臺北高等行政法院判決
105年度訴字第611號105年8月25日辯論終結原 告 曾煥欽被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）住同上訴訟代理人 陳靜忍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部105年3月11日台財法字第10413970040號（案號：第00000000號）、台財法字第10413970050號（案號：第00000000號）、台財法字第10413970060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳世英，茲據其依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第118至124頁），核無不合，應予准許。又被告代表人雖於本院105年8月25日辯論終結後之同年月31日變更為王綉忠，惟依行政訴訟法第182條第1項但書規定，本院仍得本於其辯論而為裁判，合先敘明。
二、事實概要：原告係義發行百貨有限公司(下稱義發行公司)負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司民國93、94及95年度分別給付蘇貞貞租金合計新臺幣(下同)1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元，嗣經財政部賦稅署查獲原告涉未依規定扣繳稅款220,000元、240,000元及200,000元，通報被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款220,000元、240,000元、200,000元及補報扣繳憑單，復因原告未依限辦理，乃按應扣未扣稅額180,000元(扣除裁罰時已逾核課期間之應扣未扣稅款40,000元)處2倍之罰鍰360,000元、應扣未扣稅額240,000元處2倍之罰鍰480,000元、應扣未扣稅額200,000元處2倍之罰鍰400,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部101年5月8日台財訴字第10100086380號、台財訴字第10100035620號、台財訴字第10100035630號訴願決定，均將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，准予追減扣繳稅款120,000元及罰鍰60,000元、追減扣繳稅款120,000元及罰鍰120,000元、追減扣繳稅款100,000元及罰鍰100,000元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年8月7日北區國稅法二字第1040013105號重審復查決定(下稱原處分1)、北區國稅法二字第1040013106號重審復查決定(下稱原處分2)、北區國稅法二字第1040013107號重審復查決定(下稱原處分3，並與原處分1、原處分2合稱為原處分)，將前揭重核復查決定撤銷，並准予追減扣繳稅款120,000元及罰鍰160,000元、追減扣繳稅款120,000元及罰鍰240,000元、追減扣繳稅款100,000元及罰鍰200,000元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部以105年3月11日台財法字第10413970040號(下稱訴願決定1)、台財法字第10413970050號(下稱訴願決定2)、台財法字第10413970060號(下稱訴願決定3)訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠其於80年間向蘇木榮承租新竹市○○里○○路○○○號房屋(土
地使用分區為住宅區）(下稱系爭房屋)，雙方合意以每年租金200,000元成立不定期租賃契約(下稱系爭租約)。蘇木榮死亡後，原告依系爭契約給付予全體繼承人，且因共有人眾多，原告改以蘇陳素鑫為納稅義務人、蘇陳素鑫死亡後改以蘇貞貞為納稅義務人，至今未見全體繼承人有何爭議之情形，且據共有人蘇繼棟、蘇繼鴻等人向原告表示，吳淑美並非蘇木榮之繼承人，則本件系爭房屋之出租人既為蘇木榮之全體繼承人；93、94、95年度蘇貞貞雖申報全數租金200,000元所得為其個人所得，被告亦應依財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋規定共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算課徵綜合所得稅，不致發生租賃所得全部歸課共有人中一人之情形。原告依租賃契約給付每年200,000元之義務且依規定盡扣繳義務人之義務，自無違反行政法上義務之行為，亦無有何故意或過失之事實。
㈡被告以原告於93至95年間曾開立支票34張，面額各為100,00
0元，合計3,400,000元，委託銀行將支票款項支付移轉於執票人廖文煥、陳淑君等人之帳戶兌現，用以清償債務，被告卻片面臆測蘇貞貞所有，惟此經蘇貞貞否認後復稱係蘇繼棟所有，又經蘇繼棟函覆被告否認在案，又倘係給付租金，則93至95年共36個月，何以支票並非36張?其前後論斷，顯相矛盾，有違論理、證據、經驗法則，可知被告臆測主張之事實並非真實。
㈢另被告105年5月20日答辯狀內容，已自承義發行公司於93、
94、95年度並無給付原行政處分所載納稅義務人蘇貞貞租金之事實，亦即原處分所載之事實並非真實，並不存在，自應依法撤銷。另被告答辯稱另案義發行公司於93、94、95年度給付租金與納稅義務人蘇繼棟云云，並非本件之原處分，自非本件之「訴訟標的」。且被告對該案尚未依所得稅法第114條之規定，作成該案之行政處分，又該案之行政處分亦已逾法定核課期間，況義發行公司並無於93、94、95年度給付如被告所稱另案納稅義務人蘇繼棟上開租金之事實。此觀蘇繼棟於102年5月31日函復被告函自明等情。並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠應扣未扣稅款部分：系爭房屋雖未辦理繼承登記，為各繼承
人公同共有，惟系爭房屋公同共有人除利害關係人蘇繼棟及蘇繼鴻表示有授權蘇貞貞出租情事外，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同共有應有持分實際取得租賃收入，足證蘇貞貞並未代表全體繼承人訂立系爭房屋之租賃契約；原告93至95年度開立支票34張，金額合計3,400,000元，系爭支票為承租房屋之租金給付，並由蘇繼棟收受，93至95年度分別支付租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元係由蘇繼棟取得使用及支配之權，則本件實際所得人為蘇繼棟，蘇貞貞僅為訂約名義人，並未實際取有系爭房屋之租賃所得；本件依原告確有承租之事實、其配偶程若屏之談話紀錄、其開立之支票由蘇繼棟收受、存入其配偶及子帳戶兌領及蘇貞貞自91年7月28日出境後，未再入境，所提供租賃合約卻於93年3月1日簽訂等相關查得事實，原告藉由形式上與蘇貞貞簽訂年付200,000元之不實租賃契約，以規避應按93至95年度實際給付蘇繼棟租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元扣繳之義務，事證明確。
㈡罰鍰部分：原告係故意以不實租賃契約及填報不實租金扣繳
憑單之不正當方法逃漏扣繳稅款，依據103年4月16日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，惟財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令明釋，該裁罰倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，則不適用修正後之裁罰倍數參考表。是本件93、94及95年重審復查決定已分別按重核後之短扣稅款100,000元、120,000元及100,000元，適用行為時之裁罰倍數參考表處2倍罰鍰200,000元、240,000元及200,000元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原處分1（原處分卷1第514至496頁）、原處分2（原處分卷1第495至477頁）、原處分3（原處分卷1第476至458頁）、訴願決定1（本院卷第16至37頁）、訴願決定2（本院卷第40至62頁）、訴願決定3（本院卷第64至86頁）、原告委託書（原處分卷1第64頁）、程若屏簽名之談話紀錄（原處分卷1第69至71頁）、支票明細資料（原處分卷1第65至68頁）、原告與蘇貞貞於93年3月1日所簽訂之租賃契約書（原處分卷1第75至77頁）、蘇貞貞之中外旅客入出境紀錄查詢作業結果（原處分卷1第54至58頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
六、兩造之爭點為：被告以原告係義發行公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司93至95年度向實際獲有所得之人蘇繼棟承租系爭房屋，未依規定按各類所得扣繳率標準扣繳稅款，致各該年度短漏應扣未扣稅款分別為100,000元、120,000元及100,000元，經發函限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，逾期仍未辦理補報繳，乃依所得稅法第114條第1款規定，按各該年度應扣未扣稅額處2倍之罰鍰計：93年度200,000元、94年度240,000元及95年度200,000元，是否適法？
七、本院判斷如下：㈠關於扣繳稅款部分：
1.按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……」、「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、薪資、利息、租金……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款所明定。
2.復按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。
至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。
3.再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案，此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。稅捐稽徵機關固應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，然按司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
4.經查，原告係義發行公司之負責人，該公司於93年至95年間確實承租系爭房屋，該公司所在地亦為系爭房屋等情，為原告所不爭，且有原告之說明函文及營業人暨扣繳單位統一編號查詢表在卷為憑（見原處分卷1第92、94、81頁），則原告為義發行公司之負責人，於給付所得稅法第88條第1項第2款所稱之租金時，即應依所得稅法第89條第1項第2款規定為扣繳義務人。原告雖提出系爭租約所載主張：系爭房屋之出租人為蘇貞貞、租金為93年於簽約年付20萬元，94、95年度每月16,670元（見原處分卷1第75至77頁），並於102年6月1日函復被告時載稱其租金支付方式均係以現金給付（見原處分卷1第337頁）云云。然原告之配偶程若屏代理原告至財政部賦稅署接受訪談時則供稱：「（問：原告93至95年度開立支票合計3,200,000元〈按：其後被告再依發票銀行所提供而查得另10萬元支票兩紙，因此被告查得之支票合計為34張，金額合計為3,400,000元，分別為93年1,200,000元、94年1,200,000元及95年1,000,000元〉，其支付性質及支付對象為何﹖）上述320萬元係曾煥欽代義發行公司支付租金，支票係直接交付給蘇先生（不確定真實姓名），……。」有原告委託書（見原處分卷1第64頁）及程若屏簽名之談話紀錄（見原處分卷1第69至71頁）、支票明細資料（見原處分卷1第65至68頁）在卷可稽，經核與系爭租約所載出租人及租金等情均不相符合。是本件自應審究系爭租約出租人及租金究竟為何﹖
5.系爭租約雖載明蘇貞貞為系爭房屋之出租人，然依蘇貞貞入出境紀錄資料所示（見原處分卷1第54-58頁），蘇貞貞自91年7月28日出境後即未再入境。而系爭租約之簽立日期為93年3月1日（見原處分卷1第75頁），是系爭租約是否為蘇貞貞所簽立，已有所疑。又系爭房屋之所有權人原為蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）所有，此有編釘門牌、門牌證明申請書（見原處分卷1第85頁）、新竹市政府工務局建造執照（見原處分卷1第84頁）及土地登記謄本（見原處分卷1第82-83頁）可稽，足認系爭房屋於蘇木榮過世後，迄未辦理繼承登記，而屬蘇木榮之被繼承人公同共有。另經被告函詢系爭房屋之公同共有人結果，除蘇繼棟及蘇繼鴻2人表示有授權蘇貞貞出租情事外，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同共有應有持分實際取得租賃收入等情（見原處分卷1第360至378頁），亦難認蘇貞貞有得全體繼承人之同意而簽立系爭租約。
6.再就系爭房屋租金給付之情況，倘依系爭租約（見原處分卷1第75至77頁）所載，租賃期間3年，自93年3月1日起至96年3月1日止，93年於簽約時年付租金200,000元，94及95年度每月租金16,670元，惟依系爭房屋稅核課資料（見原處分卷1第87頁）及土地登記謄本（見原處分卷1第82至83頁）內容所示，系爭房屋供營業使用面積約160坪，換算每月每坪租金為104元（16,670/160），與被告所稱鄰近租金約平均每月每坪956元比較，實與市場行情顯不相當，是系爭租約所載租金即有所疑。且就租金給付方式，原告自始並未提示其於93年至95年間如何按年或按月支付蘇貞貞租金，僅於102年6月1日函復被告時載稱均係以現金給付（見原處分卷1第337頁），亦未提示相關證據以實其說，自難認系爭租約所載出租人及租金為真實之交易。
7.從而被告依原告之配偶程若屏代理原告至財政部賦稅署接受訪談時供稱：93至95年度所開立支票係支付租金等語（見原處分卷1第69至71頁）。另佐以原告93至95年度開立支票32張，面額均為100,000元，均係交付予蘇繼棟收受，此參原告及蘇繼棟函覆給被告之函文時均稱系爭支票係由原告交給蘇繼棟收受(見原處分卷1第92頁、第304頁)，嗣後被告再依發票銀行所提供而查得另10萬元支票兩紙，合計為34張（見原處分卷1第65至66頁），足見系爭34張支票係由原告交由蘇繼棟所管理支配。再依被告向銀行查得資料，原告93年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除93年11月支票100,000元係存入廖文煥（蘇繼棟之姪）銀行帳戶外，其餘11張支票均分別存入蘇繼棟配偶曾惠珠及其子蘇育德花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及0000000000****帳號；94年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除94年7月、8月、9月及12月之支票係分別存入陳淑君（蘇繼棟之姪女）及洪珍娜（蘇繼棟之弟媳）銀行帳戶外，其餘8張支票均存入蘇繼棟配偶曾惠珠花旗銀行竹城分行0000000000****帳號；95年度所開立之10張支票，合計1,000,000元，上開支票係分別存入洪珍娜（蘇繼棟之弟媳）、廖文煥（蘇繼棟之姪）、曾偉鴻（蘇繼棟之姪）及其子蘇育德銀行帳戶，有支票兌領明細表（見原處分卷1第65至68頁、第78頁、第323至334頁、第293、
295、299、303頁）（相關親屬證據見原處分卷1第352至355頁、第298頁、原處分卷3第120頁及第130頁）可稽。足見前揭支票係由蘇繼棟所管理支配，最後亦均於蘇繼棟之親屬帳戶兌現，堪認原告93至95年度開立支票34張，金額合計3,400,000元，乃為租金給付，93至95年度分別支付租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元，前揭支票34張均係由蘇繼棟取得管理、使用及支配之權，則本件實際租金所得人為蘇繼棟，蘇貞貞僅為系爭租約之訂約名義人，並未實際取有系爭房屋之租賃所得。原告藉由形式上與蘇貞貞簽訂年付200,000元之不實租賃契約，以規避應按93至95年度實際給付蘇繼棟租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元扣繳之義務，事證明確。是被告依實質課稅原則，系爭租金收入在經濟利益上所形成之實際享有者為蘇繼棟，原核定義發行公司93至95年度給付蘇貞貞租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元部分，應重行核定給付蘇繼棟租金1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元，因蘇繼棟為中華民國境內居住之個人，依首揭規定，重行核算原告未依規定扣繳所得稅款分別為100,000元(1,200,000元×10% -已扣繳20,000元)、120,000元(1,200,000×10%)及100,000元(1,000,000×10%)，原核定原告補繳應扣未扣稅款220,000元、240,000元及200,000元，重審復查決定予以追減120,000元、120,000元、100,000元，予以重行核算原告未依規定扣繳稅款為100,000元、120,000元、100,000元，並無不合。
8.原告雖主張其於93至95年間曾開立支票34張，面額各為100,000元，合計3,400,000元，委託銀行將支票款項支付移轉於執票人廖文煥、陳淑君等人之帳戶兌現，用以清償債務，並非給付租金，且93至95年共36個月，何以支票並非36張，被告所為認定有違論理、證據、經驗法則云云。經查，原告交付予蘇繼棟之系爭支票，發票日期為每月18日至20日、支票號碼具連續性、每月支票金額100,000元，共34張，原告主張其因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸，與常情相悖，又原告迄今未能提示有關雙方借貸及還款資料，以實其說，其主張短期無息借貸乙節，自無足採。又蘇繼棟雖書立借貸證明書（見原處分卷1第62頁）敘明：「93至95年所示支票32張（按：其後被告再經發票銀行所提供而查得另10萬元支票兩張，則合計為34張）係曾煥欽先生以同額支票向本人短期調度現金之用途，為借貸之法律關係。」惟蘇繼棟另於102年5月31日具文函覆被告（見原處分卷1第308至310頁）則稱：「曾煥欽於93至95年間，因業務需要，開立支票32紙，由其介紹保證向第三人短期週轉資金，係曾煥欽與第三人之借貸關係，本人願意證明，故本人出具說明書，函文稱該32紙支票存入第三人之銀行帳戶，係已證明曾煥欽已向第三人清償借款。至於其中細節因發生時間已久，並無印象及資料可查，因其本人只是借貸雙方當事人之中間者，依據鈞局查得之資料，該32紙支票並非於其本人銀行帳戶存入，即可證明。」等語，足見蘇繼棟之說詞明顯前後不一，已難憑採。再查該34筆支票給付明細中可區分為以下：①發票銀行部分，自93年1月至95年4月（共計28筆）皆為渣打延平，而95年7月至12月（共計6筆）則為萬泰新竹。②支票號碼部分：自93年1月至4月為號碼連號（共計4筆），93年5月至94年4月為號碼連號（共計12筆），94年5月至95年4月為號碼連號（共計12筆），95年7月至12月為號碼連號（共計6筆）（見原處分卷1第65至68頁、第78頁、第323至334頁、第293、295、299、303頁）。衡諸租賃契約實務，公司行號均以支票給付租金之作法，即為一次開立全數租賃契約期內，所有按月固定給付發票日之票據予出租人，以使出租人對於其應獲租金之保障，觀諸前揭支票其發票日及支票號碼連號之規律性，由出租人兌現日均為當月18日至20日，且票號連續週期為當年5月至次年4月，僅93年1月至4月部分及95年7月至12月部分為另個連續週期，足見系爭支票確係支付系爭房屋之租金甚明，縱所查得僅34張支票，惟其餘兩個月份或係現金支付，或係以他人支票抵付，均有可能，尚難以此反推系爭支票即非屬租金，原告前揭主張，尚無足採。
9.原告另主張系爭房屋即為為蘇木榮之全體繼承人所有，則租賃所得應按各共有人之應有部分計算課徵綜合所得稅，不應將租賃所得全部歸課共有人中一人云云。按民法第820條第1項規定：「共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」、第828條第2項規定：「第820條、第821條及第826條之1規定，於公同共有準用之。」是共有人中之一人或數人將共有物全部或一部出租他人者，無論是否符合依民法第820條、第828條規定之多數決要件，租賃契約於契約當事人間仍有效成立，僅係對於他共有人不生效力。復按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」為民法第421條第1項所規定，是租賃契約乃特定當事人間所定之契約，出租人並不以所有人為限，只要契約當事人間租賃物及租金意思表示一致，租賃契約即為成立，且有關租賃上權利之行使，概由締結契約者行之。經查，系爭房屋之租賃關係存在於原告與蘇繼棟間，業如前述，縱蘇繼棟之出租未獲公同共有人全體同意，亦僅係該租約對其他共有人不生效力，於契約當事人間仍有效成立，原告仍需依約給付租金予實際出租人蘇繼棟，並依規定於給付時為所得稅之扣繳義務。原告前揭主張，自無足採。
10.原告主張被告105年5月20日答辯狀內容，已自承義發行公司於93、94、95年度並無給付原處分所載納稅義務人蘇貞貞租金之事實，自應依法撤銷。另被告答辯稱另案義發行公司於93、94、95年度給付租金與納稅義務人蘇繼棟云云，並非本件之原處分，自非本件之「訴訟標的」。且被告對該案尚未依所得稅法第114條之規定，作成該案之行政處分，又該案之行政處分亦已逾法定核課期間云云。然按稅捐稽徵法第35條針對核定稅捐處分為復查前置之規定，乃鑑於稅捐案件因具大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃有復查制度之設計，使稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益。即復查係針對稽徵機關所為稅捐核課行為，由稽徵機關再為自我省查之程序，故復查決定性質上仍屬原處分之一環。是被告重審復查決定將原核定「原告93、94及95年度分別給付蘇貞貞租金合計1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元，未依規定扣繳所得稅款220,000元、240,000元及200,000元」，改列為「原告93、94及95年度分別給付蘇繼棟租金合計1,200,000元、1,200,000元及1,000,000元，未依規定扣繳所得稅款100,000元、120,000元及100,000元」，即屬理由之變更，並非重為處分，尚無逾核課期間。
11.復按「稅捐之核課期間，依左列規定：……（第3款）三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。又「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為5年。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第114條規定責令賠繳及處罰。」經財政部87年2月5日台財稅第000000000號函釋在案，核與法律規定意旨尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。經查，本件原告以簽訂虛偽不實之系爭租約，規避其扣繳義務，係故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭說明，其核課期間應為7年。從而，本件其中93年1月至12月給付之租金，核課期間屆至日為100年2月10日至101年1月10日，該稅額繳款書繳納期限為100年2月1日至100年2月10日，並已於100年1月24日合法送達；94年度給付之租金，至101年始發生逾核課期間之問題，該稅額繳款書繳納期限為100年2月1日至100年2月10日，並已於100年1月24日合法送達；95年度給付之租金，至102年始發生逾核課期間之問題，該稅額繳款書繳納期限為100年2月1日至100年2月10日，並已於100年1月24日合法送達等情，有被告所屬新竹市分局之函文及送達回證在卷可稽（見原處分卷1第99至101頁），被告並於100年3月6日對原告作成罰鍰處分，且於100年3月15日送達，亦有裁處書及送達回證在卷為憑（見原處分卷1第110至116頁）並未逾核課期間，原告主張本件已逾法定核課期間云云，自非可採。
㈡關於罰鍰部分：
1.按行為時（98年5月27日修正前條文）所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍』之罰鍰。」嗣於98年5月27日修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍以下』之罰鍰。」亦即修正後將原處「1倍」或「3倍」罰鍰，修正為處「1倍以下」或「3倍以下」罰鍰。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之3、第50條定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「裁罰倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。再按「三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單……(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。」「
六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款……（三）經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳，處3倍之罰鍰。」分別為行為時及103年4月16日修正後裁罰倍數參考表所規定。
3.本件原告未依規定扣繳稅款違章事證明確，已如前述，又原告係故意以不實租賃契約及填報不實租金扣繳憑單之不正當方法逃漏扣繳稅款，依據103年4月16日修正後之裁罰倍數參考表規定，應按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，惟財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令明釋，該裁罰倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，則不適用修正後之裁罰倍數參考表。是本件93、94及95年重審復查決定已分別按重核後之短扣稅款100,000元、120,000元及100,000元，適用行為時之裁罰倍數參考表處2倍罰鍰200,000元、240,000元及200,000元，實已考量其未予扣繳之程度及情節有無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。
㈢綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即重審復查
決定）認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 惠 瑜法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 鄭 聚 恩