臺北高等行政法院判決
105年度訴字第645號105年10月13日辯論終結原 告 鍾林渝兼法定代理人 劉禕共 同訴訟代理人 楊久弘 律師複代理人 吳宜珊 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月8日台財法字第10513902170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人鍾瓊明於民國101年3月19日死亡，繼承人未申請延期申報，遲至101年10月3日始由繼承人即原告劉禕辦理申報遺產稅，經被告查獲漏報百麗貿易有限公司、建恆企業有限公司、銘元建設有限公司、登峰管理顧問有限公司（下稱系爭投資公司）等4筆投資計新臺幣（下同）43,521,369元，所漏稅額4,352,137元，乃核定遺產總額106,613,047 元，遺產淨額79,843,047元，應納稅額7,984,304 元，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計3,481,709元。原告劉禕及繼承人即訴外人鍾林朋分別就遺產總額（土地、房屋及投資）、未償債務扣除額465,854,278元及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更；原告劉禕就未償債務扣除額及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）按民法第873條規定，只要債權人之債權已屆清償期，且債權人之債權未獲清償，債權人隨時得申請裁定拍賣抵押物，而就作為擔保之不動產主張權益，且因抵押權是屬於物權，存在於供抵押之不動產上，具有追及性，縱然被繼承人死亡時債權人尚未行使抵押權，債權人仍可隨時實行抵押權而拍賣該不動產，是該筆債務並不會隨著被繼承人過世而消滅，該筆債務既然是被繼承人生前所負債務，且於被繼承人過世後仍繼續存在，自仍應列為被繼承人之「未償之債務」，方符公平。又連帶保證人名義上雖非主債務人，然其所負之清償責任實與主債務人相同，並未劣後於主債務人。本件被繼承人為債權人上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）城中分行債權之連帶保證人，而與主債務人負有相同順序、相同內容之清償責任，在其擔任連帶保證人範圍內之保證債務465,854,278 元，自屬其「未償之債務」，而應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定增列。且該規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，是以繼承人如能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。（二）原告並非我國國民，並與被繼承人長年旅居國外，非但不諳法律，亦不知悉如何取得相關資訊，而於被繼承人過世後，原告劉禕盡其查證義務，曾於101年10月初來台辦理被繼承人遺產繼承事宜，經向被告調閱被繼承人之財產總歸戶查詢清單，並依照其上所列之財產進行申報，惟該清單中並無股票之記載，又於102年8月初再次向被告聲請被繼承人之財產總歸戶查詢清單，其上亦無股票之記載，因自始至終均不知悉被繼承人之遺產中有該等股票，方未向被告申報。被告以原告劉禕知悉被繼承人與家族成員及家族企業間互負有連帶保證債務為由，逕推斷原告自始即一定知悉被繼承人鍾瓊明有投資家族公司知情，未免速斷，且被告亦認營利事業經營管理與股東投資本屬二事，是以縱使原告劉禕於當時即知悉有該連帶保證債務存在（原告否認之），惟此係屬公司經營層面事向，與股東投資係屬二事，不得以此逕認原告劉禕即知悉被繼承人鍾瓊明有對家族企業有所投資。再者，被繼承人長年旅居海外，其財產係委託其母鍾王珊瑾為管理，原告劉禕並不清楚被繼承人之財產投資狀況，亦難以知悉國內鍾姓家族企業之投資關係，況於被繼承人過世後，原告劉禕業曾於101 年9 月多次致電被繼承人之母鍾王珊瑾，詢問被繼承人名下是否有其他財產，卻皆未獲鍾王珊瑾之正面回應。又被告雖稱其提供之財產清單上已註明「稅捐稽徵機關蒐集之投資人資料……自101年7月1日起已不再提供」等語，而原告劉禕係於101年10月間來台辦理被繼承人遺產繼承事宜，期間與上開附註所示之變更規定相當接近，於此規定變更初期，亦難立即反應而另查詢被繼承人之投資資料，何況遺產之財產種類繁多，原告劉禕已盡其所能而仍生漏報遺產之情，亦非出於故意或過失等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於未償債務扣除額及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：（一）依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。是應自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在之未償債務為要件。又連帶保證人就其連帶保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已，除此而外，仍不失其保證之性質。是保證債務是否應予履行，於保證契約成立後，尚具不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額中扣除之未償債務。故被繼承人生前雖為債務之連帶保證人，惟因保證債務，於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償之狀態，並非遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務，不應自遺產總額中扣除。本件被繼承人生前所有之不動產，雖提供家族成員（即被繼承人、鍾瓊亮、鍾瓊華、鍾王珊瑾）及家族企業（銘元建設有限公司）向上海商銀借款設定抵押擔保，其並擔任家族成員與關係企業等於該行借款之連帶保證人，惟迄其死亡時（101年3月19日），債權人尚未聲請拍賣抵押物，是債權人上海商銀對系爭借款之未完全受償部分，既無積極執行情形，且被繼承人於該行亦無主債務存在，而該等債務人還本繳息情形均為正常。是被告以本件未具有確實證明，而可確定或可得確定系爭保證債務應由系爭遺產總額清償（扣除）之狀態，乃否准扣除未償債務扣除額，並無不合。（二）原告劉禕申報被繼承人鍾瓊明遺產稅時，漏報被繼承人所遺系爭投資公司等4筆投資，致漏報遺產43,521,369元，而系爭投資公司係鍾姓家族企業，被繼承人生前92至101年皆有自系爭投資公司取有200萬元左右之租賃所得，101年金額甚達276萬元以上，且102年9月6日臺灣臺北地方法院民事庭之言詞辯論庭筆錄上已載明系爭投資公司所給付之租金係由被繼承人之母鍾王珊瑾代收再轉交予原告，是其每年皆自系爭投資公司領有大額之租賃所得，實難諉為不知。其於101年10月3日申報遺產稅時，檢附之被繼承人所遺不動產登記謄本，亦載明被繼承人所遺不動產皆已設定抵押權予家族成員及系爭投資公司，是其辦理遺產稅申報時，被繼承人與家族成員及系爭投資公司，互負有連帶保證責任，為其所知悉，且依一般經驗法則，亦必細究該抵押權之由來，是其主張無從查知系爭投資，實難採據。其辦理被繼承人遺產稅申報時，因疏於注意，未詳為查明被繼承人所有投資資料，致有遺漏情形，違章事證明確，審諸其情節核有應注意能注意而未注意之過失責任，有行政罰法第7條第1項規定責任要件之該當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件兩造爭點為：（一）被告否准原告所主張被繼承人之保證債務465,854,278元增列為未償債務扣除額，有無違誤？（二）被告對原告劉禕按所漏稅額4,352,137元處0.8倍之罰鍰計3,481,709元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）未償債務扣除額部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。又所謂連帶保證，係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證，是連帶保證人就其連帶保證之債務，固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」復分別為民法第739條及第280條前段所明定。是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性，故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件（最高行政法院103年度判字第184號判決參照）。換言之，倘被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時尚未具備上述主債務人已處於清償不能，且經債權人向連帶保證人求償等情事，即難認合致該款所定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件，尚不得自遺產總額中扣除。
⑵本件被繼承人生前所有之不動產，雖提供被繼承人家族
成員（即被繼承人、鍾瓊亮、鍾瓊華、鍾王珊瑾）及家族企業（銘元建設有限公司）向上海商銀借款設定抵押擔保（見原處分卷第573頁至604頁），其並擔任家族成員與關係企業等於該行借款之連帶保證人，惟截至103年8月19日止，該等債務人還本繳息情形均為正常，此有上海商銀103 年8 月20日上城中字第1030000173號函可稽（見原處分卷第364頁至第384頁）。換言之，被繼承人鍾瓊明死亡時（101年3月19日），其所擔任連帶保證人之該等債務，並未處於主債務人有清償不能之狀態，況且被繼承人於該行並無主債務存在，亦有該上海商銀103年4月14日上城中字第1030000075號函可憑（見原處分卷第320 頁）。是被告以本件未具有確實證明，而可確定或可得確定系爭保證債務應由遺產總額清償（扣除）之狀態，認無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之適用，自屬有據。
（二）罰鍰部分：⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條所明定。又「
一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有規定。
⑵本件被繼承人鍾瓊明於101年3月19日死亡，繼承人未申
請延期申報，遲至101年10月3日始由原告劉禕辦理申報遺產稅，嗣經被告查獲其漏報被繼承人所有系爭投資公司等4筆投資，遺產價值43,521,369元，除補徵遺產稅額外，並對其按所漏稅額4,352,137元處0.8倍之罰鍰計3,481,709 元（4,352,137元×0.8），於法並無不合。
原告劉禕主張其並非我國國民，長年旅居國外，非但不諳法律，亦不知悉如何取得相關資訊，曾多次電洽被繼承人之母鍾王珊瑾，皆未獲其正面回應，且在申報遺產稅之前，曾查調被繼承人之財產查詢清單，並無系爭投資資料，實已盡查證之可能，並無故意過失，請免予處罰云云。查我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法義務，而系爭投資公司係被繼承人家族企業，有營利事業投資人明細及分配盈餘表可稽（見原處分卷第607至610頁），且被繼承人生前自92年至101年陸續自建恆企業有限公司、銘元建設有限公司取有每年1百多萬至2百萬元左右不等之租賃所得，101年租賃所得金額甚達276萬元以上，亦有被繼承人92至101年度各類所得資料清單可稽（見原處分卷第706頁至第715頁）。再參以原告主張扣除之連帶保證債務，亦係由被繼承人家族成員（被繼承人、鍾瓊亮、鍾瓊華、鍾王珊瑾）及家族企業（銘元建設有限公司）共同連帶保證之債務，已如前述，原告劉禕係被繼承人之配偶，尚非不能知悉並查明被繼承人相關財產狀況，而於申報時自有義務注意及查明被繼承人生前財產變動情形，其竟疏於注意，未詳為查明被繼承人所有投資資料，致有遺漏情形，核有應注意能注意而未注意之過失，尚難僅以不諳法令及不知有系爭投資云云即可卸免其責。至被繼承人財產查詢清單，係稽徵機關基於便民，就平時所掌握之課稅資料提供納稅人參考，且觀系爭財產查詢清單，其上「稅捐稽徵機關蒐集之投資人資料……自101年07月01日起已不再提供。」等語之附註（見原處分卷第308頁），可知財產查詢清單自101年7月1日起已不提示投資資料，因此原告劉禕於102年8月2日查調之被繼承人財產查詢清單，自無公司投資之紀錄，尚不得因系爭財產查詢清單之記載，即謂其就被繼承人之遺產數額已盡其注意義務，進而主張免罰。從而，被告按所漏稅額4,352,137元處0.8倍之罰鍰計3,481,709元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵無不合。
五、綜上所述，原告所訴各節均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 3 日
書記官 樓琬蓉