臺北高等行政法院判決
105年度訴字第640號107年7月26日辯論終結原 告 傳奇美有限公司代 表 人 劉龍騰（董事）訴訟代理人 林俊宏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月8日台財法字第10413964550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，原告之代表人由徐惠美變更為劉龍騰；被告之代表人由何瑞芳變更為許慈美，均由其新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷一第134頁、卷二第176頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於102 年5 月至103 年2 月間無進貨事實，取具遠東百貨股份有限公司桃園分公司等多家百貨業者（下稱遠東百貨公司等多家業者）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（以下未另註明幣別者，即為新臺幣金額）190,319,811元，營業稅額9,516,001元（逐筆合計），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額9,516,001元，經財政部基隆關稅局（現改制為財政部關務署基隆關，下稱基隆關）通報，被告所屬大安分局查獲，核定虛報進項稅額9,516,001元，對原告補徵營業稅而扣除累積留抵稅額9,516,001元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之商業模式係於母親節檔期及百貨周年慶檔期，自各大
百貨公司專櫃購買品牌化妝保養品及品牌贈品，並將品牌贈品獨立或搭配出售。因進貨時併同取得之贈品亦具有經濟價值，等同於壓低進貨折數。品牌贈品本身具有經濟價值為市場普遍認同之事實，被告僅因不了解原告之經營模式，即遽認原告未有進貨之事實，原處分之認事用法顯有違誤，應予撤銷。
㈡依一般公認會計原則，於商品搭售之情形，交易價格應按各
商品之公允價值比例分攤。「品牌贈品」具經濟價值，且得為獨立買賣之商品，前已詳述。被告僅單以「贈品」二字逕認原告有冒退營業稅之嫌，原處分不僅昧於商業交易實務，其認事用法更有違一般公認會計原則，應予撤銷。
㈢原告前於106年1月13日及同年2月7日已提示進銷存明細表，
被告亦肯認之，且原告亦已調整表格格式為被告要求之格式，故已不存在「原告未提示進銷存明細帳」等情事。而關於原告取具三聯式收銀機統一發票498張部分，縱該356張原二聯式發票影本未黏貼於後之二聯式轉開三聯式發票僅記載品名及銷貨總額，該缺失誠不應歸責於原告；且其餘142張103年1至2月統一發票附有原作廢之二聯式統一發票影本，仍可勾稽至原告之進銷存明細帳（帳列進貨部分）。另就原告取具3,554張二聯式收銀機統一發票部分，大部分發票仍可與原告之進銷存明細帳相互勾稽。以上等節均可證明原告確有進貨事實無訛。另原告購買百貨禮券，有匯款單與發票為憑，足稽亦有支付貨款之事實。至於第三人代原告刷卡，原告或以現金支付第三人，或以匯款方式支付第三人，均足認原告確有支付貨款購買進貨之事實，被告僅因部分會計處理方式與其認知不同，遽認原告無進貨之事實，原處分之認事用法顯有違誤。
㈣關於原告帳列樣品費、交際費及燃料費2,823,873元部分，
被告自可將上開金額自本件進項總額190,319,811元中予以剔除，不應以區區2,823,873元即全盤否定原告確有進貨190,319,811元之事實：
⒈被告指原告帳列樣品費、交際費及燃料費部分並未提示相關
帳證，無法核對等語（被告行政訴訟補充答辯四狀第4頁第10行至第13行、第5頁第9行至第12行）。
⒉對此，原告認：無進銷存明細帳可勾稽之樣品費部分總額共
605,209元；原告誤將交際費發票列為進項發票，此係錯帳問題，此部分交際費總額共2,187,952元；燃料費（加油費）部分共30,712元，三者合計2,823,873元，被告自可將上開2,823,873元，自本件進項總額190,319,811元中予以剔除，不應以區區2,823,873元即全盤否定原告確有進貨190,319,811元之事實。
㈤依營業稅法施行細則第29條規定及財政部91年10月22日台財
稅字第0910456121號函釋可知，營業人取具之進項憑證可於10年內申報扣抵，倘營業人係外銷貨物適用零稅率，其延後申報扣抵之進項憑證，亦得溢付稅額之退還。原告之會計人員因工作繁多，故於每二月申報401表時，有一小部分取具之進項憑證未於當期及次期申報扣抵，今原告已敘明理由，該部分延後申報之進項稅額依法即得予以扣抵。
㈥並聲明求為判決：一、訴願決定及原處分（含復查決定）關
於逕更減少累積留抵稅額9,516,001元部分撤銷。二、被告就原告102年7月15日、102年9月14日、102年11月15日、103年1月15日、103年3月15日營業人銷售額與稅額申報書關於零稅率退稅之申請，應作成准予退還稅額9,516,001元之行政處分。
四、被告則以：㈠依基隆關通報函所載：「本案貨物輸出人傳奇美有限公司（
以下稱傳奇美公司）申報出口SK-Ⅱ化妝保養品（日本製）等乙批，部分以set為單位之化妝品，疑為母親節促銷期間之無償贈品，申報離岸價格達數百萬，顯有冒退營業稅之嫌。1.本批貨物以日本製造進口為主，傳奇美公司在各百貨公司購買後再出口至日本販售，以青春露150ml為例，單瓶進口價格為1,126元，竟以2,355元回銷至日本，顯不合理。2.另核傳奇美公司提供購買發票均來自各百貨公司，其中部分發票為遠東百貨，發票時間集中在5/7 20：37～20：58開立，且發票上印有同仁購字樣，疑收集他人發票用以退稅。3.一般貿易行為均直接向廠商大量採購以降低成本，本案傳奇美公司以高價向百貨公司收購，顯非正常貿易行為，疑涉內地稅詐欺。……」等語（原處分券第28頁），經查原告102至103年度營利事業所得稅結算申報書填列之行業中文名稱為「其他化妝品批發」（原處分卷第289-294頁），卻向零售百貨業者進貨，顯不合常理，經被告以104年4月21日財北國稅法一字第1040014321號函請原告提供外銷之出口報單、信用狀影本、外匯證明文件及其帳簿憑證等供核（原處分券第279頁），惟原告迄未提示，致無從勾稽證明原告確有進貨事實；另被告以104年5月5日財北國稅法一字第1040016416號函請財政部關務署提供原告報關相關文件（含發票、出口報單），經審視該署提供之出口報單、商業發票及部分進項發票影本（原處分券第318-349頁），其出口報單與進項發票亦無法勾稽，原告迄今未能提供結匯水單（證其確有收取外匯事實）或相關出口外匯存入銀行帳戶之資料，尚難核認原告確有外銷系爭貨物至國外之事實。
㈡被告於原查及復查階段，均函請原告提示帳簿憑證供核，惟
原告迄未提供，原告若主張確有向遠東百貨公司等多家百貨業者購買貨物，自應提出可資信為真實之購買系爭貨物流程、運送過程及付款流程等資料供核，原告未提供案關之帳簿憑證供核，無法證其確有支付貨款予遠東百貨公司等多家百貨業者之事實，主張核無足採。參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告空言主張核難採據。
㈢本件於訴願階段，經財政部105年1月15日台財法字第105139
02430號函，檢送原告之訴願陳述意見書及104年12月25日訴願補充理由書，請被告查明，被告遂再以105年1月18日財北國稅法一字第1050002367號函，請原告提供相關帳證資料供核，惟原告僅提示日記帳、總分類帳、傳票暨憑證及出口報單，仍未提示102及103年全年度進銷存明細帳供核（原處分券第431頁）。
㈣依原告104年12月25日訴願補充理由書檢附之資料，經抽核
結果，統一發票上之顯示品名為條碼編號，並無中文名稱；原告提示之102年10月18日出口報單（日本青春露215ml，數量5,000PCS乙批貨物），買方為日本（即出口至日本）（原處分券第394-395頁），匯款水單（華南商業銀行結匯單）有5張（原處分券第389-393頁），日期均在102年10月18日前，且其中4張匯款水單上之匯款地為香港，顯不合理；又查前揭匯款水單，原告雖帳載預收貨款，然收受港幣卻外銷日本，原告又迄未提示香港匯款人、日本買方及原告3方之交易往來證明文件供核，無法證明原告有外銷情事，致無從勾稽原告確有進貨之事實。
㈤原告縱已提示總分類帳供查，惟原告提示之帳證是否可勾稽
，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部（會計）憑證、外部（會計）憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向相互勾稽；又所謂「有銷貨必有進貨」之經驗法則，必須建立在銷貨及進貨間之數量勾稽相符之基礎上，參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，倘原告主張確有向各大百貨公司進貨及支付貨款之事實，即應舉證取貨及支付貨款之證明，若委由他人代為刷卡支付貨款，則應提示刷卡人之信用卡簽單及原告支付予刷卡人等相關證明，以證明確有支付進項稅額。綜上，原告既帳證不全，又迄未提示102及103年全年度進銷存明細帳供核，即無從勾稽證其確有進貨之事實，本件原告無進貨事實，取具遠東百貨公司等多家百貨業者進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原應納營業稅額9,516,001元，依財政部102年3月29日台財稅字第10100720870號函釋規定，逕更累積留抵稅額9,516,001元並無不合，請續予維持。
㈥並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告於102年5月至103年2月間無進貨事實，取具發票虛報進項稅額9,516,001元，核定補徵營業稅並扣除原告累積留抵稅額9,516,001元，是否適法？原告請求被告作成發還原告累積留抵稅額9,516,001元之行政處分，是否有理由？㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及同法施行細則第52條所明定。
㈡次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件
，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（現行規定為第51條第1項第5款）規定補稅處罰外，……」、「三、……即由稽徵機關依司法院釋字第337號解釋，逕行自營業人各期累積留抵稅額中更正減少（即逕更）自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，計算出漏稅額後，確認補徵之本稅及罰鍰金額；……」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令及102年3月29日台財稅字第10100720870號函所明釋。
㈢本件原告於102年5月至103年2月間，取具遠東百貨公司等多
家業者所開立之統一發票4,052張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，系爭發票之銷售額合計為190,319,811元，進項稅額合計為9,516,001元，此有營業人銷售額與稅額申報書（401申報書）、進項三聯式及二聯式收銀機統一發票載有稅額之其他憑證逐筆明細表等在卷可稽（見原處分卷一第242-29頁）。被告核定原告並無進貨事實，取具系爭發票4,052張虛報進項稅額9,516,001元，應補徵營業稅額9,516,001元，即自原告累積留抵稅額中扣除9,516,001元（被告逕更函見原處分卷一第270頁），資為兩造爭議。
㈣被告補徵營業稅而扣除原告累積留抵稅額9,516,001元部分：
⒈按「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額
及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。（第2項）加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。
二、製造業：……。」、「（第1項）營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。（第2項）前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。其屬其他固定營業場所之會計事項，應自其他固定營業場所報表或憑證送達之日起算。」係稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條、第2條、第17條所明定。
⒉按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「（第1項
）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」、「（第1項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。（第2項）會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項。（第3項）會計事項之記錄，應用雙式簿記方法為之。」、「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」、「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」、「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。但記帳憑證由代表商業之負責人授權經理人、主辦或經辦會計人員簽名或蓋章者，不在此限。」、「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」係商業會計法第1條第1項、第2條、第11條、第14條、第15條、第16條、第18條第1項、第33條、第35條、第38條所明定。
⒊綜言之，營業稅屬消費稅性質，營業人銷售貨物或勞務，均
應計算銷項稅額，連同銷售額向買受人一併收取。為使營業人據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課徵營業稅憑證制度，營業稅法第34條就「營業人會計帳簿憑證之管理辦法」授權由財政部以命令定之。財政部爰於前揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1條第2項明定「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定」，而同辦法第2條及第17條則明定營利事業應設置帳簿及按會計事項發生之次序逐日登載等事宜。再按前揭商業會計法所明定「商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」、「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」、「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、「商業會計憑證分下列二類：
一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」、「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。」及各項會計憑證，帳簿及財務報表之保存年限等事項。從而，帳簿憑證與會計紀錄既為課徵稅捐之依據，營業人自應完整保持足以真實正確計算稅捐之帳簿憑證及會計紀錄。復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業據司法院釋字第537號解釋闡釋明確。申言之，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即生遭受裁罰或由稅捐稽徵機關依其掌握資料逕行核定等不利後果，減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。又按課稅處分之要件事實中，權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，如申報扣抵之營業人對其主張進項稅額存在之事實，未能提出其依法應負保存責任之帳簿及足以相互勾稽之會計憑證，加以證明，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
⒋本件依據原告所提示之進項發票影本及部分帳表等，尚難對原告為有利之認定：
⑴經查，因會計傳票及統一發票並未將各項商品之編號、名稱
、交易數量、單價及金額等資訊逐一記載，營業人必須根據採購單、驗收單等原始憑證，製作進銷貨明細「帳」，將會計傳票及統一發票彙總之金額，涵蓋之各項商品數量、金額等進貨交易資訊明細，依照時序逐一登帳，藉由進銷貨明細帳之記載與會計傳票、統一發票、採購單、驗收單等會計憑證間相互比對勾稽，始能核實表達營業人之進貨成本。所謂商品之進銷貨明細帳，係逐一就各項商品立帳，載明各項商品之編號、名稱、規格、計量單位等基本資料，並按交易發生之先後時點，依序將該項商品之每次進貨或銷貨交易日期、每次進貨或銷貨交易所對應之會計傳票編號、每次進貨及每次銷貨之數量、單價及成本金額分別為何，逐筆記入帳頁，據以結算該項商品於特定日期之結存數量、平均單位成本及結存成本金額。營業人採永續盤存制者，對各項商品每次之購進、出售及結存，平時即應有詳細之記載，故隨時可就帳簿紀錄瞭解銷貨成本及結存之存貨；營業人如採帳務處理較為簡易之定期盤存制者，雖於銷售時不立即記錄銷貨成本，惟平時亦須將各項商品之每次進貨交易載入帳冊，且分項記載各項商品之購進日期、進貨數量、單價及金額，並須定期（例如固定於期末）實地盤點各項實體商品之存量，由經辦人員出具詳實之盤點紀錄，將各項實體商品之盤存數量逐一登載至進銷貨明細帳內，據以核算特定期間各項已出售商品之銷貨成本及存貨資產金額。定期盤存制之進貨會計處理，係進貨時編製會計傳票借記「進貨」及「進項稅額」等資產科目，如係賒購則貸記「應付帳款」或「應付票據」等負債科目，若以匯款或現金支付，則貸記「銀行存款」或「現金」等科目；每一會計傳票所載「進貨」及「進項稅額」，必須與進貨發票、採購單、驗收單等原始憑證足以互為勾稽，進貨款項之支付，則須取得收據等原始憑證，且與銀行存款等帳載金流紀錄足以相互勾稽。至於進銷存明細「表」，則係由進銷貨明細「帳」衍生之彙整報表，僅就各分項商品於特定期間內（例如1年）發生之進貨總數量與金額、銷貨總數量與金額、結存數量及金額為彙總表達，其與進銷貨明細帳為日常即依時間發生順序所為紀錄者，尚屬有別。就實體存貨之日常流轉出入、帳務勾稽、存貨保全等具體管控而言，必須依賴進銷貨明細「帳」之依序、及時、詳實、完整登載交易歷程，始克其功，僅表達特定期間或特定日期總數之進銷存明細「表」，並無法取代進銷貨明細「帳」之存貨管控功能。
⑵再者，按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明之帳簿、文據等，此為納稅義務人協力義務之範疇。而所謂「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據（最高行政法院107年度判字第49號判決意旨參照）。又納稅義務人違反協力義務雖不因此免除稽徵機關之職權調查或舉證義務，然如納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料協力不足或欠缺，致稽徵機關無從查明課稅事實者，自得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務及所負擔之證明程度（最高行政法院105年度判字第307號判決意旨參照）。
⑶本件原告所提示者，尚非「符合會計帳簿結構、可相互對比
查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）：
①本件原告雖稱系爭發票4,052張，均有實際進貨並供銷貨，
且已提示部分統一發票影本、出口報單、匯款水單、總分類帳、日記帳、102及103年度之進銷存報表等供核，並無虛報進項稅額云云（見本院卷第11頁）。然而，依原告提出之進銷存明細表所載，其銷售之美妝產品，單價逾千元不在少數，甚至有逾萬元之商品項目（見原處分卷一第552-524頁進銷存明細表「本期進貨平均單價」欄），而美妝產品市場競爭激烈，商品汰舊換新之速度極快，原告如未妥善管理存貨以致庫存過多，一旦商品過季而乏人問津，不論須降價求售或逕予淘汰，均將對其造成重大損失，則原告於日常營運時，持續依序、及時、詳實、完整登載進銷貨明細帳冊及保存相對應之會計憑證（原始憑證及其記帳憑證），不僅係遵守詳實記帳等協力義務，更係為避免存貨因管理不當而導致損失所必要。惟原告卻未提出足以互為勾稽比對之原始憑證（採購單、驗收單、出貨單、貨運單……等）、所據以編製之記帳憑證、所據以登載之帳冊等，被告單憑原告提出之102及103年度進銷存表（見原處分卷一第552-524頁），自無從比對勾稽原告於102年5月至103年2月間，是否確有系爭4,052張統一發票所示進貨。又原告雖提示統一發票影本（見卷外原證2之1至2之5等5冊）供核，惟系爭發票僅顯示條碼編號等，並無商品名稱及規格等記載，系爭4,052張統一發票得如何逐一對應至上開102及103年度進銷存表所載之各項商品、其進貨數量及金額等，原告並未敘明，亦難據以對原告為有利之認定。
②次就出口報單、匯款水單而言，據原告提示之102年10月18
日出口報單（報單號碼AA/02/3681/6038）所載，原告出口商品包含5,000瓶之青春露（每瓶容量215ml）、1,000瓶之肌源新生活膚霜（每瓶容量80g）……等，又該等商品之買方國家為日本，買受人為「VERSOS」公司，而原告該批出口商品之外銷價金為美金588,000元（見原處分卷一第394-395頁）。然查，原告所提示102年8月5日至同年10月15日期間之5張匯款水單（見原處分卷一第393-389頁），其等外匯金額合計為美金754,650元（60,000＋322,000＋184,000＋85,000＋103,650），而且其中僅1筆美金103,650元係由「VERSOS」公司所匯付（見原處分卷一第389頁），其餘美金60,000元、322,000元、184,000元、85,000元等4筆款項，係由非交易相對人之香港「SG COSMETICS」公司所匯付（見原處分卷一第393-390頁），從而原告提示之出口報單及匯款水單之收款情形，亦無從互為勾稽。且原告僅選擇性提示部分出口報單及匯款水單等，亦無從與原告提示之進銷存報表（見原處分卷一第552-524頁）互為完整詳實勾稽。
③再就總分類帳而言（見原處分卷一第500-476頁），原告提
示之102年度總分類帳之現金、銀行存款科目，均有負數產生之情形，然「現金」及「銀行存款」均屬資產類會計科目，其帳載餘額降低至「0」元時，即無「現金」及「銀行存款」可供支用，而原告總分類帳之帳載紀錄，卻頻繁出現「現金」及「銀行存款」為「負數」，且原告仍繼續支用之情形（見原處分卷一第499-493、488-476頁），甚且銀行存款科目出現「負數」高達2億餘元（見原處分卷一第488-485頁），原告帳載顯然異常，難謂係符合會計法規要求之文書（帳），則原告提示之系爭帳冊紀錄等是否足以詳實表彰進貨事實，係有重大疑慮。再者，依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，公司進貨時應正確記載分錄為借：進貨及進項稅額，貸：應付帳款，還款時借：應付帳款、貸：現金或銀行存款，其主要目的是為清楚交待物流及金流（最高行政法院105年度判字第307號意旨參照）。查原告總分類帳之帳載紀錄，頻繁出現「現金」及「銀行存款」為「負數」之異常情形，亦無帳冊依時序詳實載明各筆進貨之明細品名、交易對象、單價、數量等資料，則被告認系爭發票4,052張之進貨，係無法勾稽查核，無從憑以認定進貨之事實，尚非無據。
④原告表示係分別以不同信用卡、禮券（商品禮券、現金禮券
或抵用券等）或現金向遠東百貨公司等多家百貨業者購買貨物，惟查，原告以信用卡、禮券支付貨款及交際費等，其資金來源皆為業主（股東）往來（見本院卷一第257 -281頁），但無原告支付款項予股東等外部憑證等可供審酌，則原告是否支付貨款，實際支付若干貨款，亦有疑義。
⑤從而，原告雖提示上開統一發票影本、出口報單、匯款水單
、總分類帳、日記帳、102及103年度之進銷存報表等供核，惟就本件系爭4,052張發票之進貨，尚難謂有「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳證可供逐一詳實勾稽，實難對原告為有利之認定。
⑷原告之交易態樣有違常情：
①經查，原告係經營化妝品批發及零售業務，有其基本資料附
本院卷第6頁可稽，衡諸常理，其為降低成本，理當直接向製造商大量進貨，原告稱其向屬零售性質，且因有櫃位租金、人事費用等成本，售價必然遠高於批發價格之百貨業者進貨，已與商業常情有違。
②又系爭發票中，開立日期非屬百貨公司母親節、週年慶等節
慶期間，而係於1至2月及6至12月間開立者，不在少數（進項憑證明細表等見原處分卷一第242-29頁），故與原告所述係利用百貨公司於上開期間進貨者，亦有不符。況且，倘原告確係向百貨公司進貨，其就近向一家業者集中大規模採購，方有較大議價空間，並可節省取貨所生之交通運輸成本，惟系爭發票之數量多達4,052張來源遍及全國各百貨公司，包括遠東百貨臺南、桃園、花蓮、台中、新竹等分公司，SOGO百貨高雄、中壢、新竹、天母等分公司，新光三越百貨高雄左營、臺中中港、桃園站前、臺北信義、桃園大有、臺北南西、臺北站前等分公司，及其他位於宜蘭、桃園、臺中、豐原、高雄等地之百貨業者（見卷外原證2之1至2之5等5冊），實難令人信其係營業人經由正常交易程序進貨所取得之憑證。
③再就價格而言，以原告產品編號「SK-Ⅱ-005*215」號之商
品「青春露215ml」為例（見原處分卷一第541頁），原告之進銷存報表顯示該商品102年1月1日期初存貨數量為3,258瓶，金額為10,941,964元，平均每瓶期初存貨成本為3,358.49元（10,941,964元÷3,258瓶），又原告於102年度採購「青春露215ml」共25,120瓶，金額為80,774,474元，平均每瓶進貨成本為3,215.54元（80,774,474元÷25,120瓶），則原告102年度可供銷售之28,378瓶「青春露215ml」（期初存貨3,258瓶＋本期進貨25,120瓶），其成本為91,716,438元（期初存貨10,941,964元＋本期進貨80,774,474元），102年度可供銷售之每瓶平均成本為3,231.96元（91,716,438元÷28,378瓶）。然查，原告提示之銷貨明細記載，102年10月18日出口商品至日本「VERSOS」公司，即前述AA/02/3681/6038號出口報單所載商品交易，其中「青春露215ml」之銷售價格為每瓶「2,608.15元」（見原處分卷一第523頁），則原告之「青春露215ml」即「SK-Ⅱ-005*215」號商品，102年度可供銷售之28,378瓶，其平均每瓶「進貨成本3,231.96元」，明顯高於其每瓶之「對外售價2,608.15元」，顯違低買高賣之商業常情。
④再以原告另一「SK-Ⅱ-072*80」號之「肌源新生活膚霜80g
」商品（見原處分卷一第539頁）為例，其102年1月1日期初存貨為790瓶、金額為2,508,874元，期初存貨每瓶平均成本為3,175.79元（2,508,874元÷790瓶），102年度進貨10,769瓶、金額為30,649,629元，每瓶進貨平均成本為2,846.10元（30,649,629元÷10,769瓶），102年度可供銷售之11,559瓶「肌源新生活膚霜80g」（期初存貨790瓶＋本期進貨10,769瓶），其成本為33,158,503元（期初存貨2,508,874元＋本期進貨30,649,629元），102年度可供銷售之每瓶平均成本為2,868.64元（33,158,503元÷11,559瓶）。原告另行提示之成本異動狀況表則記載102年9月20日至同年10月13日期間，自廣三崇光國際、友愛、統領百貨……等業者採購「SK-II-072*80」號之「肌源新生活膚霜80g」商品，共1,013瓶，採購金額為3,648,053元（見原處分卷一第396頁），該期間採購之平均每瓶成本則高達3,601.24元（3,648,053元÷1,013瓶）。原告亦表示前開1,013瓶中之1,000瓶係出口銷售予日本「VERSOS」公司（見原處分卷一第401-388頁），且每瓶售價為「2,490.93元」（見原處分卷第388頁）。換言之，系爭「SK-II-072*80」號之「肌源新生活膚霜80g」商品，不論係期初存貨每瓶平均成本3,175.79元、或102年度全年進貨每瓶平均成本2,846.10元、或102年度可供銷售之每瓶平均成本2,868.64元、甚或102年9月20日至同年10月13日期間之每瓶平均採購成本3,601.24元，亦均明顯高於原告銷售予「VERSOS」公司之每瓶售價「2,490.93元」，此亦顯然有違低買高賣之交易常情。
⑸原告於102年間係有利用他人之購物發票申報扣抵銷項稅額之情事：
①經查，原告不僅於另案所提示之百貨公司發票印有「同仁購
」字樣（見本院另案105年度訴字第197號之原處分卷一第2464至2462頁；本案原處分卷一第28頁），原告於本案所提示之遠東百貨公司發票亦有經蓋上「同仁購」章戳者（見本案卷外原證2之1第58頁），應係該百貨公司出售商品予員工時所開立，顯非原告因購貨而取得之憑證，然該發票下方卻亦以遠東百貨桃園分公司統一發票專用章戳，顯係事後以蓋章方式所添加，則原告取得發票之來源，非無可疑。
②甚者，被告於另案依原告所提供部分進項發票影本上記載之
會員卡號資料，分別函請遠東等百貨業者提供會員姓名資料，經發行會員卡之鼎鼎公司回覆會員為訴外人張振宗、王姵淳、張雪芳、陳美慧、徐惠卿（見本院另案105年度訴字第197號之原處分卷一第2592頁），新光三越百貨回覆會員為訴外人楊心怡（參見前開另案原處分卷一第2596頁），統正公司則回覆會員為訴外人黃鈺婷、張哲寧（見前開另案原處分卷一第2600頁）。惟原告於99至102年度並未對名為張振宗、王姵淳、張雪芳、陳美慧、徐惠卿、楊心怡、黃鈺婷、張哲寧之人給付薪資，有其綜合所得稅BAN給付清單附前開另案原處分卷一第2606至2611頁可稽，是前述進項發票上所載會員卡之持卡人，並非原告之員工；又其中陳美慧之會員號碼，係出現於原告持以申報扣抵102年2月份銷項稅額之2紙由遠東百貨開立、字軌分別為LC00000000及LC00000000之統一發票（見前開另案原處分卷三第360、357頁）上，惟陳美慧經被告審核員以電話詢問時，陳稱：「（問：請問是否有為傳奇美有限公司購入化妝品？）沒有，不認識該公司。」「（問：請問是否持有HAPPY GO卡？）有，有2張卡，其中1張放於嘉義遠東百貨專櫃小姐處。……是雅詩蘭黛專櫃，我要買禮券或化妝品時，會用電話或LINE聯絡，由專櫃小姐幫我處理，專櫃小姐為廖小姐。」等語，有電話紀錄表附前開另案訴願卷一第32頁可稽。由此可知，陳美慧根本未曾以自己持有之HAPPY GO卡，代原告購買化妝品，則上述2紙載有其HAPPY GO卡會員號碼之統一發票，顯非原告因進貨而取得之憑證。觀諸該2紙統一發票，上半部預先印製之「遠東百貨，102年1-2月份收銀機統一發票」、發票號碼、遠東百貨嘉義分公司地址等文字，及中段以收銀機列印銷售貨物之時間、品名、數量、價格等資訊，與一般在百貨公司購物取得之發票樣式，固無不同，惟其上、下半部另分別有原告公司之統一編號「00000000」，及遠東百貨嘉義分公司之統一發票專用章戳，顯係事後以蓋章方式所添加。且原告於本案提示之進項發票中，另有多紙有相同情形，即除預先印妥之制式文字及以收銀機列印之交易紀錄以外，再以手寫或蓋章記載原告公司統一編號，及蓋用百貨公司統一發票專用章戳者（見卷外原證2之1第13、17、23、36-37、44-45、52-6
2、81、90、97-98、102、104、125-126頁；與原證2之2第19-35、40、59-68、76-83、90、93-95、100-102、106、112-114頁；與原證2之3第136、147、162-181、188-280頁；與原證2之4第37、52-65、76、183頁所示發票）。
③換言之，原告既未能提示購買各該發票所示貨物相關之交易
紀錄，自難徒憑其上於發票內容列印完畢後，始加註之原告公司統一編號，即認係原告進貨所取得之憑證。是被告因原告經其數度發函（見原處分卷一第279、252-251、253頁）均未能提示可相互對比查閱之帳證供核，其依據原告提示之部份進項憑證等調查結果，仍無法認定原告有購進系爭發票所示貨物後外銷之事實，遂駁回原告復查之申請，經核尚非無據。
⑹原告雖補提帳證供核，經核仍有諸多異常情形：
①原告雖提示系爭進貨發票影本（見卷外原證2之1至2之5等5
冊）及進銷存報表（見本院卷一第21-49頁）等供核，惟系爭進貨發票影本或僅簡略記載品名為「保養品」、「化妝品」等，或發票所載商品編號與原告進銷存報表之「產品編號」不相符合，無從勾稽等情，已如上述。被告於103年3月31日至105年1月18日期間，已數次函請原告提供各項實體商品之採購單、訂貨單、驗收單、貨品簽收入庫紀錄、運費紀錄，及客戶訂單、出貨單、出庫紀錄、託運單、客戶簽收貨品紀錄等各項實體商品進出倉庫之原始憑證，及根據原始憑證所登載之存貨明細分類帳簿等供核（被告調查函等見原處分卷一第252-251、279、430頁），惟原告遲至106年1月間始補提帳證供核（見本院卷一第100-101、140-153頁），然原告補提之帳證仍核有下列異常情事：
經查，按營業人就所營事業之銷售及收款活動，或採購及付
款活動，均涉及營業人現金或銀行存款會計科目帳載金額之增減變動，惟原告於訴願階段雖提示總分類帳（見原處分卷一第500-476頁），該帳冊卻記載「現金」及「銀行存款」產生「負數」之紀錄且原告仍繼續支用之異常情形（見原處分卷一第499-493、488-476頁），甚且銀行存款科目出現負數高達2億餘元（見原處分卷一第488-485頁）等節，已如上述。嗣法院審理期間，原告又提示總分類帳供核，惟現金科目之帳冊紀錄業經額外增加貸方「771,840元」、「40,275元」、「212,389元」等紀錄，又原帳載現金科目借方總額「14,845,557元」經變更為「14,910,779元」，而原貸方總額「14,780,974元」經變更為「14,846,196元」（帳冊紀錄之比對見本院卷一第204頁及原處分卷一第488頁），而產生帳冊紀綠先後歧異之情形。再者，原告於訴願階段所提示之總分類帳顯示，於「102年1月1日」（記帳傳票編號00000000000）銀行存款支出246,113,467元（見原處分卷一第488頁），嗣法院審理期間，原告又提示總分類帳供核，惟系爭銀行存款帳冊經額外增加記帳傳票編號00000000000之紀錄，並將前開「102年1月1日」銀行存款支出246,113,467元變更為「102年12月31日」始為支出（帳冊紀錄之比對見本院卷一第205頁及原處分卷一第488、476頁），亦產生帳冊紀綠先後明顯歧異之情形。此外，原告若果真於102年12月31日自華南銀行忠興分行帳戶中支出鉅額款項「246,113,467元」，以供償還股東刷卡進貨之借款（原告補提之會計傳票等見本院卷一第207、205頁），自應有金融機構之鉅額金流紀錄可供審酌，惟原告並未提示系爭銀行存款支出246,113,467元之金融機構憑證供核，則原告帳證紀錄內容先後明顯歧異，是否信實，殊值商榷。
又查，原告於訴願階段提示帳冊記載102年預付購料款科目
（商品券、禮券等尚未沖銷者）於102年度期末餘額為「0元」（見原處分卷一第463-464頁），已無預付之貨款可供沖銷，惟原告卻於103年1月24日，1月31日及2月5日連續沖銷預付購料款27,451元、6,250元及316,765元（見原處分卷一第460頁），合計350,466元（27,451＋6,250＋316,765），致預付購料款資產科目於103年2月5日累計產生負數350,466元（即「貸餘」350,466元）。嗣法院審理期間，原告又提示總分類帳供核，惟該預付購料款科目於103年1月1日額外增加3,282,525元，以致預付購料款資產科目於103年2月5日變更為借餘2,932,059元（帳冊紀錄之比對見本院卷一第206頁及原處分卷一第460頁），亦產生帳冊紀錄內容先後明顯歧異之情形。
再者，原告於101年5月13日取得BX00000000字軌號碼之三聯
式發票，其進項稅額為14,290元，且係於「101年5月13日」當日以信用卡刷卡方式付款（發票見本院卷一第226頁），原告即應於「101年5月13日」帳載實體商品進貨成本285,810元（使該商品之帳載庫存數量於101年5月13日有所增加），並於「101年5月13日」帳載進項稅額14,290元及發生應付款項300,100元等紀錄，始能符合會計法規之要求。又查，原告亦於101年間將該紙發票之進項稅額用於申報扣抵銷項稅額（申報稅額為14,291元，申報內容見本院卷一第227頁），而原告既於「101年間」將之申報扣抵銷項稅額，即亦須於「101年度」之帳冊記載沖銷減少該進項稅額14,291元，以符合會計法規之要求。惟查，原告於法院審理期間所提示之會計傳票（編號：00000000000）卻記載該進項稅額14,290元及對應之進貨商品285,810元，係於「102年5月13日」始取得（記帳傳票及商品明細見本院卷一第224-225頁），即與原告「101年度」之進貨發票及申報情形不相符合。又原告提示之系爭進銷存報表（見本院卷一第21-49頁），其商品之存量變動，必須依據會計傳票所載之進出貨年度，則系爭00000000000號記帳憑證既將「101年5月13日」進貨發票之商品，錯誤記載為102年5月13日」始發生，則原告系爭進銷存報表所列示之「實體商品進出倉庫數量及成本」，是否真實，顯有疑義。
又原告取得之部分化妝品發票，其進項稅額業經原告用以申
報扣抵銷項稅額（見本院卷一第228頁），然按原告提示之轉帳傳票所載（見本院卷一第229-256頁），該等化妝品之支出係帳列「交際費」科目（並非營業成本項下之「進貨」科目），又按營業稅法第19條規定「交際應酬用之貨物或勞務」，其進項稅額「不得」申報扣抵銷項稅額，則原告提示之系爭轉帳傳票所載事項，與原告申報進貨之進項稅額扣抵銷項稅額之情形，不相符合，原告所提示之記帳憑證等是否如實記載交易情形，亦有疑義。
再者，經被告按原告提示之統一發票明細表等予以比對，核
有部分發票所載進貨並無明細品項可供勾稽，亦有部分發票所載進貨未經原告提示帳證等異常情形（見本院卷二第227-350頁）。又原告雖補提進銷存明細帳供核，惟系爭進銷存明細帳所載，屢有先銷後進之異常情事。以編號「CDE-001*60」之產品為例，102年1月1日之帳載期初庫存數量為「450單位」，原告卻帳載102年1月25日從倉庫提出「480單位」（進銷存明細帳頁見本院卷二第351頁），顯非合理。尤有甚者，以編號「CE-S-025-4」而言，該品項於102年1月1日之期初存量為「0單位」，且係遲至102年11月18日始有進貨紀錄，則102年1月1日至同年11月17日期間，編號「CE-S-025-4」之商品庫存數量均為「0單位」，然原告卻帳載102年9月16日從倉庫提出「CE-S-025-4」之商品「3,000單位」及「2,000單位」（進銷存明細帳頁見本院卷二第352頁），顯違常情。
②從而，原告雖於106年間補提帳證供核，經核仍有上述諸多
異常情形，則原告主張取具系爭發票4,052張，均有實際進貨並供外銷，且有完整帳證可供詳實勾稽比對云云，均難採信。
⒌綜上，原告於本件爭訟期間，雖先後提示部分帳證表報等供
核，惟審酌原告所提示資料，有上開物流帳證不全與記載異常等情事，且就原告進貨商品之金流紀錄亦無從詳實勾稽比對，甚且帳載內容先後明顯歧異，則本件實難對原告為有利之認定。被告以原告取得印有「同仁購」字樣等他人發票申報進項稅額，且原告提示之帳證明顯歧異等由，認定原告102年5月至103年2月間無進貨事實，虛報進項稅額9,516,001元，對原告補徵營業稅9,516,001元，並以原告累積留抵稅額其中9,516,001元抵繳之，尚非無據。
㈤原告請求被告作成發還累積留抵稅額9,516,001元之行政處分部分：
⒈程序部分：
⑴因外銷適用零稅率而請求退還溢繳進項稅額，其法規範基礎應為營業稅法第39條第1項第1款規定：
①按營業稅之稅法規範屬性為「國內消費稅」，故有關稅捐高
權之立法建制原則，係採取「消費者主權」原則。其稅捐之實質負擔人應為最終為消費行為之國內消費者。但消費者人數眾多，直接對其課徵，稽徵成本過高，因此現行營業稅法，除了適用特種稅額之少數例外情形，一律採加值型之稅捐課徵方式。
②又為了完成上開加值型之稅制規劃，因此有銷項稅額與進項
稅額之設計，前手出售貨物、勞務予後手時，因其一併向後手收取稅款，因此要開立載有銷項稅額之「銷項憑證」予後手。該銷項憑證對後手而言，即屬載有進項稅額之「進項憑證」（賣方開立之銷項憑證即屬買方取得之進項憑證）。至於當銷、進項相減後之餘額如為負數時，嚴格言之，即表示稅捐機關應將該階段多繳之稅款退還予營業人。不過基於「常態上負數金額應該甚小，且退稅作業將增加稽徵成本」等多項實證因素之考量，將之設計為「留抵稅額」，與後期之進項稅額一併扣減後期之銷項稅額。
③可是「當期銷、進項金額相減即使為負數，其金額亦甚有限
」之常態事實推定，若因某些特殊實證因素之存在而可確定該常態事實推定不復成立者，留抵之正當性即行喪失，有必要將營業人支付予前手賣方之進項稅額予以退還。此即營業稅法第39條第1項規定之規範意旨所在。其所例示之許可退還進項稅款之事由包括該條第1款所定銷項適用零稅率所對應之進項稅款；第2款所指「進項稅款一次產生金額龐大，但對應之銷項稅額卻細水長流」之「買入固定資產」所生之進項稅額；或為第3款所指「營業人結束營業，未來稅捐週期已無銷項稅額產生可能」情形下之剩餘進項稅款。以及同條第2項但書所定「（其他）經報財政部核准」之特殊事由。
④有關營業稅法第39條第1項第1款所定「退還溢繳進項稅額請
求權」，其在實體法層次上之請求權時效期間，依行政程序法第131條第1項規定，應為10年。請求權時效之起算點則為「『進項稅額所對應、適用零稅率』之銷項稅額已發生，並可向稅捐機關申報退還」之時點（即為銷貨行為所屬稅捐週期結束之翌月15日）。
⑤又營業人本於原因事實（所進之貨物及勞務均已銷售完畢，
且該銷售行為之規範屬性為「適用零稅率之銷貨」），及營業稅法第39條第1項第1款規定，在實體法明定之請求權時效期間內，請求退還溢繳之進項稅額，若發生「稅捐機關不作決定」之情形時，請求退稅之營業人有權依訴願法第2條第1項規定，請求稅捐機關作成終局決定（最高行政法院107年度判字第167號判決意旨參照）。
⑵次按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案
件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。可知，提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，須行政機關就人民之申請有為否准處分或怠為處分情事，且須經訴願之前置程序，否則即屬起訴不備要件（最高行政法院105年度裁字第1563號裁定意旨參照）。
⑶經查，本件因101年間財政部基隆關以原告涉嫌收集他人發
票用以退稅而為通報（通報單見原處分卷一第28頁），嗣被告所屬大安分局查獲原告虛報進項稅額9,516,001元，即於103年5月30日對原告發函補徵營業稅9,516,001元，因原告尚有留抵稅額可供抵繳，被告即扣除原告留抵稅額9,516,001元（營業稅之核課處分見原處分卷一第270頁），並將前開課稅處分送達予原告（送達證書見原處分卷一第268頁）。
因原告對前開課稅處分不服，乃申請復查，嗣提起訴願，亦有原告復查申請書及訴願書等在卷可稽（前開書狀見原處分卷一第274-272、380頁）。再觀之原告申請復查及提起訴願之意旨，係對被告上開補徵營業稅9,516,001元之課稅處分為不服之標的並請求予以撤銷（原告之訴願請求見原處分卷一第380頁），並非以請求退還營業稅額若干為爭訟標的。
⑷再者，營業人若因外銷適用零稅率而請求退還溢繳進項稅額
，須經稽徵機關審查是否符合營業稅法第39條第1項第1款之要件，並經稽徵機關依據同法施行細則第42條規定，審查所涉零稅率銷售額為若干，始能決定可退還之稅額為若干，然查，本件並無稽徵機關就申請退還營業稅為要件審查之紀錄。
⑸則原告於本院審理期間追加請求被告作成發還原告累積留抵
稅額9,516,001元之行政處分部分，未有訴願前置等程序，此部分起訴不備要件，為不合法，且情形無法補正，應予以駁回。
⒉實體部分：
⑴按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後
退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」係營業稅法第39條第1項第1款所明定。又依營業稅法第39條第1項第1款規定，請求退還溢繳之進項稅額者，應對「形成該進項稅額之進貨行為，所進貨品或勞務之再銷售，為屬適用零稅率之銷售行為」（即進貨、銷貨間之因果對應性）一事，負積極證明責任。因為營業稅之溢繳稅款，原則上供作留抵之用，即該條第2項前段所明定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅」，例外方許可退還。而是否符合營業稅法第39條第1項各款或第2項但書例外事由之證據方法，又均由營業人掌握，自應由請求退還進項稅額之營業人，對許可退還事由，負擔舉證責任。（最高行政法院107年度判字第167號判決意旨參照）。
⑵本件原告於102年5月至103年2月間無進貨事實，取具遠東百
貨股份有限公司桃園分公司等多家百貨業者（下稱遠東百貨公司等多家業者）開立之統一發票銷售額合計190,319,811元，營業稅額9,516,001元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額9,516,001元，經被告查獲，核定虛報進項稅額9,516,001元，對原告補徵營業稅而扣除累積留抵稅額9,516,001元等情，均於法無不合，已如前述，則原告聲明另請求被告應作成發還原告累積留抵稅額9,516,001元之行政處分，即屬無據，不應准許。
㈥綜上，原告之主張為不可採，從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，訴請被告作成發還累積留抵稅額之行政處分部分為不合法。就請求被告作成發還稅額之行政處分部分，本應以起訴不備要件予以裁定駁回，惟本院考量該部分與系爭補徵營業稅部分爭執相關，為期卷證齊一，並避免裁判矛盾，本院即以程序上更為慎重之判決併予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
書記官 劉道文