臺北高等行政法院判決
105年度訴字第616號105年7月14日辯論終結原 告 侯玉梅訴訟代理人 黃啟倫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105 年3 月3 日台財法字第10513903290 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華變更為吳英世，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，以原告利用他人名義，於民國102 年12月1 日出售持有期間2 年以內之臺北市○○區○○○路○ 段○○巷○○號
4 樓之2 之房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）7,500,000 元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格依適用稅率10% ，核定應納特銷稅750,
000 元外，並審酌違章情節，按所漏稅額750,000 元處以1.
5 倍之罰鍰計1,125,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告係因家庭因素以及考量女兒劉書妤夜間課餘時間任職餐
飲顧問公司上班至深夜，為顧及女兒勞碌奔波及安全，乃選擇距女兒上班較近之地點購置系爭房地。惟因原告於102 年11月4 日與前夫離婚，生活頓失依靠，而原住家之新台五路房地仍有貸款8,000,000 元，每月支付本金利息高達60,000元，又尚有1 未成年之子須扶養，經與女兒商量後，不得已才於102 年12月1 日以7,500,000 元出售系爭房地，陸續用以償還新台五路房地貸款、生活雜支及積欠他人借款，餘750,000 元則由女兒劉書妤保管自用。本件原告因家庭因素及女兒上班因素購買系爭房地供其居住乃為人母之常情。以自有資金供直系親屬購買不動產，贈與亦可，借貸亦然，僅是名稱迥異而已，父母供子女生活起居養育教育，包括置產買東西供子女所需乃天經地義之事，被告逕以原告利用第三人名義銷售系爭房地，認違反行為時特種貨物及勞務稅條例規定，課以重稅，似嫌草率。本件係因前開家庭因素非自願性出售系爭房地，實符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定，且與被告所稱利用他人名義銷售房地顯有差異，亦與該條例立法目的不合。
㈡財政部於100 年12月2 日以台財稅字第10004112741 號（原
告誤繕為00000000000 號）函釋公告屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款後段規定非自願離職之情形後，分別於104年2 月5 日、104 年6 月24日、104 年10月12日及105 年3月17日發布多號函令修正版本，其修正既無客觀標準又無一定準則，即稱原告「考量自身經濟狀況後所為」與特種貨物及勞務稅條例規定排除課稅之要件不合，須知經濟因素有分事前與事後因素並非事前全可預知的。又104 年2 月5 日令之第9 項及105 年3 月17日令之第3 項規定，不也都與經濟因素有關，政府照顧人民免受不白之冤本即責無旁貸，不可倒因為果，否則實令人難以苟同。
㈢特種貨物及勞務稅條例立法之本意乃在於防範不肖業者及照
顧弱勢，政府不應淪為加害者，並以不合常規之事實再加以重罰。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠本稅：
⒈本件被告依據臺北國稅局通報資料，以原告之女劉書妤雖於
101 年9 月13日以買賣原因登記取得系爭房地，並於102 年12月1 日訂約將系爭房地以7,500,000 元出售予訴外人周達人，惟購買及出售系爭房地之價款實際係原告支付及收受，足見劉書妤僅為系爭房地之登記名義人，原告乃係實際所有權人，且系爭房地出售時，原告另持有新北市○○區○○○路○ 段○○○ 號5 樓房地，核認原告係利用其女劉書妤之名義，出售系爭持有期間未滿2 年之房地，惟未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內，申報及繳納特銷稅，乃按銷售價格7,500,000 元依適用稅率10% ，核定補徵特銷稅750,000 元。原告不服，復查主張略以：⑴其因家庭不睦，在屢傳家暴事件不得已的情況下，於100 年1 月28日向警察局申請家暴備案，加上其女劉書妤101 年至104 年5 月間陸續就讀康寧護校及景文技術學院二技日間部，劉書妤利用夜間課餘時間任職餐飲顧問公司上班至深夜，為顧及女兒勞碌奔波及自身安全，乃選擇距女兒上班較近之地點購置小套房（即系爭房地）。惟因其於102 年11月4 日與前夫離婚，生活頓失依靠，而原住家之新台五路房地仍有貸款8,000,000 元，每月支付本金利息即高達60,000元，又尚有1 未成年之子須扶養，經與女兒商量後，不得已才於102 年12月1 日出售系爭房地，以解燃眉之急。出售系爭房地款項，陸續用以償還新台五路房地貸款、生活雜支及積欠他人借款，餘750,000 元則由女兒劉書妤保管自用。⑵以自有資金供直系親屬購買不動產，贈與亦可，借貸亦然，僅是名稱迥異而已，父母供子女生活起居養育教育，包括置產買東西供子女所需乃天經地義之事，就如同子女奉養父母亦然，被告逕以原告利用第三人名義銷售系爭房地，認違反行為時特種貨物及勞務稅條例規定，課以重稅，似嫌草率。⑶本件係因前開家庭因素非自願性出售系爭房地，實符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定，且與稽徵機關所稱利用他人名義銷售房地顯有差異，亦與該條例立法目的不合，請撤銷原處分等，申經被告復查決定略以：⑴按特種貨物及勞務稅條例對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，乃對在我國境內銷售持有期間在
2 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特種貨物及勞務稅，惟對於家庭核心成員僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。且為照顧民眾「換屋」需要，除對於符合同條第1 款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅外，另對因調職、非自願離職或其他非自願性因素致必須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用該條款後段規定者，應以為「換屋」目的購買新房地，或因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新房地者為前提。⑵原告於101 年9 月1 日以其女劉書妤（00年0 月0日生，簽約時未成年）法定代理人名義與賣方王秋琴簽訂「不動產買賣契約書」購入系爭房地，並於101 年9 月13日以「買賣」原因完成不動產所有權移轉登記，登記所有權人為劉書妤。嗣於102 年12月1 日再以劉書妤（已成年）名義，將系爭房地訂約銷售予買受人周達人，並於當日收受100,00
0 元，有不動產買賣契約書影本、土地登記謄本及異動索引查詢資料可稽。綜觀本件系爭房地買進賣出行為，買賣契約書之簽訂皆悉由原告所為，足證原告對系爭房地具實質管理及處分之權能。⑶依全國財產稅總歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得資料查詢清單，劉書妤98至102 年度所得額
(均為薪資所得) 僅在0 元至10餘萬元之間，核與劉書妤10
3 年6 月26日自述書中主張由其自行續繳賣方王秋琴原有之房屋貸款，及每月約給原告10,000元等事實不合，且與劉書妤國泰世華商業銀行汐止分行（下稱國泰世華銀行）活期儲蓄存款帳戶之現金提領情形不同，尚難謂其具資力負擔系爭房地之買賣價款及貸款之償債能力。⑷又依系爭房地買賣付款之資金去向流程以觀，系爭房地於102 年12月1 日簽訂買賣契約書，買賣總價款合計7,500,000 元，買方於訂約當日交付訂金100,000 元由原告簽收，並陸續於102 年12月6 日及10日分別匯款650,000 元及1,500,000 元至原告臺灣土地銀行忠孝分行帳戶，合計2,250,000 元，嗣於同年12月19日再匯款5,250,000 元至劉書妤國泰世華銀行帳戶。惟查劉書妤旋於103 年1 月8 日自該帳戶匯款2,000,000 元至原告臺灣銀行中山分行帳戶用以清償原告房屋貸款，同年3 月10日及4 月30日又分別匯款500,000 元及2,000,000 元至原告友人游寶英新北市汐止區農會白雲分會及兆豐商業銀行復興分行帳戶，匯款人皆為原告，有劉書妤國泰世華銀行活期儲蓄存款存簿、匯出匯款憑證影本及原告臺灣土地銀行忠孝分行活期儲蓄存款存摺影本可稽，此資金流向為原告所不爭，並經原告於103 年10月14日說明書自承2,000,000 元係其暫借友人游寶英帳戶存放，足證系爭房地銷售總價額中之6,750,
000 元（2,250,000 元＋2,000,000 元＋500,000 元＋2,000,000 元）明確已由原告所運用。再查劉書妤國泰世華銀行帳戶於103 年1 月8 日至3 月7 日間，陸續提領現金300,00
0 元、100,000 元、149,000 元及198,000 元，合計747,00
0 元，其銀行帳戶至103 年4 月30日止實際僅剩1 萬餘元，且無其他事證足資證明該提領之現金確為劉書妤所運用。⑸另原告雖主張以自有資金供直系親屬購買不動產，贈與亦可，借貸亦然，惟本件101 年間購買系爭房地時，劉書妤尚未成年，且依其所得情形，顯無償還借款或購買房地之能力，又查詢全國贈與稅資料，原告於97至102 年間並無贈與劉書妤之紀錄，其主張尚不足採，又系爭房地銷售後之經濟實質既歸屬於原告，要難認原告購買系爭房地目的係為贈與劉書妤。⑹末依全國財產稅總歸戶財產查詢清單，原告於系爭房地訂約銷售時，其名下另持有現住之新北市○○區○○○路房地，且依全戶戶籍資料查詢清單及遷徙記錄資料查詢清單，劉書妤係於102 年11月11日始將戶籍遷入系爭房地，時距
102 年12月1 日訂約銷售系爭房地僅不到1 個月。且查系爭房地買進總價款5,200,000 元，賣出總價款為7,500,000 元，原告藉由買賣系爭房地，短短1 年多即獲利2 佰萬餘元，顯有利用劉書妤名下無房地之條件，透過以其名義買賣系爭房地及短期將戶籍遷入系爭房地之安排，使系爭房地買賣外觀型態上得以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1款排除課稅之規定，以達原告免課徵特種貨物及勞務稅之目的。⑺綜上，本件被告依查得資料，以系爭房地之買賣實際行為人係原告，且系爭房地出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，非劉書妤，核認原告係利用劉書妤名義銷售系爭房地，是以原告為實質所有權人課徵特種貨物及勞務稅，核定系爭房地銷售價格7,500,000 元及應納稅額750,
000 元並無不合，應予維持。⑻至原告主張其尚有1 未成年子待扶養，且係因房貸壓力致經濟困難，乃非自願出售系爭房地，其銷售系爭房地應有行為時特種貨物及勞務稅條例第
5 條第2 款規定之適用等，依臺灣士林地方法院家事庭102年10月21日調解程序筆錄及全戶戶籍資料查詢清單，原告之子係與其前夫同一戶籍，且離婚時雙方已約明其子由前夫單獨扶養。又行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1 款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，故予以排除課稅；另因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。該規定所稱之非自願離職或其他非自願性因素，係由財政部公告，並刊登政府公報，為同法施行細則第10條第2 項所規定，本件原告銷售系爭房地時共有2 戶房地（含系爭房地），原告既係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，非屬因換屋而出售房地，亦非屬因調職、非自願離職或經財政部公告之其他非自願性因素，核與首揭排除課稅規定之要件不合等由，駁回所請。
⒉有關原告持相同主張及事證為爭執部分，被告已論駁如前開
復查決定所述，原告以劉書妤名義買賣系爭房地，俾符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第1 款排除課稅之規定，足見本件系爭房地以劉書妤名義購買及銷售均係原告為規避特種貨物及勞務稅所作之安排。是被告依首揭規定，以原告利用他人名義出售持有期間在1 年以上，未滿2 年之系爭房地，按銷售價格依適用稅率10%(銷售價格7,500, 000元×稅率10%)，核定應納特種貨物及勞務稅750,000 元，並無不合。
⒊至原告指摘財政部於台財稅字第10004112741 號函釋公告屬
特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款後段規定「非自願離職」之情形後，又分別於104 年2 月5 日、104 年6 月24日（特種貨物及勞務稅條例修正日期正確為104 年1 月7 日，10
4 年6 月24日僅增訂該條例第6 條之1 ，應為原告誤繕）、
104 年10月12日及105 年3 月17日陸續發布多號函令修正免課徵特種貨物及勞務稅版本，修正內容無客觀標準又無一定準則，令人無所適從乙節，茲論駁如下：
⑴查本件系爭房地訂約出售日期為102 年12月1 日，早在上開
財政部各函令發布前，對原告出售系爭房地之判斷，顯不生影響。
⑵次查，立法者鑒於特種貨物及勞務稅立法以來，尚有其他非
屬短期投機交易情形，為避免產生不合理情形，並落實特種貨物及勞務稅條例抑制短期投機炒作之立法目的，乃於104年1 月7 日修正公布特種貨物及勞務稅條例增訂第5 條第1項第12款規定，明確授權財政部就銷售房地確屬非短期投機之情形得予核定免稅，並經財政部以104 年2 月5 日台財稅字第10404514520 號令及104 年10月12日台財稅字第10404035420 號令（原處分卷第334-336 頁），明定23種「確屬非短期投資」免徵特種貨物及勞務稅事由。原告所主張第00000000000 號令中之第9 款：「因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。」係因考量該不動產係因於損害賠償而取得，且不動產變現與籌措醫藥費具直接因果關係，顯非經當事人刻意規劃安排，難謂其具投機性而予以排除，其排除理由具明確之客觀性。然查本件原告於97至100 年間曾有多次房地買賣紀錄（原處分卷第280 頁），其對買賣房地應有之資金負擔顯具一定經驗，其買賣系爭房地既係基於自身需求及經濟狀況之考量，爰屬其個人自我衡酌多方因素後所為之選擇，尚難謂具客觀性，並未符合財政部令釋發布之確屬非短期投機之類型，更遑論原告係以其女劉書妤名義購買及銷售系爭房地，其為規避特種貨物及勞務稅所作之安排，容無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定「非短期投機」情形之適用。
⑶至財政部105 年3 月17日台財稅字第10504516660 號令釋，
乃係105 年度實施房地合一新制後，配合104 年6 月24日新增訂所得稅法第14條之4 第3 項第1 款第5 目規定「因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在2 年以下之房屋、土地情形」所為之公告，核非本件課徵特種貨物及勞務稅之適用範疇。
⒋另有關原告主張以自有資金供直系親屬購買不動產，贈與亦
可，借貸亦然云云，按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之立法目的係為防杜藉買賣外觀形式達到規避贈與稅之行為，乃立法定明稽徵機關得以贈與行為視之，惟其立法目的非容讓納稅義務人作為避稅卸責之工具。又當事人之法律行為，本應依其實際經濟事實及意思表示誠實作為，不容當事人於法律行為後又任意否認其法律行為，否則法律秩序之安定性無以維繫。本件原告自始均未曾申報贈與稅，且劉書妤自始未曾居於受贈人身分對系爭房地具經濟上之占有支配權利及允受運用之事實，難謂其對系爭房地具管理、處分及受益權能，核與一般社會常情受贈人允受後，該經濟利益續存受贈人供受贈人自由運用之情形有別，原告主張應不足採。
㈡罰鍰⒈原告於102 年12月1 日利用其女劉書妤名義銷售系爭房地，
未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告按所漏稅額750,000 元處1.5 倍罰鍰1,125,000 元。原告持本稅相同理由為爭執，復查主張本件本稅尚在行政救濟中，應不得先行裁罰云云。經被告復查決定略以，查原告於101 年9 月13日藉劉書妤名義以「買賣」原因取得系爭房地，旋於102 年12月1 日訂約出售予周達人，其持有系爭房地期間未滿2 年，且訂約銷售系爭房地時原告共有2 戶房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款及第2 款規定排除課稅之適用已如前述，其未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項規定，於102 年12月1 日訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，且係為規避特種貨物及勞務稅，利用他人名義銷售系爭房地，其濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除原應納之租稅，違反租稅法之立法意旨，違章事證明確，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特種貨物及勞務稅條例第22條第1 項之構成要件，自應論罰，原告於裁罰處分核定前，已補報補繳特種貨物及勞務稅，惟其名下尚有新北市汐止區1 戶房地，依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，被告按所漏稅額750,000 元處1.5 倍罰鍰1,125,000 元並無違誤。至原告主張本件本稅尚在行政救濟中，應不得先行裁罰，於法尚屬無據，當不足採等語，駁回所請。
⒉特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項明定，納稅義務人銷售
同條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；其未盡注意義務報繳特種貨物及勞務稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款僅有1 戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃避繳納特種貨物及勞務稅情事，致違反該規定者，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許，依同條例第22條規定，即應論處所漏稅額3 倍以下之罰鍰。
⒊本件原告於102 年12月1 日利用其女劉書妤名義出售系爭房
地，且原告銷售持有2 年以內之系爭房地時，其名下尚有其他不動產，是系爭房地核屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第
1 項第1 款規定之特種貨物，依同條例第16條第1 項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務，經被告調查後，於104 年3 月20日發函輔導辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，原告始依限向被告補申報特種貨物銷售價格7,500,000 元，並繳清應納稅額750,000 元。原告利用他人名義銷售系爭特種貨物之情形，核其所為，對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰，是被告審酌其於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，依前揭規定，按所漏稅額750,
000 元處以1.5 倍之罰鍰計1,125,000 元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：本件原告是否確係利用其女劉書妤名義出售系爭房地，以達規避課徵特銷稅之目的？茲分述如下：㈠本件尚不能認原告係利用女兒劉書妤名義銷售系爭房地：
1.按行為時特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2 條第1項第1款「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7 條「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1 項「納稅義務人銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
2.參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第
1 款規定之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目……。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特種貨物及勞務稅。故如非屬投機炒作之情形，應非本法規範之目的。此所以該法第5條第1款規定「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」之理由所在。至有無「利用他人名義銷售特種貨物」之情事，更須依證據認定之，其事實之認定尤須符合社會常情及一般通念，否則即屬違反證據法則。
3.按諸我國社會民情，父母恆有以自有資金為子女購置財產之情事。遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」又同法第10條規定：「(第1 項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。(第3 項)第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」正是因應父母以自己之資金，無償為子女購置不動產之情形。而上揭視同贈與，並不以父母主動向稅捐機關申報贈與為要件。在土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220 萬元免稅額之情形，縱父母未為申報，仍不影響贈與之成立。故不能以父母未為申報，而否定其贈與之存在，更不能因此認父母係利用子女名義購置不動產及銷售特種貨物。
4.再者，自法律體系而言，遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5既然規定，父母以自有資金為子女購置財產時視同贈與，且規定該財產為不動產者，其贈與標的為不動產( 而非較高之資金) ，並於第10條規定其時價以土地公告現值及房屋評定標準價格為準，顯見此種類型，遺產及贈與稅法已將之定性為贈與，且在贈與數額之認定及計算上給予優惠，則自不應復將該種情事再定性為「父母利用子女名義銷售房地」，而課徵特銷稅。否則其法律體系即屬矛盾。
5.本件原告主張：其係因家庭因素以及考量女兒劉書妤夜間課餘時間任職餐飲顧問公司上班至深夜，為顧及女兒勞碌奔波及安全，乃選擇距女兒上班較近之地點於101 年9月1日購置系爭房地。惟因原告於102年11月4日與前夫離婚，生活頓失依靠，而原住家之新台五路房地仍有貸款8,000,000 元，每月支付本金利息高達60,000元，又尚有1 未成年之子須扶養，經與女兒商量後，不得已才於102年12月1日以7,500,000元出售系爭房地，陸續用以償還新台五路房地貸款、生活雜支及積欠他人之借款，原告並非利用女兒名義銷售房地等語。
6.經查：⑴本件原告於101 年9月1日以其女劉書妤（00年0月0日生，簽
約時未成年）法定代理人名義與賣方王秋琴簽訂「不動產買賣契約書」購入系爭房地，並於101年9月13日以「買賣」原因完成不動產所有權移轉登記，登記所有權人為劉書妤。嗣於102年12月1日再以劉書妤（已成年）名義，將系爭房地訂約銷售予買受人周達人，有不動產買賣契約書影本、土地登記謄本及異動索引查詢資料可稽，此部分堪認為真實。
⑵又購入系爭房地之價金520 萬元，多數為原告所支付，劉書
妤每個月僅貼補原告5000元左右，貼補時間為期一年半左右，為原告所陳明，且為被告所不爭執。( 參本院卷第76頁準備程序筆錄 )。另關於出售系爭房地所得，原告亦陳明係供其清償新台五路的房屋貸款及其他私人貸款(參本院卷第77至78頁準備程序筆錄)，並有銀行匯款資料可參（ 原處分卷第127至135頁）。
⑶雖然如此，然衡諸父母基於人倫親情而提供資金協助子女購
屋，如其間資金移轉之原因關係為借貸，則子女事後基於各種因素之考量而放棄入住之計畫，並將出售房屋所得之款項返還父母，不論係出自於人倫義理或法律上之義務，均與常情無違；又如其間資金移轉之原因關為贈與，然子女既已放棄原先入住計畫而將之出售，父母當初贈與資金購屋之目的已無法實現，則子女選擇將父母贈與之資金返還父母，亦屬符合人倫義理之表現。是以，可否僅憑子女出售系爭房地後之價金回流至父母之資金流程，即遽以推論父母並無使其子女享有系爭房地所有權之實質經濟利益歸屬之意思，亦非無疑。
⑷本件原告於101 年9月1日以其女劉書妤法定代理人名義與賣
方王秋琴簽訂「不動產買賣契約書」購入系爭房地時，劉書妤尚未成年，系爭房地現值總額未超過220 萬元，未達贈與申報額度，為被告所陳明。則依前開說明，雖原告未為贈與申報，仍不影響贈與之成立，系爭房地於完成所有權移轉登記後，應認係劉書妤之財產。又劉書妤於102年12月1日出售系爭房地時，方甫成年，尚未結婚成家，與原告仍共同生活，則其將售屋所得供原告用以清償家中貸款，亦與常情無違。此種情形，與單純利用不相干之他人名義購置房地之情形有別，不能因此遽認原告係利用女兒名義銷售房地。
㈡依上所述，本件既不能認原告係利用其女兒劉書妤銷售系爭
房地，而係原告以自有資金為劉書妤購置財產贈與該不動產，則系爭房地即屬劉書妤所有。從而，被告認劉書妤僅為系爭房地登記名義人，實際所有權人為原告，乃以原告利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2 條第1項第1款規定之特種貨物，依銷售價格7,500,000元按適用稅率10%（持有期間在1年以上，未滿2年），核定補徵稅額750,000 元外，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰1,125,000元，於法即有未合。
㈢綜上，原告所訴，為可採信。從而，原處分於法不合，訴願
決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 1 日
書記官 劉 道 文