臺北高等行政法院判決
105年度訴字第519號106年1月12日辯論終結原 告 林慶雲訴訟代理人 李貞儀 律師
廖國翔 律師複 代理 人 鄧輝鼎 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 歐思吟
游雅惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年2月17日府訴一字第10509014700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由黃素津變更為蘇鈞堅，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國104年4月27日與其長子張超傑（下稱張君）立約，出售其所有臺北市○○區○○段3小段492地號之自用住宅用地（宗地面積為951平方公尺，權利範圍4/100，移轉持分面積38.04平方公尺，下稱出售土地；其所有地上建物門牌為臺北市○○區○○街0段00號），並於同年4月29日向被告所屬文山分處（下稱文山分處）申報土地移轉現值為新臺幣（下同）898萬1,205元。文山分處核定原告應納土地增值稅253萬8,502元，經原告繳納完畢，並於同年6月17日辦竣所有權移轉登記。惟在此之前，原告復於104年5月26日與其長子張君立約，購入張君所有之新北市○○區○○段○○○○號土地（宗地面積5,794.17平方公尺，權利範圍52/10000，持分面積30.13平方公尺，下稱新購土地；其所有地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○號4樓），於104年6月3日向新北市政府稅捐稽徵處新店分處（下稱新店分處）申報該新購土地移轉現值為898萬1,116元。新店分處核定張君應納土地增值稅256萬1,532元，亦經張君完繳，並於104年7月7日完成新購土地所有權移轉登記在案。嗣原告於104年8月19日向文山分處申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經文山分處查得新購土地係原告於同年5月26日向其長子張君購買取得。
張君前向新店分處申請依土地稅法第35條規定退還土地增值稅，原經新店分處核准退稅在案。嗣經新店分處查認，張君與原告間之土地買賣係採墊高移轉現值方式，使移轉行為構成符合重購退稅要件，取巧安排重購退稅至為明顯，復以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函撤銷原核准張君重購退稅之處分。被告審認原告申請依土地稅法第35條規定重購退稅，與該條規定係為避免因課徵土地增值稅，致降低其重購自用住宅用地能力之立法意旨有違，爰以104年9月16日北市稽文山甲字第10451626100號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，惟遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠原告出售及重購自用住宅用地之買賣契約及購買資金來源及支付價款證明等皆已提供國稅局及被告機關審查無誤，且原告以實際買賣交易價格依法申報移轉現值及實價登錄，並以實際土地買賣價格依土地稅法第30條第2項之規定申報土地移轉現值，並非虛偽意思表示，及墊高移轉現值之方式申報移轉現值。㈡按稅捐稽徵法第12條之1第4項，被告若認為該買賣為虛偽意思表示及墊高移轉現值，應負舉證責任並依法撤銷該買賣契約始得認定該買賣契約無效。被告僅以申報現值高於土地公告現值為由在無任何證據之下片面以實質課稅為由不准原告之申請，有違憲法租稅法定主義。㈢依財政部83年12月27日台財稅第000000000號函釋：先購後售自宅用地縱申報現值高於公告現值仍准依法退稅；至於土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，土地稅法第30條已明訂申報人於訂定契約30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準，申報移轉現值經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準。其依上開稅法規定所申報移轉現值高於公告土地現值，既經核課土地增值稅在案，其有土地稅法第35條規定情形，自得依法申請退還其已納之土地增值稅。㈣原告購買之新北市○○區○○路○○巷○號4樓附近成交價每坪約為35萬至38萬元，以原告購買房屋坪數50.3坪估算，該房地交易價格約為1760萬元至1911萬元，原告購買房地價額為新台幣960萬元，並依法提出支付價款之確實證明及實價登錄，㈤依行政處分之確認效力或構成要件效力，被告就原告新購土地地價應遵循新北市政府稅捐稽徵處所核定之土地移轉現值，作成退還原告土地增值稅之構成要件。㈥財政部88年9月7日函所述與土地稅法第35條立法意旨不符，本件無該函釋之適用。又依財政部92年12月4日函釋，限於有積極而直接之證據顯示交換之土地確屬虛偽，方無退還土地增值稅規定之適用。被告引用之94年8月26日函釋即無理由等語。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分，㈡被告應作成退還原告已納土地增值稅2,538,502元之處分。
四、被告則以：㈠原告與其直系親屬（即其子）張君間互相移轉系爭出售土地及系爭重購土地，且高報系爭重購土地之申報移轉現值，致系爭出售土地及系爭重購土地等2筆土地之移轉現值總額差僅為89元，嗣由原告與其子張君向各該管稅捐稽徵機關申請退還出售地已納土地增值稅，藉以免除土地增值稅負擔，爾後原告亦可藉此墊高重購土地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土地增值稅。㈡查張君購買系爭出售土地之資金來源，係向其旁系親屬（姐）張瀚文借款，104年4月21日由張瀚文匯款1,043萬元予張君，張君旋於同年月27日將該款項匯予原告以支付購買系爭出售土地價款；原告復於同年5月26日匯款960萬元予張君以支付購買系爭重購土地價款，張君再以上開原告支付款項及系爭出售土地抵押貸款780萬元，於104年7月2日匯款1,043萬元予張瀚文以清償借款，足見本案親屬間之土地移轉方式及交易過程係虛偽安排，有財政部92年12月4日台財稅字第0920456721號函釋所述之情事。又被告係參酌財政部88年9月7日函釋前段規定之重購退稅立法意旨，核定否准退還原告已繳納之土地增值稅，要與原告主張該函釋後段先購後售土地之退稅要件無涉。㈢依內政部不動產交易實價查詢服務網資料，系爭重購土地附近房地104年1月至同年7月間計有5筆交易資料，其每坪交易單價為29.3萬元至51.9萬元，經核算平均每坪交易單價37.5萬元，以此單價估算系爭重購房地交易總價格約為1,886.25萬元，惟原告卻以遠低於市價的960萬元買入，亦有違一般交易常規。又依原證6實價登錄申報書所載，系爭重購土地交易總價為8,981,210元，卻與系爭出售土地申報土地移轉現值8,981,205元僅相差5元。是綜觀本件土地移轉方式及交易過程，顯見係經由原告安排、創設形式上為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律模式，企圖藉由墊高系爭重購土地之移轉現值，達到規避土地增值稅之目的，原告所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，自無土地稅法第35條規定重購退稅之適用，亦未違租稅法定主義等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，又而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項所明定。而所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則。易言之，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。假若在經濟面上實質已具備課徵土增稅要件之納稅義務人，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，企圖規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，原告所引據之最高行政法院98年度判字第73號判決所為「實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」之見解，以及83年度判字第117號判決所為「實質課稅原則不能排除依法納稅原則之適用」之見解，核與上揭說明相同意旨。
㈡次按「（第1項）土地所有權人出售土地後，自完成移轉登
記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」土地稅法第35條第1項、第2項定有明文。其立法意旨在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。
㈢再按本件被告並未質疑原告與其長子張君間之土地買賣及移
轉所有權之私權關係真正，惟有關土地增值稅重購退稅課稅要件事實之認定，於原告向稅捐稽徵機關申報後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法之原理為之，始符實質課稅原則之鵠地。查本件原告先於104年4月27日立約出售其原所有之出售土地（持分面積38.04平方公尺）予其長子張君，並依當期之公告土地現值23萬6,099元/平方公尺，申報移轉現值為898萬1,205元（236,099元/平方公尺＊38.04平方公尺＝8,981,205元），經文山分處核定應納土地增值稅為253萬8,502元。嗣原告於104年5月26日向其長子張君買入新購土地（持分面積30.13平方公尺），於同年6月4日以29萬8,082元/平方公尺（當期之公告土地現值14萬元/平方公尺）申報移轉現值，計為898萬1,116元（298,082元/平方公尺＊
30.13平方公尺≒8,981,116元），經新店分處核定張君應納之土地增值稅為256萬1,532元。案經原告及張君同於104年8月19日，分別向文山分處及新店分處申請依土地稅法第35條規定，退還其不足支付新購土地地價之數額。張君向新店分處申請重購退稅部分，原經新北市稅捐稽徵處以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號函，准予退還已納之土地增值稅256萬1,532元。嗣經查得張君係以高達29萬8,082元/平方公尺為單價（104年公告土地現值為14萬/平方公尺）申報移轉現值，顯有以墊高移轉現值方式，虛偽達成重購退稅要件，乃以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函撤銷前函，並核定其不符土地稅法第35條重購退稅之規定，否准張君自用住宅用地土增稅重購退稅之申請，張君不服，提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，業經本院105年度訴字第244號判決駁回。而張君購買系爭出售土地之資金來源，係向其姐張瀚文借款，104年4月21日由張瀚文匯款1,043萬元予張君，張君旋於同年月27日將該款項匯予原告以支付購買系爭出售土地價款；原告復於同年5月26日匯款960萬元予張君以支付購買系爭重購土地價款，張君再以上開原告支付款項及系爭出售土地抵押貸款780萬元，於104年7月2日匯款1,043萬元予張瀚文以清償借款，足見本案親屬間之土地移轉方式及交易過程係以形式上符合土地稅法第35條重購土地要件之特意安排，亦為本院前揭判決認定在案。
㈣依內政部不動產交易實價查詢服務網資料，系爭重購土地附
近房地104年1月至同年7月間計有5筆交易資料（見原處分限閱卷第213頁），其每坪交易單價為29.3萬元至51.9萬元，經核算平均每坪交易單價37.5萬元，以此單價估算系爭重購房地交易總價格約為1,886.25萬元，而原告卻以遠低於市價之960萬元購入，顯違一般交易常規。本件原告向文山分處申請重購退稅部分，經文山分處查得原告於104年4月27日立約出售土地與張君，係以當期之公告土地現值23萬6,099元/平方公尺申報移轉現值，計為898萬1,205元；惟於同年5月26日向其長子張君買入新購土地，則係以高達當期公告土地現值（14萬元/平方公尺）2倍以上之單價29萬8,082元/平方公尺，申報移轉現值計為898萬1,116元，致出售土地與新購土地之移轉現值差額僅89元。有土地登記簿謄本、104年4月30日原告與張君向文山分處申報之土地增值稅繳款書、104年6月4日原告與張君向新店分處申報之土地增值稅申報書等影本在卷可稽，復為原告所不爭執。而本件新購土地係以高達當期公告土地現值（14萬元/平方公尺）2倍以上之29萬8,082元/平方公尺，申報移轉現值計為898萬1,116元，核計張君應納稅額為256萬1,532元。此種情形原告及張君均符合土地稅法第35條重購退稅要件，原告可獲全額退還稅款253萬8,502元，張君亦可獲退256萬1,532元。另原告嗣後移轉新購土地，亦可減少漲價總數額，減少應納土地增值稅；惟若本件新購土地依通常之交易型態，以當期公告土地現值（14萬元/平方公尺）申報移轉現值，則其移轉現值總計為421萬8,200元（140,000元/平方公尺30.13平方公尺＝4,218,200元），張君應納稅額試算為79萬1,607元，因張君購入之土地移轉現值較高，張君可獲全額退還稅額79萬1,607元。惟原告則因新購土地地價未超過原出售土地地價，無法退還任何稅額。準此，足見本件原告與其長子張君於短暫兩個月期間內，互為買受人及出賣人，分別歷經「先售後購」、「先購後售」之2次交易行為，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，迂迴採取通常交易不會使用之行為模式，目的在於使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土增稅稅負，核與前揭土地稅法第35條規定，旨在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額之立法意旨，及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則相違，揆諸前揭規定及說明，原處分機關審認原告與張君藉由墊高新購土地移轉現值方式，達成符合重購退稅形式要件，與土地稅法第35條重購退稅規定之立法意旨有違，而否准原告所請，經核與論理法則、經驗法則及證據法則均無不合。原告主張出售及重購自用住宅用地之買賣契約及購買資金來源及支付價款證明等皆已提供國稅局及被告機關審查無誤，且原告以實際買賣交易價格依法申報移轉現值及實價登錄，並以實際土地買賣價格依土地稅法第30條第2項之規定申報土地移轉現值，並非虛偽意思表示，及墊高移轉現值之方式申報移轉現值。被告若認為該買賣為虛偽意思表示及墊高移轉現值，應負舉證責任並依法撤銷該買賣契約始得認定該買賣契約無效。被告僅以申報現值高於土地公告現值為由在無任何證據之下片面以實質課稅為由不准原告之申請，有違憲法租稅法定主義云云，洵不足採。至於財政部83年12月27日台財稅字第831627646號函示「先購後售自宅用地縱申報現值高於公告現值仍准依法退稅」一則，係針對未有租稅規避之正當交易情形下，依據土地稅法第35條規定所為之釋示，要非本件所得援引之依據。
㈤末按所謂行政處分構成要件效力，係指行政處分之存在或內
容（即發生規範作用部分，亦即行政處分之主文）拘束其他行政機關或法院之效力，乃理論上當然發生。易言之，有效之行政處分，處分機關以外之國家機關、法院，除非有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。本件被告就文山區土地核定8,981,205元為計徵土地增值稅之地價，作成核定土地增值稅2,538,502元之行政處分，嗣又以原處分否准原告申請退還前揭已繳之增值稅，核與行政處分構成要件效力完全無涉，原告主張被告否准處分違反行政處分構成要件效力云云，要屬無稽。
㈥綜上，本件原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合
。原告訴請撤銷，併請求被告應依土地稅法第35條之規定退還原告不足支付新購土地地價數額土地增值稅均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
書記官 林苑珍