臺北高等行政法院判決
105年度訴字第637號105年8月10日辯論終結原 告 長揚停車股份有限公司代 表 人 楊其長（董事長）訴訟代理人 吳俊昇 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 林靜虹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政中華民國105年3月4日台財法字第10513903550號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營停車場管理業者，民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）50,650,179元、營業淨利負1,224,212元及全年所得額虧損1,032,006元；嗣於接獲被告查核通知後，更正申報為60,489,259元、5,663,144元及5,855,350元，經被告依更正申報數核定，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額995,409元處以0.8倍之罰鍰計796,327元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告104年9月11日財北國稅法一字第1040033165號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、原告99年及100年度營利事業所得稅案件遭查核時，該2年度完全未開立發票，101年度則已開立發票，故101年度違章行為之態樣顯較99及100年度為輕。乃被告對於違章情節較重之99、100年度處以0.8倍罰鍰，對於違章行為態樣較99年、100年度為輕的101年度亦處以0.8倍之罰鍰，未依比例原則調整罰鍰之倍數，充分反映原告應承擔責任之程度，顯有裁量怠惰之違法。而原告就健安新城A、D區及臺北市延壽社區
F、D區等4社區（下稱建安新城4社區）4個地下停車場，於
99、100年度之所以未開發票，係因該等地下停車場均為防空避難室兼作法定停車位，屬全體區分所有權人公同共有，管委會委託原告管理，原告乃按車位數每月固定向管委會繳交停車位清潔費，而原告向停車位使用人收取之清潔費與繳交給管委會清潔費之差額則作為原告管理地下室停車位之利益。因管委會如將地下室停車位提供給停車場管理業者申設稅藉時，全體區分所有權人將遭政府以「非住非營」之稅率課徵地價稅及房屋稅；出賣不動產時，無法享有自用住宅課稅，因此管委會採委託管理之方式，而原告亦因此無法申設稅籍，從而無法開立發票。原告多次向政府單位反應請求協助解決設立稅籍之問題，以便得以依法開立發票；但政府均未解決以致原告無法開立開票、繳稅而導致遭罰款及補稅。
㈡、惟原告在99年、100年因健安新城4社區4個停車場之營業稅與營業所得稅，已補繳被告認定之本稅與罰鍰高達470萬元，101年度再因營業收入之計算與被告認定不同，而補繳49萬元之營業稅與99萬元之營所稅，合計148萬。亦即此3年度即繳交將近620萬元之本稅與罰鍰。今被告再處79萬6,327元之罰鍰，合計3個年度之營業稅、營所稅之本稅與罰鍰高達700萬元，佔資本額40%；僅營利所得稅罰鍰就高達298萬元。被告應考量原告之資力，避免造成顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度。乃被告竟對原告連續3年處以營所稅0.8倍、高達近300萬之罰鍰，亦有裁量怠惰之違法等語，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、原告與健安新城4社區管理委員會簽訂停車場委託管理契約書，約定以自身名義收取清潔費，並開立收據，亦向住戶訪客收取清潔費，係屬招商承辦性質，其收取轉付之間並非無差額，依財政部76年8月7日台財稅第000000000號函釋意旨，除應以收取之全部代價依法課徵營業稅外，亦應就其營業收入，依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得額，被告因依原告更正申報及查得資料，核定營業收入淨額60,489,259元。
㈡、原告於101年間既取有系爭營業收入60,489,259元，依法即負有誠實申報之義務，然其於辦理101年度營利事業所得稅結算申報時，卻短漏報營業收入9,839,080元（60,489,259元-50,650,179元），致漏報所得額6,887,356元，自應論罰。雖原告於103年8月29日更正申報系爭營業收入為60,489,259元，惟係在被告103年4月16日（調查基準日）函查後，是無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。原告於被告查核其99及100年度營利事業所得稅案件時，已知系爭營業收入應核實申報，原告自應善盡申報注意義務，俾符合稅法之規定，被告以原告未善盡注意義務，據實申報所得，尚難卸免漏報過失之責任，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及表示願意繳清稅款、罰鍰等情，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人有漏報或短報所得額之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額995,409元處以0.8倍之罰鍰計796,327元。本件所裁處之倍數為0.8倍仍在所得稅法第110條第1項規定之最高罰鍰倍數2倍以下之範圍內，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違等語，資為抗辯。並聲明駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告101年度營利事業所得稅申報書（第31頁）、被告103年4月16日財北國稅審一字第1030016972號書函（第187頁）、被告裁處書（第403頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第404頁）影本附原處分卷；被告104年9月11日財北國稅法一字第1040033165號復查決定書（第14-17頁）、財政部105年3月4日台財法字第10513903550號訴願決定書（第19-27頁）等件影本附訴願卷（可閱覽）可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在原告101年度營利事業所得稅結算申報，被告按原告漏稅額995,409元，處0.8倍罰鍰796,327元，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條1項前段、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。準此，我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事項，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人係負有依法誠實申報課稅之義務。
㈡、次按財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於所得稅法第110條第1項第2點有關營利事業已依所得稅法第110條第1項規定辦理申報，但有漏報或短報所得額者，漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰。其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。乃得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈢、復依依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第16條第1項前段規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」又「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」乃統一發票使用辦法第8條第3項所明定。
再「……三、至大樓(廈)停車場，如係按次或計時收費，或提供停車位，定期供他人停車使用按期收費對外營業者，依營業稅法第1條及第3條第2項規定，係屬銷售勞務範圍，應依同法第28條規定辦理營業登記並依法課徵營業稅。又如係招商承辦者，應以該承辦商為對象，依法課徵營業稅。」並經財政部76年8月7日台財稅第000000000號函釋有案。經核無違營業稅法立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
㈣、查原告與訴外人健安新城4社區管理委員會分別於100年6月30日（健安新城A區）、100年12月31日（健安新城D區）、100年7月30日（延壽社區F區）、99年7月1日（延壽社區G區）簽訂停車場委託管理契約書，依其契約第1條、第10條及第11條載明略以：該等社區之停車場及停車位，係由原告管理及代管，如有剩餘車位時，得供住戶之訪客停車使用，且原告於執行委託管理案時，除契約另有約定或經上開社區管理委員會同意外，應以原告名義為法律行為，自為權利義務主體（見原處分卷第128-131、132-136、133-142、143-148頁）。被告依據檢舉資料，以原告99年及100年度經查獲短漏報營業收入，因部分契約約定期間涵括101年度，乃於103年4月16日以財北國稅審一字第103006972號書函（見原處分卷第187頁），請原告就與健安新城A、D區及臺北市延壽社區F、D社區（以下簡稱健安新城4社區）管理委員會所簽訂停車場委託管理契約書之期間、發票開立及列報收入情形提供補充說明，經原告於103年8月29日更正申報營業收入淨額為60,489,259元、營業淨利5,663,144元及全年所得額5,855,350元，並補繳稅款992,859元及加計利息16,620元。被告因原告以自身名義收取清潔費，並開立收據，亦向住戶訪客收取清潔費，係屬招商承辦性質，其收取轉付之間並非無差額，依前揭營業稅法規定及函釋意旨，除應以收取之全部代價依法課徵營業稅外，亦應就其營業收入計算營利事業所得額，乃依原告更正申報及查得資料，核定其系爭年度營業收入淨額60,489,259元確定在案，先此敘明。
㈤、承前所述，原告於101年間既取有上開營業收入60,489,259元，依法即負有誠實申報之義務。然原告於辦理101年度營利事業所得稅結算申報時，卻短漏報營業收入9,839,080元（60,489,259元－50,650,179元），致漏報所得額6,887,356元，違章事證明確。核原告對其營業活動知之最詳，自應於辦理101年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，縱對其取得之系爭收入應否申報有疑，亦應向稽徵機關查詢，且無不能注意情事，卻基於個人主觀見解，疏未注意申報，致生系爭漏稅結果，自應負過失之責，而予論罰。至原告雖於103年8月29日更正申報系爭營業收入為60,489,259元，惟係在被告103年4月16日（調查基準日）函查後，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」自動補報補繳免罰規定之適用。從而，被告審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及表示願意繳清稅款、罰鍰，暨原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表中所得稅法(營利事業所得稅)第110條第1項部分關於納稅義務人有漏報或短報所得額之規定，按原告所漏稅額995,409元【（60,489,259元-營業成本49,561,978元-營業費用及損失5,264,137元）+非營業收入總額192,206=全年所得額5,855,350元；5,855,350元×稅率17%×=核定稅額995,409元】，處以0.8倍之罰鍰計796,327元（995,409元×0.8=796,327元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰等違法情事，尚無不合。原告主張其99年至101年繳交之本稅及罰鍰達700萬元，加計系爭罰鍰，光罰鍰部分即累計近300萬元，原告所為系爭裁罰已逾必要程度；且99年及100年度係完全未開立發票與系爭101年度已經開立發票情節有所不同，101年度違章行為之態樣顯較99及100年度為輕，被告均處以0.8倍罰鍰，未依比例原則調整罰鍰之倍數，顯有裁量怠惰之違法云云，然原告99、100及系爭101年度辦理營利事業所得稅結算申報，均有短漏報上開管理停車場之營業收入，就營利事業所得稅之稽徵而言，其情節並無不同，已經被告訴訟代理人於本院105年8月10日言詞辯論期日陳明在卷（見本院卷第57頁該言詞辯論筆錄），原告上開主張，無非係其主觀一己見解，洵非可採。
㈥、綜上所述，原告主張並無可採。原處分尚屬適法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 24 日
書記官 徐子嵐