臺北高等行政法院判決
105年度訴字第500號105年10月25日辯論終結原 告 江淑禎被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 許耀芸
彭玟萍上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國105年2月1日台財法字第10413968880號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，嗣後又變更為王綉忠，據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核均無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告滯欠民國102年度特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）罰鍰合計新臺幣（下同）216萬元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項規定，於104年9月23日以北區國稅板橋服字第0000000000A號函請新北市板橋地政事務所（下稱板橋地政事務所）就原告名下所有坐落新北市○○區○○里○○街○○○○號0樓（限制範圍：1/1）○○○區○○○段○○○小段0000-0000號（限制範圍：
123/5 000）2筆房地（下稱系爭房地）禁止其移轉或設定他項權利，並同時以104年9月23日北區國稅板橋服字第0000000000B號函（下稱原處分）副知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）被告所屬板橋分局未有確實證據即課徵102年度特銷稅本稅144萬元（申請復查前已先行繳納）及罰鍰216萬元，該本稅與罰鍰目前尚在申請復查中，被告依稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項之規定，禁止原告就系爭房地移轉或設定他項權利，欠缺詳實之事實認定及證據，有違公平正義並嚴重侵害原告權益。（二）依財政部65年12月30日台財稅字第38474號函釋，稅捐稽徵法第24條第1項之「應納稅捐」，並未包括稅款以外之罰鍰，被告準用稅捐稽徵法第49條擴張認定包括罰鍰，顯與法規未合，有違憲法第15條之規定。（三）本稅之核課有缺失時，罰鍰自無法課處，相關承辦人員應負審查之責。原告收受原處分當日即有不動產顧問人員來訪，依個人資料保護法第18條之規定，被告應主動查察加強內部控管機制，防止個人資料竊取或洩漏。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：（一）法令依據：稅捐稽徵法第24條第1項前段、第49條前段、財政部65年12月31日台財稅第38474號函及99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」。（二）依稅捐稽徵法第49條準用同法第24條之規定，本件已符合得辦理禁止財產處分之要件，被告所屬板橋分局基於保全稅捐之目的，依法通知板橋地政事務所就原告所有系爭房地辦理禁止處分登記並函知原告，洵無違誤。（三）本件訴訟範疇係被告所屬板橋分局依稅捐稽徵法第49條準用同法第24條規定所為稅捐保全處分，尚不及於個人資料保護法第18條規定，而民法第758條第1項「物權公示原則」，第三人如何知悉原告不動產移轉相關訊息，仍待釐清，原告雖主張已檢附相關資料供核，惟查卷附資料僅有名片乙紙，原告僅憑臆測質疑被告所轄板橋分局洩漏相關資訊，迄今仍未提示實質佐證資料以實其說，僅空言主張，委不足採。縱原告確有因個人資料遭外洩而受有損害事宜，宜請原告檢附相關資料，逕向有關機關申請。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所規定之稅捐債權保全措施。若納稅義務人欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關審酌具體個案而認有保全之必要時，得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。又若納稅義務人欠繳應納稅捐，進而有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關審酌具體個案而認有保全之必要時，方得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。前開2項稅捐債權保全措施乃對於納稅義務人之權利為不同範圍、不同程度、不同方式之限制，其法定要件嚴謹度自應有別，亦即稅捐稽徵機關對於稅捐債權之保全措施採取假扣押者，必須有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為限，而採取禁止移轉或設定他項權利之保全措施者，並不以有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者為限（最高行政法院101年度判字第199號判決參照）。
（二）查被告以原告滯欠102年度特銷稅罰鍰合計216萬元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項規定，於104年9月23日以北區國稅板橋服字第0000000000A號函請板橋地政事務所就原告名下系爭房地禁止其移轉或設定他項權利，並同時以原處分副知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有被告104年度財特銷字第Z0000000000000號裁處書（見本院卷第105頁）、欠稅查詢明細、被告104年9月23日北區國稅板橋服字第0000000000A號函、原處分（見原處分卷）、0000000期次應辦理禁止財產處分清冊（見本院卷第94頁）及訴願決定書（見本院卷第18～21頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：罰鍰處分尚在救濟中，並未確定，且稅捐稽徵法第24條規定欠繳應納稅捐始得為禁止財產處分登記，被告將之擴張及於欠繳罰鍰，有違憲法第15條規定云云；惟按稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性。前述稅捐稽徵法第24條第1項規定即為稅捐債權保全措施之一。同法第49條前段並規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」是以於納稅義務人欠繳罰鍰之情形，如有保全之必要，亦得準用同法第24條第1項規定為禁止財產處分登記，且不以罰鍰處分確定為必要。原告前述主張，尚有誤會。
（四）又，禁止財產處分登記，除為確保稅收之目的，亦應同時兼顧納稅義務人權益，因此稅捐稽徵法第24條第1項有關禁止處分要件，係規定得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產為禁止處分。針對稅捐保全標的之估價，財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號函釋略以：「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」再者，就欠稅人已設定抵押權之不動產，是否為禁止處分，財政部70年8月25日台財稅字第37059號函釋：「㈠稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，如其所擔保之債權未超過土地公告現值或房屋評定價格者，自可依該規定辦理保全程序。㈡查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。㈢若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」經核上開函釋係財政部基於主管機關地位，對適用稅捐稽徵法第24條第1項之疑義所為之釋示，並未違反該法立法之意旨及目的，行政機關適用，本院予以尊重。查原告欠繳之罰鍰金額為216萬元，而系爭房地依前開財政部函釋計算之價值為539萬5,139元【（350,800＋4,145,149）×1.2＝5,395,139】，有財產清單可證（見本院卷第94頁），而依土地建物查詢資料所載，系爭房地分別設定最高限額抵押權600萬元、120萬元予臺灣土地銀行（見本院卷第95頁至第98頁）。原告雖提出實價登錄資料，主張系爭房地價值遠高於被告計算價值及臺灣土地銀行出具貸款餘額346萬956元之證明書，惟以公告土地現值及房屋評定現值估算不動產價值，其數額與現實市場上實際價值或有差異（前者通較低估），然因稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格通常低於市價。且影響房價因素甚多，實價登錄資料並無法完全反應個別房地差異，亦難以單憑相鄰區域實價登錄資料估算系爭房地價值，故財政部前開函釋於估算不動產價值時，已考量前開因素，將公告土地現值及房屋評定現值加成估算不動產，尚屬公允。又，最高限額抵押權，係指債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權（民法第881條之1第1項規定參照）。最高限額係指抵押權人基於最高限額抵押權所得優先受償債權之最高限度額數，其所擔保者係現在已發生及將來可能發生之債權，系爭房地已設定之最高限額抵押權，存續期間分別至135年5月19日、130年11月8日，其最高限額抵押權所擔保之債權額若干、且如何受償，均尚未確定，尚難以目前貸款餘額僅346萬餘元即謂日後抵押權可以優先受償之金額僅346萬餘元。且除系爭房地外，被告又查無原告有其他可為擔保之財產，是原處分就系爭房地為禁止財產處分登記，並不違反目的妥當性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。至於原告如認為系爭房地價值遠高於罰鍰金額（216萬元），亦得另以現金或其他財產為足額之擔保，向被告申請解除本件禁止財產處分登記，附此說明。
（五）綜上所述，原告主張經核並無可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起撤銷之訴，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（六）至於原告所稱被告違反個人資料保護法第18條規定洩漏個人資料，致使其收到原處分後旋即有不相識之不動產顧問人員來訪表明握有本案完整資料，可以處理系爭房地解決處分問題，使原告飽受驚嚇等語，並不影響本件訴訟之判斷，惟因原告所指關涉被告之稅務風紀維護及公務機密維護事項，爰另函轉被告之監察室、政風室處理，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 15 日
書記官 陳 又 慈