臺北高等行政法院判決
105年度訴字第661號原 告 錢柏任訴訟代理人 陳思合 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 歐陽靜雯上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部105年3月9日台財法字第10513901720號訴願決定提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告以原告為欣和包裝設計有限公司（下稱欣和公司）之唯一股東，因該公司經新北市政府以民國(下同)99年12月10日北府經登字第0993126600號函廢止其公司登記在案，且未於清算期間屆滿之日起15日內申報繳納營業稅，經被告以104年6月30日營業稅隨課補徵核定通知書(下稱原處分)核定銷售額新臺幣（下同）16,251,623元，補徵營業稅額812,581元，並以原告為法定清算人，寄發繳款書。原告不服，以個人名義申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：依稅捐稽徵法第19條第1項前段規定，系爭營業稅隨課補徵核定通知書（下稱核定通知書）應向代表人送達，惟原告係欣和公司之掛名負責人，且業已於97年10月間向實際負責人表示終止借名登記法律關係，原告自斯時起已非欣和公司之股東或董事，亦無從於欣和公司廢止登記後為清算人；原告未於欣和公司任職且未受有欣和公司給付之報酬，實際上未持有該公司之大小章，亦未經營欣和公司業務，其純屬掛名之「形式負責人」，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官98年度偵字第10814號不起訴處分書及臺灣新北地方法院105年度訴字第2011號判決為證，故被告以原告為欣和公司代表人送達核定通知書，於法有違。欣和公司是否有欠繳稅額及欠繳稅額是否達到限制出境門檻，均將實質影響原告是否受有限制出境之不利益處分，惟原告卻不能對該公司之欠稅申請復查，顯不合理。依公司法第12條之規範目的，係以維護私法交易安全為限，被告援用於公法且「非關交易安全」之事項，應屬得撤銷之瑕疵。原告為已解任之負責人，無權為欣和公司辦理任何登記事項，且亦非公司法規定之登記義務人，欣和公司未為變更登記之風險或不利益，不應由原告承擔；被告係行政機關，並非私法交易關係應受保護之第三人，被告無視原告並非欣和公司之實際負責人之事實，依公司法第12條規定，以原告為清算人送達該核定通知書，顯非適法，且原告經被告列於原處分上而為原處分之受送達人，致原告權利或法律上利益受有侵害，自有當事人適格，得提起本件行政訴訟等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、本件被告主張：欣和公司章程載明股東為原告1人，該公司業經新北市政府於99年12月10日以北府經登字第0993126600號函廢止登記在案，變更登記表並載明公司董事1人即為原告，有該公司章程及變更登記表可稽；又依臺灣新北地方法院103年3月函復並未受理欣和公司呈報清算人事件，被告以新北市政府登記之唯一股東即原告為清算人，送達欣和公司之核定通知書及繳款書，並無不合。另依公司法第12條規定所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，尚包括政府機關在內。稅捐稽徵機關為稽查稅捐，以公司登記之代表人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張委任關係不存在而不待登記，將使稅捐稽徵機關無法遂行其稽徵，且當事人於發生爭議之際，倘得以實質與登記不符為託詞，藉以規避公、私法上之責任，造成法律關係不確定，亦不符公平正義原則。至於實質與登記有不符而造成公司股東之損害，乃股東與公司間內部求償關係，與第三人無涉。原告既係欣和公司登記之負責人，縱所稱實際負責人為他人屬實，因公司未為變更登記，依公司法第12條規定，不得對抗第三人，即不得以其非該公司負責人為由對抗對該公司有公法上稅捐債權之稅捐機關。法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體；本件係被告對納稅義務人欣和公司所為之行政處分，原告既非系爭核課處分之相對人，即便該核定通知書及繳款書係由原告受領，亦難謂該等處分已直接對原告之權益發生影響，是原告應以欣和公司提起行政訴訟，不得以個人名義為之（行政法院93年度判字第927號判決及99年度判字第225號判決意旨參照）；另依行政訴訟法第4條第3項所稱之「利害關係人」，其「利害關係」自是指「權利或法律上之利益」受侵害之利害關係，法人受行政處分，法人之代表人不得主張其有權利或法律上之利益受侵害而提起撤銷訴訟。故原告雖主張其非欣和公司實際負責人，仍應依原核課處分之形式記載，即以欣和公司名義提起行政救濟，而得於不服理由中主張其非該公司負責人，非以原告個人名義提起行政救濟（最高行政法院99年度判字第349號判決意旨參照）；若原告確因欣和公司滯欠營業稅而遭受限制出境之處分，自得以其個人名義，就限制出境之處分提起訴願，原告以其因前揭滯欠營業稅，將直接遭受限制出境之處分，而認其為法律上之利害關係人，得以個人名義對本件提起復查或訴願乙節，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按提起撤銷訴訟，須以經過合法訴願為其前提，此觀諸行政
訴訟法第4條第1項規定甚明。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」亦為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。是以，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許（改制前行政法院62年度判字第96號判例參照）。次按「又依行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟者，係以行政處分侵害其權利或法律上之利益為要件。是以第4條第3項所稱之『利害關係人』，其『利害關係』自是指『權利或法律上之利益』受侵害之利害關係。再法人為法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，法人受行政處分者，法人之代表人不得主張其有權利或法律上利益受侵害而提起撤銷訴訟，否則欠缺訴訟權能，原告不適格。」(最高行政法院99年度判字第349號判決參照)。
㈡經查，本件原處分之相對人為欣和公司，並非原告，因法人
在法律上具有獨立之人格，其與為法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，法人受行政處分者，法人之代表人不得主張其有權利或法律上利益受侵害而提起撤銷訴訟。原告雖主張其為該公司形式負責人而聲明不服，仍應依原核課及處罰處分之形式記載，即以該公司名義提起行政救濟，而得於不服理由中以其非該公司負責人作為攻擊防禦方法，尚不得以原告個人名義，聲明不服提起行政救濟。原告既非原處分之相對人，且非因該處分有權利或法律上利益受到侵害，則原告以個人名義提起本件訴訟，揆之首揭規定及說明，自屬原告不適格。至原告主張其已取得民事確定勝訴判決，可證原告確非欣和公司之負責人，因本件原處分記載原告為欣和公司之負責人，將致原告直接遭受限制出境之處分，顯影響原告權利或法律上利益受有侵害云云，惟此屬限制出境處分是否適法之問題，尚難據以認定原告因原處分致其權利或法律上之利益受侵害，而為本件利害關係人，故原告對之提起行政訴訟，難謂為合法，應予駁回。綜上所述，本件原告提起撤銷之訴，因原告顯有當事人不適格之情形，自應判決駁回原告之訴。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 28 日
書記官 李依穎