臺北高等行政法院判決
105年度訴字第619號105年12月8日辯論終結原 告 陳錦隆被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 歐思吟
陳秀蓮上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年3月25日府訴一字第10509037100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃素津，嗣於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區○○段2小段287、289地號2筆土地
（重測前為578之8、578 之11地號土地，宗地面積分別為
97、44平方公尺，權利範圍分別為全部及應有部分3/12，以應有部分換算面積分別為97、11平方公尺，共計108 平方公尺，下分別稱287、289地號土地，合稱系爭土地；其上所有門牌號碼臺北市○○區○○路○○號2 層建物〈下稱系爭房屋，整編前門牌號碼臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號建物〉之2樓〈下稱2樓〉，另1樓〈下稱1樓〉為訴外人即原告之弟陳保中所有）。原告於民國104年3月17日向被告北投分處（下稱北投分處），申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣經北投分處於104年4月15日至現場勘查，系爭土地上系爭房屋總層數2層，1樓為陳保中所有並出租供他人營業使用；原告所有2 樓，經原告設有戶籍供自用住宅使用。被告乃依適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱認定原則）第4點規定，依2樓實際使用情形所占土地面積比例計算，以104 年5月8日北市稽北投乙字第10458639100號函（下稱被告104年5月8日函）核定系爭土地1/2 面積54平方公尺部分，按自用住宅用地稅率課徵地價稅；其餘面積54平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服前處分，提起訴願，嗣經臺北市政府（下稱市府）以原告適用自用住宅用地稅率面積，得否逕以原告應有部分之系爭土地面積108 平方公尺，或應以地上建物所占應當土地面積114.44平方公尺，按1/2比例核計尚有疑義為由，以104年9月24日府訴一字第10409128800號訴願決定（下稱前訴願決定）：「原處分撤銷，由被告於決定書送達之次日起50日內另為處分。」㈡嗣經被告依前訴願決定撤銷意旨，以系爭土地重測前為陽
明山管理局（62）工使字第426及844號使用執照（下稱62年使用執照）之建築基地，按地上建物最大水平投影面積合計359 平方公尺占前開使用執照建築基地重測後總土地面積632平方公尺計算建蔽率為56.8%，則系爭房屋所占應當土地面積為114.44平方公尺，再按原告所有系爭房屋實際使用情形所占土地面積比例計算可核准自用住宅用地面積為57.22平方公尺，爰以104年10月13日北市稽北投乙字第10459429300號函（下稱被告104年10月13日函）核定28
7、289地號土地面積48.5平方公尺、8.72平方公尺部分按自用住宅用地稅率，其餘面積各48.5平方公尺、2.28平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵104 年地價稅。原告仍不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之弟陳保中出租1 樓，其坐落及實際使用之範圍均僅
限於287地號土地，與289地號土地無涉，系爭房屋基地面積75.41平方公尺，較287地號土地面積97平方公尺為小，系爭房屋並未占用其他土地，被告將其他訴外人之土地列入原告地價稅之計算，顯與法未合。正確之計算應按75.41平方公尺換算1/2即37.7平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅。至系爭房屋之建蔽率（即空地率）應為0.6（44.62平方公尺/75.41平方公尺）。289地號土地應有部分3/12並無出租或供營業用之事實，且在原告使用中，與土地稅法第9條、平均地權條例第3條、認定原則第2點第1項及財政部67年6月30日台財稅字第34248號函（下稱財政部67年
6 月30日函釋）等規定之自用住宅用地構成要件相符，應以自用住宅用地稅率課徵地價稅。
㈡被告第1次與第2次主張課徵自用住宅用地稅率之金額不同
，就同一事實與相同之法令規定，竟有兩種課稅計算方式，被告應說明其計算式之法律依據。依認定原則第4點第2項及財政部67年6 月30日函釋意旨，本應按各層房屋實際使用情形及所占土地面積比例認定，而非以被告計算之建蔽率，故被告須證明系爭房屋之實際使用情形除287 地號土地外，尚包括289 地號土地。
㈢是原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於第二項聲明部分均撤銷。
⒉被告應作成就289地號土地面積44平方公尺權利範圍3/1
2即11平方公尺中之部分2.28 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅之行政處分。
四、被告則以：㈠依土地稅法第9 條規定，自用住宅用地係指土地所有權人
或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地。又依同法施行細則第4 條規定，自用住宅用地以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。2樓為原告所有，惟其樓下即1樓為原告之弟陳保中（按係旁系親屬）所有，與土地稅法施行細則第4 條規定不符。嗣被告依前訴願決定撤銷意旨重新審查，以系爭土地重測前為62年使用執照之建築基地，按地上建物最大水平投影面積合計359 平方公尺占62年使用執照建築基地重測後總土地面積632 平方公尺計算建蔽率為56.8% ，則系爭房屋所占土地面積為114.44平方公尺，再按原告所有系爭房屋樓層數占該屋總樓層數比例計算可核准自用住宅用地面積為57.22 平方公尺（114.44平方公尺/2）。原告就287 地號土地之應有部分為全部，即按面積97平方公尺換算1/2 為48.5平方公尺，可核准之最大自用住宅用地面積57.22 平方公尺減除48.5平方公尺為8.72平方公尺。被告爰以104年10月13日函核定287、289 地號土地部分面積各48.5平方公尺及8.72平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘面積各48.5平方公尺及2.28平方公尺因屬1 樓應分配之土地（含法定空地），仍按一般用地稅率課徵104年地價稅，洵屬有據。
㈡依認定原則第4 點規定，自用住宅用地基地之認定，以建
築改良物所有權狀記載之基地地號為準。如權狀未記載全部基地地號，以建築管理機關核發之建造執照或使用執照所載之基地地號，或地政機關核發之建築改良物勘查結果通知書、建物測量成果圖記載之基地地號為準；房屋為樓房，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，認定得適用自用住宅用地稅率面積。另依臺北市建築管理工程處（下稱建管處）105年10月25日北市都建照字第10583682600號函（下稱建管處105 年10月25日函），系爭土地空地比為0.6，若以房屋最大投影面積65平方公尺除以0.6，則所得出為108.33平方公尺，故被告上開計算方式，已係採對原告最有利之計算方式。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有62年使用執照、被告104年4月15日現場勘查照片、被告104年5月8日北市稽北投乙字第10458639100號函、系爭房屋建築執照申請書、陽明山管理局都市土地卡系爭房屋房屋稅籍紀錄表、系爭房屋房屋稅主檔查詢資料、系爭土地土地標示部及所有權部資料、前訴願決定、被告104 年10月13日函、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告核定287、289地號土地面積48.5平方公尺、8.72平方公尺部分按自用住宅用地稅率，其餘面積各48.5平方公尺、
2.28平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵104 年地價稅，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。」「本條例用辭之定義如左：六、自用住宅用地：指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」分別為土地稅法第9條、第16條、第17條第1項第1款及平均地權條例第3條第6款所規定。次按「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法施行細則第4 條所規定。繼按「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」「自用住宅用地定義1.土地稅法第9 條規定，自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。2.土地稅法」「自用住宅用地定義補充規定……㈢建築改良物所有權人之認定……未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準。」「自用住宅用地面積及處數限制補充規定㈠自用住宅用地基地之認定1.自用住宅用地之基地，以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準。如權狀未記載全部基地地號，以建築管理機關核發之『建造執照』或『使用執照』所載之基地地號，或地政機關核發之『建築改良物勘查結果通知書』或『建物測量成果圖』記載之基地地號為準。……。㈡自用住宅面積及處數限制1.僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定……⑵房屋為樓房（含地下室），不論是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。……。」分別為財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂頒認定原則第1點、第2點第1項、第
3 點、第4點第1項第1款、第2項第1款第2目所規定。上開土地稅法施行細則，係財政部（制訂依據）依土地稅法第58條規定授權訂定之法規命令；上開認定原則，則係財政部本於土地稅法主管機關之地位，為協助下級機關或屬官統一解釋上開土地稅法有關自用住宅用地之規定所頒訂之解釋性規定，均為審核是否符合自用住宅用地所必要，且未逾越上開土地稅法規定之範疇，是被告進行自用住宅用地之審查事項，自得予以援用。
㈡緣原告於104年3月17日向北投分處，申請系爭土地按自用
住宅用地稅率課徵地價稅，經查原告所有系爭房屋，領有陽明山管理局62年使用執照，為未辦建物所有權第1 次登記建物，建築基地為系爭土地，經被告104 年5月8日函核定系爭土地1/2 面積54平方公尺部分，按自用住宅用地稅率課徵地價稅；其餘面積54平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服提起訴願，經前訴願決定撤銷，由被告另為處分。嗣經被告依土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第4條及認定原則第4點規定，按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，即系爭房屋樓層數比例1/2 計算，核定2 樓所占系爭土地部分面積分別為48.5平方公尺、
5.5平方公尺符合土地稅法第9條及第17條規定，准自104年起適用自用住宅用地稅率，1 樓所占系爭土地面積分別為48.5 平方公尺、5.5平方公尺，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，合先敘明。
㈢原告主張：其所有289 地號土地（應有部分3/12）並無出
租或供營業用之事實，且由其使用中，與土地稅法第9 條、平均地權條例第3 條及認定原則第2點第1項等規定之自用住宅用地構成要件相符，應以自用住宅用地稅率課徵地價稅；又被告前次核定與本次核定之對象係同一事實，並依相同之法令規定，竟有兩種不同之課稅計算方式，又其弟陳保中出租1 樓所占土地為系爭土地何干，均有待被告說明等情。茲以：
⒈經查，原告所有系爭房屋，領有62年使用執照，為未辦
建物所有權第1 次登記建物，建築基地為系爭土地。原告於104年3月17日向北投分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處核定部分面積按自用住宅用地稅率，部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服提起訴願，經前訴願決定原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告依前訴願決定撤銷意旨重新審查，以2樓為原告所有，惟1樓為原告之弟陳保中（旁系親屬）所有，核與前揭土地法施行細則第4 條以「土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者為限」之規定不符，是被告依財政部訂頒之認定原則第4 點規定，以系爭土地重測前為62年使用執照之建築基地，按地上建物最大水平投影面積合計359 平方公尺占前開使用執照建築基地重測後總土地面積632平方公尺計算建蔽率為56.8%，則系爭房屋所占土地面積為114.44平方公尺（系爭房屋最大水平投影面積65平方公尺〈1 樓面積48平方公尺、2樓面積65平方公尺，以2樓面積計算最大投影面積〉/建蔽率0.568，計算方式詳參原卷二第31頁，相關資料參原卷二第78至96頁、被告105年12月2日函所附證物第6至18頁〈附入證物袋〉）；此與建管處105年10月25日函所附62年使用執照建蔽率為0.6 （本院卷第147至150、152至156頁），相較之下係對原告有利（此即為被告104年5月8日函以建蔽率0.6計算時，得出108 平方公尺，再以系爭土地1/2 面積54平方公尺部分，按自用住宅計算，經前訴願決定認為上開核計有所疑義而撤銷之原因），原告就此亦不爭執（本院卷第159 頁）。被告再按原告所有系爭房屋樓層數（為2層中之1層）占該屋總樓層數（2層）比例計算可核准自用住宅用地面積為57.22平方公尺（114.44平方公尺/2）。另酌以原告係287地號土地之單獨所有人，即按面積97平方公尺換算1/2為48.5平方公尺；再以本件可核准之最大自用住宅用地面積57.22平方公尺減除（上開287地號土地）之48.5平方公尺，所得8.7 2平方公尺即為289地號按自用住宅用地稅率之面積。被告因而以104年10月13日函核定287、
289 地號土地部分面積各48.5平方公尺及8.72平方公尺按自用住宅用地稅率，至於287、289地號土地其餘面積各48.5平方公尺及2.28平方公尺，則因屬1 樓應分配之土地（含法定空地），故仍按一般用地稅率課徵104 年地價稅，完全符合土地稅法第9 條、第17條、土地稅法施行細則第4條及認定原則第4點之規定。原告此部分僅以被告前後兩次核定之方式不同，進而主張兩次核定均係錯誤，純係出於其主觀之法律見解，自無可採。
⒉原告主張289 地號土地並無出租或供營業用之事實，且
在原告使用中，與土地稅法第9條、平均地權條例第3條及認定原則第2點第1項等規定之自用住宅用地構成要件相符，應以自用住宅用地稅率課徵地價稅等情。惟按土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，所謂自用住宅用地，除須符合無出租或供營業用之法定要件外，尚須有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記及地上建物為本人、配偶或直系親屬所有者，始足當之。依臺北市士林地政事務所104 年3月9日建物測量成果圖記載（訴願卷一第23頁），系爭土地為系爭房屋坐落基地，是審查其是否適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，仍應以系爭土地是否符合上開土地稅法第9 條及同法施行細則第4條規定辦理。查1樓非屬原告本人、配偶或直系親屬所有，不符土地稅法施行細則第4 條規定，其所占系爭土地面積，即非屬土地稅法第9 條所稱自用住宅用地，是仍應按一般用地稅率課徵地價稅，原告主張，核無足採。
⒊至於原告復以其弟陳保中出租1樓所占係287地號土地，
289 地號土地上並無包括系爭房屋之任何建物，自不應將289 地號土地算入；又本件係原告之課稅問題，僅能按2樓坐落之287地號土地計算，被告以62年使用執照上所有土地、建物計算建蔽率，係將與287 地號土地、系爭房屋無涉之事項予以核算，自有違誤等情。惟依前揭財政部訂頒之認定原則第4 點規定，自用住宅用地基地之認定，以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準。
如權狀未記載全部基地地號，以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號，或地政機關核發之「建築改良物勘查結果通知書」或「建物測量成果圖」記載之基地地號為準；房屋為樓房，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，認定得適用自用住宅用地稅率面積。經查，被告原依系爭房屋建物測量成果圖記載之基地地號，按其上建物實際使用情形所占比例分配土地，即按原告所有系爭房屋樓層數比例1/2占其所有系爭土地面積108 平方公尺計算，核准系爭土地自用住宅用地面積合計54平方公尺。原告提起訴願，經市府104年9月24日前訴願決定撤銷原處分，被告依前訴願決定撤銷意旨重為處分，乃改以系爭土地重測前為62年使用執照之建築基地，按地上建物最大水平投影面積占前開使用執照建築基地重測後總土地面積計算系爭房屋所占土地面積為114.44平方公尺，再按原告所有系爭房屋樓層數比例1/2占土地面積114.4平方公尺計算，核准面積合計為57.2平方公尺，係採對原告最有利計算方式。2 次計算皆按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，認定得適用自用住宅用地稅率面積，原告主張，顯有誤解。尤有甚者，如依原告之主張加以演繹，則
289 地號土地上既無任何建物存在，自不可能有「自用住宅」位於其上，更不可能有任何部分按自用住宅用地稅率課徵地價稅，則其何能就該筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅之2.28平方公尺併同同地8.72平方公尺及
287 地號土地改依自用住宅稅率課徵地價稅？此關乎事務本質上之爭議，自可知原告此項主張並非可採。則由此以觀，被告核定287、289地號土地部分面積分別為48.5平方公尺、8.72平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘面積分別為48.5平方公尺、2.28平方公尺按一般用地稅率課徵104年地價稅，揆諸前揭規定，並無不合。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
書記官 吳 芳 靜