臺北高等行政法院判決
105年度訴字第507號106年3月2日辯論終結原 告 賴科竹訴訟代理人 林金發 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月2日台財法字第10413965070號（案號：第00000000號）訴願決定及105年2月2日台財法字第10413969700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令在卷可稽，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告未依規定申請營業登記，分別於民國99年1-12月期間，銷售基隆市○○區○○街○○○號、000號、000號、000號、000巷0號、000巷0弄0號、000巷0弄00號（以上7戶房屋，原告持分均為1/2）與基隆市○○路○○號（含3樓、4樓，原告持分為1/3）等計8戶房屋；於100年1-12月期間，銷售基隆市○○區○○○路○○○巷00之5號、基隆市○○區○○街○○○號、基隆市○○街○○○巷○弄○號、7號、8號及10號等計6戶房屋（原告持分均為1/2）。被告依查得的資料審認上開銷售額分別計為新臺幣（下同）12,194,905元、10,336,426元，對原告分別核定補徵99、100年度營業稅額609,745元、516,820元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，分別按各該年度所漏稅額處1倍罰鍰609,745元、516,821元。
２、原告不服申請復查，經被告分別以104年8月17日北區國稅法一字第1040013578號、104年9月17日北區國稅法一字第1040015291號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經分別決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、原告與配偶蔡文耀經營醫療器材買賣，因投資房地產，與同行陳美如、洪秋貴成為莫逆之交。94年間興起建屋出售之念，3人共同出資購買基隆市○○區○○○段槓子寮小段320、3878地號土地，並籌設康永建設有限公司（由洪秋貴擔任負責人，下稱康永公司），97年2月22日取得建造執照，詎地基開挖後，適西元2008年全球金融海嘯，陳美如、洪秋貴臨時收手，拒絕再投資建屋，原告乃獨力繼續建屋，惟終究經驗不足，不久即資金不足，須借款以支付工程款，陳美如及洪秋貴原先投入的資金轉為借款，98年9月30日取得使用執照後，以新屋抵押借款或移轉予債權人抵償債務，仍不足支應。原告因不諳法律，在陳美如、洪秋貴決定退出時，以結束康永公司方式，原以康永公司名義起造之房屋，除以康永公司名義賣出外，其餘全數以買賣名義過戶於原告及陳美如（應有部分各1/2），洪秋貴則完全退出，實則均非買賣，嗣國家實施奢侈稅，不敢出售房屋了結債務。
２、被告認定原告為營業人，並補徵營業稅及裁罰，均有違誤：
⑴、財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋已同時
應再審酌交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。換言之，仍強調欲對個人課徵營業稅，必須個人係以營利為目的。又營業人與自然人有別，國家得對之課徵營業稅者，僅限於營業人，被告及訴願決定對於營業人的見解，已逾越營業稅法第6條規定，自屬無據。
⑵、原告最初購地建屋，雖有營利動機，亦曾設立康永公司為營
業人，依法納稅。康永公司為營利法人，與原告非同一權利主體，被告無視原告曾設立康永公司為營業人，及誤信記帳士建議，解散康永公司、將賣剩的17戶房屋移轉予原告及陳美如名下，強解原告真意；無視原告之99年移轉8戶房屋、100年移轉6戶房屋，係出於無奈、被迫抵債，非出於自願，即非以營利為目的之事實，補徵營業稅及裁罰處分，自屬違法。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告未依規定申請營業登記，於99年1-12月銷售8戶房屋，於100年1-12月期間銷售6戶房屋，另原告曾於98年銷售2戶房屋，觀其交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認係以營利為目的之營業人，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
２、原告99、100年銷售之8戶、6戶房屋，除○○路00號原告持分為1/3外，其餘持分均為1/2。99年8戶之買賣總價，除教忠街000巷0弄9號房屋之不動產買賣契約已載明房屋銷售價格為290萬元（1/2即為145萬元）外，其餘房地總價依本院卷第108頁序號1-3、5-8，分別為1200萬元、1728萬元、1128萬元、870萬元、2900萬元、1000萬元、1218萬元，未分別載明房屋及土地銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，就原告持分計算房屋銷售價格分別為109萬7605元、240萬0578元、100萬1939元、90萬4697元、308萬8519元、103萬9882元、182萬1430元，計含稅12,804,650元。另100年6戶之房地買賣總價，依本院卷第109頁序號1-6，分別為1050萬元、1300萬元、1245萬元、1316萬元、1200萬元及1200萬元，未分別載明房屋及土地銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，就原告持分計算房屋銷售價格分別為201萬8336元、144萬7980元、185萬3806元、195萬9525元、178萬6800元及178萬6800元，計含稅10,853,247元。被告據以核定原告99年房屋銷售額計12,194,905元（00000000÷1.05＝00000000）、100年房屋銷售額計10,336,426元（00000000÷1.05＝00000000），對原告補徵99年營業稅額609,745元、100年營業稅額516,820元（原應為516,821元「00000000×0.05＝516821」，基於行政救濟不得更不利原告）並無不合。
３、原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額計12,194,905元、10,336,426元，違章事證明確，核有逃漏稅捐故意，應予論罰。又同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，應依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。又原告係第1次處罰日以前之違章行為，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告衡酌違章情節及應受責難程度，分別按各該年度所漏稅額處1倍罰鍰609,745元、516,821元，並無違誤。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。營業稅法第6條關於營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，所謂事業，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，尚不以營利為必要條件（參見最高行政法院104年度判字第607號判決意旨）。又營業稅法第6條規定所稱之營業人，並不限於以營利為目的之事業，個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，至是否具繼續性，應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。
２、又營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。……」而營業稅法施行細則係依營業稅法第59條規定授權訂定，該細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有被告信義稽徵所101年3月19日北區國稅信義三字第1010000283號函、被告102年1月28日北區國稅信義銷字第1020335145號函、不動產買賣契約書、房屋不動買賣契書、不動產調查鑑價表、公告現值查詢表、房屋稅課稅資料線上查詢表、異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、財產交易所得資炓查詢清單、裁處書、罰鍰繳款書、復查申請書、營業稅核定稅額繳款書、審查報告等附於原處分卷，及被告104年8月17日北區國稅法一字第1040013578號復查決定書、104年9月17日北區國稅法一字第1040015291號復查決定書等附於訴願決定卷可佐，為可確認之事實。經查：
⑴、由原告於99-100年期間，訂約移轉計達如附表一、二所示14
戶房屋所有權之數量及頻率，明顯不是一般個人偶發性之銷售房屋，具有反覆作為之繼續性，非僅係一時的貿易行為，核係獨立且繼續從事房屋之銷售行為。至原告先後移轉計14戶房屋所有權予第三人，不論是為清償債務之營利性買賣，或為抵償債務而以買賣為原因辦理移轉，本質上都是將所有權移轉他人以取得代價的銷售行為，並此銷售行為既具有繼續性，已如前述，即合致營業稅法第6條規定之營業人要件，依前開規定及說明，依法應辦理營業登記，課徵營業稅。原告以其為清償債務出售或抵債移轉，主張其就系爭14戶房屋之所有權移轉不具營利性，不符合營業稅法第6條規定之營業人要件，容有誤解。又康永公司與原告乃不同的權利義務主體，康永公司是否曾經辦理營業登記，與原告之系爭具繼續性的銷售行為合致營業稅法第6條規定之營業人要件無關，原告以此主張被告不應認定原告為營業人並補稅裁罰，自無可採。
⑵、又如附表一、二計14戶房屋，除附表一序號4即基隆市○○
街○○○巷○弄○號房屋之銷售額為290萬元（見99年度營業稅原處分卷二第145-147頁），原告持分1/2，銷售額即為145萬元外，其餘13戶房屋之房地買賣契約書或經被告查認之房地合併銷售額，因無房屋及土地銷售價格之分別載明，被告依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，就原告之持分計算房屋銷售價格（見附表一序號1-3、5-8，附表二序號1-6），當屬有據。從而，併同附表一序號4房屋，原告99年8戶房屋銷售額含稅計12,804,650元、100年6戶房屋銷售額含稅計10,853,247元，被告據以核定原告99年度房屋銷售額計12,194,905元、100年度房屋銷售額計10,336,426元，對原告補徵營業稅額計609,745元、516,820元（原應為516,821元「00000000×0.05＝516821」，惟被告核定金額為516,820元，見100年度營業稅卷二第114頁核定稅額繳款書），均屬有據。
４、罰鍰部分：
⑴、稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。
⑵、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及
範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者係規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」
⑶、原告是否有未為營業登記即反覆為繼續性之房屋銷售行為，
本為原告所自知，卻未依規定申請營業登記，於99及100 年期間，銷售系爭8戶、6戶計14戶房屋，且從事營業活動之銷售未給予他人憑證，復未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅609,745元、516,821元，核有逃漏稅捐之故意，甚為明確，自應受罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重應依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。原告係第1次處罰日以前之違章行為，經輔導後未於本件裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處1倍罰鍰609,745元、516,821 元，亦屬有據，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告所為補徵營業稅額609,745元、516,820元及裁處罰鍰609,745元、516,821元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
書記官 李淑貞