2.揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準），核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）。四、有下列情形之一者:（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。……。」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
3.茲查原告明知各該年度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被告審認原告違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量各別原告違章程度所為之合義務性裁量。
4.復按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政規則（行政程序法第159條第1項參照），其目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰之差異。至於原告所稱最高行政法院102年度判字第428號判決係表明「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法等情。惟查，本件原告於各該年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，業如前述，與原告所稱前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件尚無從認定原告之違章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之情形。原告主張其等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表使用須知第4點所規定之部分減輕裁罰事由，應給予0.7倍以下之罰鍰，並進而指摘被告逕依裁罰倍數參考表所訂，按所漏稅額處1倍罰鍰，有裁量怠惰之違法，且有違不同稅目之平等原則云云，難認可採。
5.又被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，固係考量原告違章程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」為100年11月23日修正公布並施行之行政罰法第26條第3項所明定。被告臺北國稅局以原告李幼澄92、93年度虛報捐贈扣除額800,000元、1,400,000元（見原處分1卷第39頁至第49頁）；被告北區國稅局以原告桂誠95、96年度虛報捐贈扣除額800,000元及840,000元（見原處分2卷第66至67頁、第55至56頁）；被告臺北國稅局以原告袁沛賢93、95至98年度虛報捐贈扣除額分別為900,000元、950,000元、900,000元、754,023元及800,000元（見原處分3卷第138至第145頁）；被告北區國稅局以原告何國治93至97年度虛報捐贈扣除額分別為750,000元、820,000元、800,000元、7000,000元、850,000元（見原處分4卷第171至172頁、第136至137頁、第102至104頁、第55至56頁、本院卷第245至247頁）（以上均應剔除不罰部分）等違章行為屬實，自應論罰，乃依前揭規定，審酌原告違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告李幼澄92、93年度所漏稅額203,756元、440,000元（見原處分1卷第54頁至第56頁）；原告桂誠95及96年度所漏稅額320,000元及330,716元（見原處分2卷第70、62頁）；原告袁沛賢93、95至98年度所漏稅額216,000元、272,643元、218,262元、180,966元及197,329元（見原處分3卷第124頁至第137頁）；原告何國治93至97年度所漏稅額180,000元、196,800元、187,719元、168,000元及204,000元（見原處分4卷第226、182、147、114、68頁）（原告何國治93年度之漏稅額，原處分4-1原認定為201,731元，惟被告北區國稅局業於104年4月28日更正為漏稅額180,000元，見原處分4卷第226頁），分別處1倍之罰鍰。嗣原告桂誠部分，經被告北區國稅局重審復查決定2以原告96年度漏報薪資所得5,486元部分，無系爭捐贈扣除額緩起訴處分確定重新起算裁處期間之適用，裁處時（104年5月20日）已逾期，原處分2仍併計處罰有誤，重行核算按所漏稅額329,070元處1倍之罰鍰329,070元，追減96年度罰鍰1,646元（見本院卷第51至60頁）。又原告李幼澄92年度並扣抵緩起訴處分金161,000元後，92、93年度分別處罰鍰42,756元〔（203,756元×1倍）－緩起訴處分金161,000元〕、440,000元（見原處分1卷第9頁、第57至58頁）；原告桂誠所繳納之緩起訴處分金354,000元業於93及94年度綜合所得稅因同案虛報捐贈扣除額情事遭處罰鍰時分別扣除302,460元（93年度應處罰鍰302,460元，扣除緩起訴處分金〈見處分2卷第11頁〉後，罰鍰為0元，原處分2卷第46頁）及51,540元（94年度應處罰鍰352,000元，扣除剩餘緩起訴處分金51,540元後，處罰鍰300,460元，原處分2卷第44頁及第45頁），本件原告桂誠95及96年度自不得再行扣除；原告袁沛賢95年度減除緩起訴處分金48,451元（緩起訴處分金330,000元於94年度罰鍰金額扣抵281,549元，剩餘為48,451元）後，93、95至98年度分別處罰鍰216,000元、224,192元、218,262元、180,966元、197,329元（見原處分3卷第124至137頁、第130至131頁、第78頁）；原告何國治所繳納之緩起訴處分金235,000元，於93及94年度罰鍰分別扣除180,000元(93年度應處罰鍰金額180,000元〈原處罰鍰誤載為201,731元，被告北區國稅局業於104年4月28日更正為180,000元〉，扣除緩起訴處分金180,000元後，罰鍰為0元)及55,000元(94年度應處罰鍰196,800元，扣除剩餘緩起訴處分金55,000後，處罰鍰141,800元），95至97年度自不得再行扣除，是以93至97年度分別處罰鍰0元、141,800元、187,719元、168,000元及204,000元（見本院卷第104至107頁、原處分4卷第226頁、第46頁），經核係已分別考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，難認有何違誤。
㈢綜上所述，原告之主張並無可採。被告對原告所為上揭原處
分於法並無違誤；訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，各訴請如聲明所示，均為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後
，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
書記官 鄭聚恩