臺北高等行政法院判決
105年度訴字第634號105年8月24日辯論終結原 告 黃元彬訴訟代理人 吳世宗 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月7日台財法字第10513907120號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為李慶華，訴訟繫屬中變更為吳英世，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與配偶陳潤纓（原名：陳秀君）於民國98年8月27日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，將渠等所持有利達空調股份有限公司（下稱利達公司）股票各50,000股作為信託之原始財產，約定以崧喬投資有限公司（下稱崧喬公司，負責人為原告之女黃于玲）、丞茂投資有限公司（下稱丞茂公司，負責人為原告之女黃縤雯，原名黃怡瑜）、亨瑞投資有限公司（下稱亨瑞公司，負責人為原告之女黃瓊儀）、冠捷投資有限公司（下稱冠捷公司，負責人為原告之子黃峙樺）及東琦投資有限公司（下稱東崎公司，負責人為原告之女黃琬婷）為信託孳息受益人（以下合稱為崧喬等5家公司），因原告及陳潤纓對於利達公司97年度營運情形，於締結信託契約之前早已知悉，且原告及陳潤纓分別擔任利達公司之負責人、董事，對公司97年度盈餘分配事宜，具有實質控制權，系爭現金股利於原告及陳潤纓簽訂孳息他益信託契約時，已明確得知可獲配利達公司系爭盈餘，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，乃按第一銀行受託信託財產專戶98年間匯予受益人之股利，分別核定原告及其配偶陳潤纓營利所得新臺幣（下同）24,570,000元、24,570,000元及可扣抵稅額7,070,000元、7,070,000元，併同查獲漏報本人及配偶營利、執行業務、利息、租賃及財產交易所得合計1,676,392元，歸課核定原告98年度綜合所得總額55,627,445元，補徵稅額5,500,354元。原告不服，就核定其及配偶陳潤纓取自利達公司之營利所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：被告雖依稅捐稽徵法第12條之1規定及其立法意旨，認定原告為租稅規避，而作成補稅處分，惟原告98年度並未享有利達公司股票孳息，何來稅捐稽徵法第12條之1所稱「實質經濟利益之歸屬與享有」之情形？原告係依行為時有效之信託法規進行節稅，應受信賴保護。再者，原告與其配偶早於97年至101年間，即針對名下利達公司股票，與第一銀行訂立信託契約，被告稱原告於98年臨時起意將該股票進行信託，並認定原告有規避綜合所得稅之故意云云，顯與事實不符。原告於訂立信託契約時，即已依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第1項規定完納贈與稅，該贈與稅處分業已確定，被告於本件竟認原告逃漏所得，兩者認定顯有矛盾，違反信賴保護原則；該贈與稅處分具構成要件效力，被告自應受該贈與稅處分拘束，詎被告與訴願機關對此竟未審酌，原處分顯已違誤，依法應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：（一）稅捐稽徵法第12條之1第1項規定立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。
（二）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋），係中央主管機關就所得稅法第14條第1項第1類之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，以使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用，故本件信託行為雖發生於該令釋作成前，仍得加以援引，並無違背租稅法定主義，無涉法律不溯既往情事。（三）原告係利達公司之負責人，原告配偶陳潤纓為該公司之董事；渠等於98年5月14日利達公司將97年度營業報告書及財務報表提請董事會承認時，即已知悉利達公司97年有盈餘，渠等遂於利達公司98年9月18日召開董事會前，於98年8月27日以所持有之利達公司股票為信託財產，與第一銀行簽訂信託契約，並以其子女擔任負責人之崧喬等5家公司為孳息受益人，且於第一銀行轉交信託財產孳息即利達公司現金股利予崧喬等5家公司後，旋即與第一銀行提前終止信託契約。足認該信託孳息並非第一銀行依據信託契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益，而係原本於訂立信託契約時，即已附隨於自益信託財產即利達公司股票之利益，第一銀行並未有任何管理、處分信託財產之行為，僅係單純代收代付利達公司之股利。原告及其配偶既為系爭信託財產之原所有人，該收益為原告及配偶基於股東身分即可取得者，原本即屬原告及配偶之實質上應有之所得，渠等無須透過第一銀行，即可達成使受益人取得利達公司股利之目的，其所為本件信託之經濟實質，與渠等先取得利達公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同。
依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。被告依實質課稅原則，將利達公司98年度分配予受託人第一銀行之營利所得（現金股利），分別改歸課原告及配偶營利所得，併課原告綜合所得稅，核定補徵應納稅額5,500,354元，並無不合。（四）至於原告稱其應受信賴保護云云，惟查原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告核定在案，然其申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稅捐稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119條第2款之情形，無信賴保護原則之適用等語置辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第2 條第
1 項、第14條第1 項第1 類前段及第15條第1 項前段所明定。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上發生取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……」「一、自本令發布日起，個人簽訂孳息他益之股票信託契約，依本部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令規定，認定該孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅者，稽徵機關就委託人未申報或短漏報之前開孳息計算委託人應補稅額及漏稅額時，應將該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額自受益人轉正歸戶委託人，據以發單補徵，並依所得稅法第110 條規定辦理；轉正後各受益人溢繳稅款或溢退稅款之補退作業，分別由其戶籍所在地稽徵機關辦理。二、本部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610號令第二點綜合所得稅之處理原則，自即日起停止適用。」經財政部100年5月6日令釋及104年10月8日台財稅字第10404599400號令釋在案，核係財政部基於中央稅捐稽徵主管權責，針對股東簽訂以「本金自益、孳息他益」之信託契約，應如何依實質課稅原則認定有無稅捐規避行為，及如何課徵綜合所得稅處理方式所為之解釋性行政規則，自得適用。
（四）經查，本件原告與其配偶陳潤纓於98年8 月27日，與第一銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有利達空調公司股票各50,000股作為信託財產，並以崧喬等5家公司為受益人，而該公司於98年9月18日召開董事會決議盈餘分配案，並於同年10月9日召開股東臨時會確認盈餘分派案，此有信託契約書、該公司董事會會議紀錄、股東臨時會會議事錄附卷可稽（見原處分卷第29至37頁、第131至134頁）。是系爭信託契約雖在召開董事會及股東臨時會之前所簽訂，惟衡諸原告、陳潤纓分別為利達公司之負責人、董事，女兒黃縤雯、黃于玲分別為公司董事及監察人；而該公司於98年5月14日召開董事會時，亦已將97年度營業報告書及財務報表提請董事會承認，該會議由原告主持，並經全體出席董事（含原告配偶陳潤纓）決議通過，此亦有利達公司98年5月14日董事會會議紀錄、簽到簿附被告卷可稽（見原處分卷第128至129頁）。是原告及配偶陳潤纓於參加98年9月18日董事會之前，即已知悉利達公司97年度之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形。再查利達公司投資人除原告、配偶陳潤纓及第一銀行外，其餘投資人為黃于玲、黃縤雯、黃瓊儀、黃峙樺及黃琬婷，均係原告與配偶陳潤纓之子女，渠等亦分別為信託契約受益人崧喬等5家公司之負責人，此有該公司98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附卷可稽（見原處分卷第66、
67、136頁），則原告與其陳潤纓配偶對於利達公司年度盈餘分配與否及分配金額，有實質控制權，堪以認定。又審酌利達公司97年度盈餘分派案之盈餘分派基準日為98年10月9日，受託人第一銀行於同年10月20、21日撥付現金股利於崧喬等5家公司後，旋即因原告及其配偶終止信託契約，並於同年10月26日將系爭信託財產（即利達公司股票各50,000股）返還原告及其配偶等情，此有利達公司98年10月9日股東臨時會會議事錄、第一銀行掣發之98年10月21日現金股利撥付通知單、98年10月26日有價證券信託結算暨報告書等附卷可稽（見原處分卷第75、76、133、134頁）。綜合以上各情以析，可知受託人第一銀行所撥付信託財產之現金股利，源自利達公司97年度之盈餘分配，而該項盈餘分配於系爭信託契約成立時，業已附隨於信託財產，受託人僅係代收代付系爭現金股利，並非其於信託期間本於信託契約本旨，積極管理或處分信託財產所產生之收益；是原告及其配偶可依一般贈與方式，無須透過信託契約，即可使崧喬等5家公司取得系爭現金股利，然渠等卻與第一銀行簽訂有價證券信託契約，並於現金股利撥付後，旋即終止契約；其於98年8月27日簽訂信託契約，迨98年10月26日即終止契約，系爭有價證券信託契約之存續期間，實際上僅有2個月，堪認原告及其配偶藉由信託契約之形式，以贈與「享有信託利益之權利」之方式，贈與該股利，不但獲得前述減少贈與稅之租稅利益，亦使得上述應屬原告及其配偶之應課徵綜合所得稅之股利所得，由受益人直接依「信託利益之權利」而取得，致原告及其配偶同時規避綜合所得稅之課徵，是其形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避原告就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，衡諸上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依原告所為租稅規避行為形成之經濟實質，分別核定原告及其配偶陳潤纓營利所得24,570,000元、24,570,000元及可扣抵稅額7,070,000元、7,070,000元，轉正歸戶予原告及其配偶，歸併核定原告98年度綜合所得稅，並無不合。至於財政部100年5月6日令釋係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，核無不合，尚與租稅法定主義無違。
（五）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，」稅捐稽徵法第21條第2 項前段定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，依上述說明，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，而依系爭信託契約之結果係將原應由原告及其配偶受配之營利所得形式上由信託受益人獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少稅負，是被告認系爭營利所得應依其實質認屬原告及其配偶之營利所得，即無不合。又關於對原告及其配偶歸課系爭營利所得之事實，被告並無對原告或其配偶有為其他核定，致因本件核課處分之作成而有應予撤銷之情，是依上述規定及最高行政法院判例，被告於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，自不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 鍾 啟 煒法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 14 日
書記官 徐 偉 倫