臺北高等行政法院判決
105年度訴字第610號105年9月1日辯論終結原 告 曾文燦
曾玉閨曾香梅曾惠珠被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105 年3 月14日台財法字第10513907700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華變更為王綉忠，
茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。㈡原告曾文燦經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到
場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父曾金福於民國90年11月24日死亡，繼承人等依限於91年1 月7 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）112,048,562 元，補徵應納稅額34,385,865元。原告曾玉閨、曾香梅及曾惠珠3 人就⑴分單繳款書⑵農業用地扣除額⑶生存行使剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額⑷被繼承人配偶投資不計入遺產總額⑸死亡前未償債務扣除額⑹土地遭占用計6 項不服，申請復查，獲准追認農業用地扣除額2,831,778 元，其餘復查駁回。嗣㈠原告曾玉閨等3 人提起訴願，案經被告以其所訴新竹市○○段○○○○○ ○○○○○○ ○號及武陵段192 地號3 筆土地無償供公眾通行，應不計入遺產總額部分，未於初查及復查階段主張，將之改按更正程序辦理，經審理結果，以上開新竹市○○段○○○ ○號土地其中面積115 平方公尺確供公眾通行為由，變更核定遺產總額為109,197,042 元、不計入遺產總額為64,147,585元及應納稅額32,055,712元，並以94年12月15日北區國稅竹市一字第0940013372號函（下稱94年函）檢送更正後繳清證明書及調整說明書等資料。原告曾惠珠對上開函復不服，主張新竹市○○段○○○ ○號（有埋設管線處）土地供公眾通行之面積應為169 平方公尺，請退還溢繳稅款及加計利息等，訴經財政部95年5 月19日台財訴字第09500138500 號訴願決定（下稱95年訴願決定）予以駁回，續行提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1906號判決及最高行政法院97年度裁字第1140號裁定駁回在案。㈡原告曾玉閨等3 人不服復查決定，訴經財政部94年9 月15日台財訴字第09400363520 號訴願決定（下稱94年訴願決定）予以駁回後，續訴經本院94年度訴字第3522號判決，將財政部94年訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段○○○○○ ○○○○○○○號及坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供公眾通行面積16
9 平方公尺（即埋設管線處）部分撤銷並囑重核，其餘之訴駁回，原告曾文燦等4 人就駁回部分不服，訴經最高行政法院97年度判字第902 號判決，將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院，嗣經本院以97年度訴更一字第108號判決，將94年訴願決定及原處分（即復查決定）關於分配請求權扣除額部分撤銷並囑重核，其餘之訴駁回。被告乃依本院94年度訴字第3522號及97年度訴更一字第108 號判決意旨，作成99年6 月4 日北區國稅法二字第0990007196號重核復查決定（下稱99年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,042 元、不計入遺產總額為64,147,585元，並追認分配請求權扣除額52,704,119元。原告曾文燦等4 人就⑴遺產總額－坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供公眾通行面積16
9 平方公尺（即埋設管線處）⑵分配請求權扣除額2 項再表不服，訴經財政部99年8 月30日台財訴字第09900244700 號訴願決定（下稱99年訴願決定），將原處分（99年重核復查決定）關於遺產總額－坐落武陵段192 地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分及分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告以101年11月1 日北區國稅法二字第1010019200號重核復查決定（下稱101 年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,
042 元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元。原告曾文燦等4 人再表不服，訴經財政部102 年2 月8 日台財訴字第10213905690 號訴願決定（下稱102 年訴願決定），以被告逾期未檢卷答辯，將原處分（101 年重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告以104 年10月14日北區國稅法二字第1040016808號重核復查決定（下稱104 年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,042 元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元，原告曾文燦等4 人仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分：
⒈系爭土地坐落新竹市○○段○○○ ○號土地，其中面積169 平
方公尺（即埋設管線處）部分，供公眾通行，不計入遺產總額，為本院94年度訴字第3522號判決所認定，亦為兩造所不爭。
⒉財政部99年訴願決定撤銷99年重核復查決定，已敘明本院94
年度訴字第3522號判決係指摘其適用法律見解有違誤之情形，被告機關即應受該撤銷判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分，予以糾正。釋字第368 號解釋亦謂「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分判決，係指摘其適用法律見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政法院60年判字第35號判例，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。」依上說明，本件被告所為之訴願撤銷重核復查決定，即與上揭法律規定及釋字第368 號解釋不符。系爭坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分，仍應依上揭撤銷判決意旨及訴願撤銷意旨，應不計入遺產總額，方為適法。
㈡夫妻剩餘財產差額分配請求權部分（依釋字第620號解釋意旨，應自遺產總額扣除）：
⒈被告核課處分引用財政部97年1 月22日台財稅第000000000
號函為據「會商結論五：稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6 月5 日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產……」核定為0 元。
⒉最高行政法院97年度判字第902 號判決「經被上訴人納入遺
產範圍之全部財產中，應否先依民法第1030條之1 之規定，計算出被繼承人配偶之剩餘財產差額，將之自遺產中扣除：①按在計算夫妻分配請求權時，依法應先確定夫妻在婚姻關係消滅時（包括配偶死亡時），實質歸屬於夫或妻所有之財產數額，然後才能比較二邊財產金額之大小，進而決定財產較少之一方可請求分配之財產數額。②而上述有關夫妻財產歸屬課題，司法院釋字第620 號解釋意旨已表明下述具有拘束力之法律見解：……③在上開有拘束力之法律見解下，原判決將於74年6 月4 日以前取得之財產不列入計算夫妻剩餘財產取得權之財產範圍，已違反上開司法院釋字第620 號之解釋意旨，自屬違法。（三）總結以上所述，……將原判決駁回上訴人在原審之其餘之訴部分全部廢棄，發回原法院查明事實，並在新的『遺產範圍』事實基礎下，重新計算遺產之量化數額，而另為適法裁判。」所稱「新的遺產範圍」分別規定於遺贈稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項，且遺贈稅法第14條亦規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」準此，生存配偶請求權之部分，既非屬本件遺產稅之核課範圍，又非遺贈稅法第16條規定應不計入「遺產」之項目，自無被告所稱重複扣除之情形。蓋分配請求權之金額得以自遺產總額扣除，係因其本非屬本件遺產，根本不應列入遺產總額。遺贈稅法第16條係就遺產中不應計入者所為之規定，二者不同。且生存配偶之分配請求權並非遺贈稅法第17條各款所定之扣除項目，與繼承財產無涉，自無被告所稱重複扣除遺產中之農業用地及公共設施保留地之情形。況依課徵遺產稅之程序，應先核算全部遺產，再核算遺產總額，復再核算依遺贈稅法第17條規定遺產中可享免稅優惠之各項扣除額。故生存配偶之分配請求權，既非本件遺產稅核課範圍，即不致與嗣後核算遺產中之各減除及優惠事項有重複扣除情形。
⒊被告原核定遺產為112,048,562 元，訴願撤銷重核復查決定
變更為109,197,042 元，惟就系爭坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分，金額1,296,000 元，應不計入遺產總額，則應納入遺產範圍之遺產總額應為107,901,042 元（109,197,042 元－1,296,00
0 元＝107,901,042 元）。被告依民法第1030條之1 核算分配請求權，金額為86,023,702元，依最高行政法院廢棄理由之「新的遺產範圍」重新計算遺產總額應為21,877,340元（107,901,042 元－86,023,702元＝21,877,340元），被告所為之訴願撤銷重核復查決定顯非在「新的遺產範圍」事實基礎下，即有違誤。
⒋本院97年度訴更一字第108 號判決之意旨有二：⑴被告應依
民法第1030條之1 規定查明計算被繼承人配偶曾魏淑之剩餘財產差額。⑵依民法第1030條之1 規定計算出之金額，應自遺產總額中扣除。被告計算出之分配請求權金額為86,023,702元，並未自遺產總額中扣除，且所稱扣除額為33,319,583元，限縮法律所無之規定。
⒌被告引用財政部87年1 月22日台財稅第00000000號函及96年
8 月24日台財稅字第09604080290 號函，為不利原告之核定處分，顯有違誤。依稅捐稽徵法100 年11月23日修正之地1條第1 項、第2 項、第3 項之規定，應適用財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函釋規定「……決議：依據法務部85年6 月29日法85律決15978 號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。』準此，該項請求權價值於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」本件被告核算該項請求權價值為86,023,702元，即應自遺產總額中扣除。被告核算遺產總額為107,901,042 元，扣除後之遺產總額應為21,877,340元，被告未依該函釋規定辦理，即有違誤。被告核算之86,023,702元，既非本件遺產稅課徵範圍，未自遺產總額中扣除，致遺產總額核課有誤，復稱其中金額33,319,583元為遺產核課範圍，其前後論斷顯有矛盾。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：
1.本院94年度訴字第3522號判決「主文」雖諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○○○段○○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，均撤銷。」等語，惟其所持之理由為「關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：此部分經新竹市稅捐稽徵處實地勘查確供公共道路使用，應不計入遺產總額，此為被告所不爭，並有……新竹市稅捐稽徵處000000000市00000000000000號復查決定書、財政部95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願決定書等附本院卷內可稽。此部分原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽。……原告起訴論旨，關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部分予以撤銷，由被告另為適法之處理。」等語（參見該判決理由十及十一，原卷第1143頁）。惟詳究上開判決卷內資料：①新竹市稅捐稽徵處000000000市00000000000000號復查決定書（原卷第1057頁至第1067頁），係該處就系爭土地之地價稅維持原核定，內容略以「五、另原告主張所有座落本市○○段○○○○號土地……使用分區為住宅區，宗地面積為3,847平方公尺，原核課情形：公共設施完竣區（1,500平方公尺）按一般用地稅率課徵地價稅，公共設施尚未完竣區（2,347平方公尺）課徵田賦，經查後者靠同段233及269地號有部分面積（169平方公尺，即埋設管線處）供公眾通行，符合土地稅減免規則第9條規定，惟其中54平方公尺屬建築法定空地不符上開減免規定……應自94年起改按一般用地稅率核課地價稅，餘115平方公尺准自93年起免徵田賦。（原卷第1061頁）」②財政部95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願決定書（原卷第1009頁至第1013頁），業就被告所屬新竹分局94年12月15日北區國稅竹市一字第0940013372號函維持原處分，內容略以「本件被繼承人曾金福君所遺坐落新竹市○○段○○○○號土地部分面積（169平方公尺，即有埋設管線處）無償供公眾通行，屬不計入遺產總額範圍，惟其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，有新竹市政府93年9月16日93年訴字第39號訴願決定書、新竹市政府93年4月14日府工建字第0930048851號及新竹市稅捐稽徵處000000000市00000000000000號函附原處分機關卷可稽，依據首揭遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，該部分仍應計入遺產總額，從而原處分機關所屬新竹市分局僅核定上揭地號土地面積115平方公尺為不計入遺產總額範圍，並無不妥。」準此，關於本件被繼承人曾金福所遺系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，應計入遺產總額之事實，既有本院判決所附卷證資料可稽，本件被告按首揭行政訴訟法第216條規定，依判決撤銷意旨及「本於職權調查事證」，並依調查結果認定之事實重核復查決定，與上開本院94年度訴字第3522號判決意旨並無不符，合先敘明。
2.上開被告所屬新竹分局更正案，以系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，而予計入遺產總額，並據以更正核定被繼承人曾金福遺產稅及退還溢繳稅款，此部分業經本院就事實調查結果而為判定，有實質確定力，於法並無違誤。從而，被告所屬新竹分局更正核定被繼承人所遺新竹市○○段○○○○○○○○○○○○號土地及系爭土地其中面積115平方公尺部分，合計2,851,520元不計入遺產總額，既經本院95年度訴字第1906號判決及最高行政法院97年度裁字第1140號裁定予以維持確定在案，基於一致性原則，本件就同一課稅事實採相同認定結果，依首揭行政訴訟法第216條規定，重核復查決定變更核定遺產總額109,197,042元及不計入遺產總額64,147,585元並無不合，原重核復查決定應予維持。
3.至原告主張系爭土地係遭他人違建占用，致土地價值低落，應按公告土地現值五成計算；另被告應受本院94年度訴字第3522號判決之拘束，該判決被告並無不服，因未依法提起上訴而告確定乙節，查系爭土地既經本院94年度訴字第3522號判決，應由被告另為適法之處理，為不爭之事實，是本件被告依該判決撤銷意旨，按實際調查結果之事實認定新竹市○○段○○○○號土地其中面積115平方公尺部分（遺產價值2,760,000元），符合遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定不計入遺產總額，其餘54平方公尺（遺產價值1,296,000元）因屬建造房屋應保留之法定空地，仍應計入遺產總額。故被告受該判決之拘束，另為適法之處分(即作成重核復查決定)並未提起上訴，於法並無不合，原告主張顯係誤解。
㈡關於分配請求權扣除額部分：
1.原告申報遺產稅，列報分配請求權扣除額86,584,697元（91年1月7日申報書，原卷第265頁至第267頁），嗣於91年4月24日檢附全體繼承人同意書（原卷第242頁）主張行使民法第1030條之1分配請求權，復於同年5月8日第2次補申報（原卷第260頁至第262頁）並提示分配請求權扣除額計算表為86,440,083元（原卷第107頁至第114頁），原查核定0元。原告主張遺產總額112,048,562元，分配請求權扣除額56,024,281元（二分之一），或縱以被繼承人74年6月5日以後取得之財產計有新竹市○○段○○○○○○號等18筆土地價值97,177,798元、存款72,580元、投資121,758元及債務995,124元，而被繼承人配偶存款合計163,125元，債務金額0元，核算分配請求權扣除額應為48,106,943元云云，申經復查、訴願及行政訴訟均遭駁回，經最高行政法院97年度判字第902號判決，將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院重行審理，嗣經本院97年度訴更一字第108號判決原核定被繼承人74年6月5日之前取得之財產，未列入分配請求權計算範圍，顯與司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將訴願決定及原處分（即復查決定）關於分配請求權部分予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定，原告其餘之訴駁回。被告乃依上開判決撤銷意旨，並參酌上開最高行政法院97年度裁字第1140號裁定內容，重核復查決定追認分配請求權扣除額52,704,119元，原告仍表不服再提起訴願，復經財政部99年8月30日訴願決定原處分（重核復查決定）關於分配請求權扣除額部分撤銷，由被告另為處分。嗣被告以101年11月1日北區國稅法二字第1010019200號重核復查仍維持原重核復查決定（核定分配請求權扣除額52,704,119元）。原告猶未甘服再提起訴願，又經財政部102年2月8日台財訴字第10213905690號訴願決定原處分（重核復查決定）撤銷，由被告另為處分。前開訴願決定撤銷意旨略以⑴99年8月30日訴願決定：被告業依本院97年度訴更一字第108號判決意旨，將被繼承人於74年6月4日前後所取得之財產，均列入被繼承人夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表，核算被繼承人之剩餘財產為172,327,582元（被繼承人財產173,322,706元－被繼承人債務995,124元），其配偶曾魏淑之剩餘財產為280,179元（曾魏淑財產280,179元－曾魏淑債務0元），核算分配請求權價值應為86,023,702元〔（172,327,582元－280,179元）/2〕，並扣除重複自遺產總額中扣除之之金額33,319 ,583元〔分配請求權價值86,023,702元×（不計入遺產總額之財產價值及應自遺產總額中扣除之財產價值計67,133,130元/被繼承人所遺列入分配請求權計算範圍之財產價值173,322,706元）〕，核定分配請求權扣除額為52,704,119元，固非無據，惟本件關於遺產中坐落武陵段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）土地部分是否應全數免計入遺產總額，核有由被告重行審究之必要，業如前述，則分配請求權部分之計算即失所附麗，爰將本部分原處分（重核復查決定）併予撤銷，由被告另為處分。⑵102年2月8日訴願決定：請被告依訴願法第58條規定辦理答辯，惟未見檢卷答辯，致財政部無從審酌，爰將本件原處分（重核復查決定）撤銷，由被告另為處分。
2.嗣經被告依上開訴願決定撤銷意旨及原告主張重行查核，以104年10月14日北區國稅法二字第1040016808號重核復查決定略以：
⑴查本件關於遺產中坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供公眾通
行面積169 平方公尺（即系爭土地）土地部分是否應全數免計入遺產總額乙節，既經查明其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，應計入遺產總額已如前述，原重核復查決定依本院97年度訴更一字第108 號更審判決撤銷意旨追認分配請求權扣除額52,704,119元（詳剩餘財產分配請求權計算表，原卷第1333頁至第1334頁）並無不合，應予維持。
⑵按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係
存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，固應列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，避免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除。
⑶有關原告主張依據法務部法85律決15978號函及最高行政法
院95年度判字第926號判決意旨，本件分配請求權扣除額86,023,702元應全部自遺產總額中扣除，與繼承財產無關乙節：
①查最高行政法院95年度判字第926號判決內容，係就當事人
間因遺產稅事件前經核准扣除分配請求權並經追蹤列管，就履行是項分配請求權短少之差額，核定補徵遺產稅有所不服提起行政訴訟，該判決係屬個案並非判例，且判決內容與本件對應核准分配請求權扣除金額所生爭議有間，尚不得援引適用。
②至原告主張本件分配請求權扣除額86,023,702元應全部自遺
產總額中扣除，與繼承財產無關部分，顯與民法第1030條之1但書規定「但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。
」有違，其主張核不足採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴武陵段192 地號土地供公眾通行面積是否為169 平方公尺？是否應再扣除房屋法定空地54平方公尺？⑵關於分配請求權扣除額是否應再扣除「不計入遺產總額」之部分？茲分述如下：
㈠關於坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：
1.按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」
2.本件原告之父曾金福於90年11月24日死亡，其繼承人等依限於91年1月7日申報遺產稅，經被告初查依土地公告現值核定坐落新竹市○○段○○○○號土地之遺產金額為92,328,000元。原告曾玉閨等3人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3522號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分予以撤銷，著由被告另為適法之處理。被告依前開判決撤銷意旨作成99年重核復查決定，變更核定不計入遺產總額為64,147,585元，原告曾文燦等4人再表不服，訴經財政部99年訴願決定，以關於遺產總額－坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積部分是否應全數免計入遺產總額有重行審究必要，將原處分（99年重核復查決定）關於遺產總額－坐落武陵段192地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分撤銷，囑由被告另為處分，被告再作成101年重核復查決定，變更核定不計入遺產總額64,147,585元。原告再表不服，訴經財政部102年訴願決定，以被告逾期未檢卷答辯，將原處分（101年重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告再作成104年重核復查決定，認系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，應予計入遺產總額，更正核定新竹市○○段○○○○○○○○○○○○號土地及新竹市○○段○○○○號土地其中面積115平方公尺部分（合計2,851,520元）不計入遺產總額，變更核定不計入遺產總額為64,147,585元。有原告91年1月7日申報書（原處分卷第265-267頁）、99年6月4日重核復查決定（原處分卷第0000-0000頁）、101年11月1日重核復查決定（原處分卷第0000-0000頁）、104年10月14日重核復查決定（原處分卷第0000-0000頁）等資料附卷可稽，經核於法並無不合。
3.原告雖稱：重核復查決定認定事實，與臺北高等行政法院94年度訴字第3522號判決不同，有違行政訴訟法第216條第2項規定云云。惟查：
⑴行政訴訟法第216條規定：「(第1項)撤銷或變更原處分或決
定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。(第2項)原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。……」⑵查本院94年度訴字第3522號判決主文雖諭知「訴願決定及原
處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○○○段○○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，均撤銷。」等語，惟依判決理由十略以：「關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：……此部分原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽。」及判決理由十一略以：「綜上所述，原告起訴論旨，關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部分予以撤銷，由原處分機關另為適法之處理……。」足證該判決撤銷理由係認為系爭新竹市○○段○○○○號土地(即169平方公尺)此部分原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽，並囑原處分機關應另為適法之處理。則被告重為處分時，就該192地號土地供公眾通行之面積，是否確為169平方公尺？其中有無屬於建造房屋應保留之法定空地部分？由於屬事實認定問題，被告自應詳為查明，方屬「適法之處理」，換言之，茍被告查明該土地確有部分供建造房屋保留之法定空地，而依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，就該法定空地予以計入遺產總額，自不能謂違反行政訴訟法第216條第2項規定。
⑶本件系爭新竹市○○段○○○○號土地(即169平方公尺)，雖形
式上係供公眾通行之道路土地，惟依新竹市政府93年4月14日府工建字第0930048851號函說明二記載略以：「查本市○○段○○○○號土地，經調閱本府工務局建築地籍套繪圖，案內所載部分土地為（88）工建字第336號建造執照計入法定空地之私設通路，如附件所示」(參原處分卷第1297頁)，另該私設通路之法定空地，其面積為54平方公尺，復為兩造所不爭執(原告係爭執該土地既為供公眾通行之通路，均不應計入遺產總額)，則重核復查決定認定系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，應計入遺產總額，自無違本院94年度訴字第3522號判決撤銷意旨及行政訴訟法第216條第2項規定。原告主張，要無足採。
㈡扣除額－分配請求權部分：
1.按行為時民法第1030條之1規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者，亦同。」。
2.次按司法院釋字第620號解釋謂「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」
3.又財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋謂「……
五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6 月5 日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。……」、96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋謂「95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布……至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下……（二）至95年12月5 日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1.尚未完成處分之案件：自95年12月6 日起，適用釋字第620 號解釋辦理。……」、96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋則謂「二、按本部87年1 月22日台財稅第000000000 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×〔（不計入遺產總額之財產價值＋應自遺產總額中扣除之財產價值）／被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值〕。」
4.原告等於91年1月7日申報遺產稅，原未列報分配請求權扣除額，嗣於91年4月24日檢附全體繼承人同意書主張依民法第1030條之1規定，列報分配請求權扣除額86,440,083元，經被告初查核定為0元。原告曾玉閨等3人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3522號判決將分配請求權部分駁回，續訴經最高行政法院97年度判字第902號判決，將原判決關於駁回原告之訴部分廢棄，發回本院重行審理；本院遂依前開最高行政法院判決意旨，以97年度訴更一字第108號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於分配請求權部分予以撤銷，案經被告依本院判決撤銷意旨，作成99年重核復查決定，准予追認分配請求權扣除額52,704,119元。原告曾文燦等4人再表不服，訴經財政部99年訴願決定，以關於遺產中坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）土地部分是否應全數免計入遺產總額，核有由被告重行審究之必要，是分配請求權部分之計算即失所附麗為由，將被告99年重核復查決定撤銷，囑被告另為處分。被告再作成101年重核復查決定，准予追認分配請求權扣除額52,704,119元。原告曾文燦等4人再表不服，訴經財政部102年訴願決定，以被告逾期未檢卷答辯，將原處分（101年重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以本件關於遺產中坐落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積169平方公尺（即系爭土地）土地部分是否應全數免計入遺產總額乙節，既經查明其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，應計入遺產總額，則其中免計入遺產總額之面積115平方公尺部分，自應予以減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，避免被繼承人之不計入遺產總額，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產重複計算扣除之情形，因而被告再作成104年重核復查決定，乃僅准予追認分配請求權扣除額52,704,119元，經核於法亦無不合。
5.原告雖稱：關於不計入遺產總額之面積部分，性質上仍屬聯合財產，於計算剩餘財產差額分配請求權之價值時，仍應予計入，不應再予扣除云云。惟查：
⑴關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第1030條
之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此法條規範之內容觀之，夫妻分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此法條所規範之分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，尚無從得出其規定係僅得將被繼承人所遺財產中之二分之一，應予扣除，方能視為遺產之涵義解釋。
⑵按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係
存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，固應列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，避免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。上開財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋係基於財稅主管機關，關於計徵遺產稅時，應如何正確且正當的適用民法第1030條之1所定分配請求權所為，以避免遺產稅重複認列扣除之情形，與民法第1030條之1之分配請求權制度之立法意旨，核未相悖，原處分機關於核算遺產稅額時予以援用，即無不合。原告主張分配請求權扣除額不應將上開不計入遺產部分，再自分配請求權扣除額中扣除云云，顯不足採。
6.原告復稱：本件繼承發生時為90年11月24日，本件分配請求權扣除額於核課遺產稅時，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱86年函釋），原處分機關依87年及96年8月24日函釋予以重核復查決定扣除52,704,119元，自有違誤云云。惟查：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……。
」為100年11月23日修正稅捐稽徵法第1條之1所明定。
⑵次按財政部86年函釋：「檢送研商『民法第1030條之1剩餘
財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。」查該函釋係就民法第1030條之1分配請求權於核課遺產稅時應如何適用之釋疑，經會商決議該項分配請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。另上開87年函釋係就民法第1030條之1分配請求權檢附證件及時效之相關作業規定。又96年8月24日函釋則係就前開87年函釋中，有關稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，固應列入計算，惟應自遺產中扣除之分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除，並基於如何正確使用計徵遺產稅，所為應予減除數額之計算公式之釋示。綜觀前開3函釋均係對於民法第1030條之1分配請求權適用所為之解釋，其內容並不相背，尚無前後函釋不一且不利處分之情形，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1規定適用之問題。 原告主張，顯有誤解。
㈢至原告另稱：新竹客運股票21,921元被告重複課徵，另遺產
總額應再扣除中鋼2000股特別股的市值，始為適法云云(參本院卷第148頁)。惟查：
1.按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。是於復查中未提出之爭點，於訴訟中自不得再為提出爭執。
2.關於上開新竹客運股票及中鋼2000股特別股部分，原告於準備程序已陳稱：「(問：上開新竹客運股票部分以及中鋼特別股部分，於復查中有無爭執過？)我們以前從來沒有就這兩個部分爭執過，104年我們才發現，現在才提出來爭執。
」等語(參本院卷第148頁)。則依前開說明，此部分本院自得不予審酌。
㈣綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項，第98條第1 項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 劉 道 文