臺北高等行政法院判決
105年度訴字第746號106年2月9日辯論終結原 告 呂闕蘭訴訟代理人 鄭至量 律師
陳柏諭 律師王昱盛 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月23日台財法字第10513910850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷可佐，茲據其等先後聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、被告依查得資料，審認原告100年度取自德豐祥實業股份有限公司（下稱德豐祥公司）之營利所得新臺幣（下同）51,634,962元，另有營利、利息及財產交易所得計795,725元，已逾當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，卻未辦理100年度綜合所得稅結算申報，乃歸課核定其當年度綜合所得總額52,430,687元，綜合所得淨額52,220,158元，除核定補徵應納稅額20,089,109元外，並按所漏稅額20,089,109元處以0.4倍之罰鍰計8,035,643元。
２、原告對取自德豐祥公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告104年12月3日北區國稅法二字第1040019799號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、原告配偶呂郁文原為德豐祥公司負責人，然於10年前去世，其持有之該公司半數股份40萬股由原告與其他子女即呂克堅、呂正彥、呂琪琪3人（下稱呂克堅等3人）共同繼承，原告繼承25萬股，其餘3位繼承人各繼承5萬股。97年間，呂郁文之繼承人呂克堅、呂正彥2人起訴請求分割遺產，經多年纏訟，繼承人於100年4月25日達成和解，德豐祥公司亦決定終止營運，於100年5月20日解散，先由公司出售公司土地，再按各股東持股比例分配價金，土地賣得價金半數給付其他股東，半數屬被繼承人遺產，由原告代為受領（即被告認定之所得標的5163萬4962元）。依和解筆錄可知，原告應給付呂琪琪、呂克堅、呂正彥3人各1千萬元，計3千萬元，即原告以各1千萬元代價，向呂克堅等3人購買其等繼承德豐祥公司股份計15萬股。德豐祥公司清算後半數股利淨額51,634,962元，因此，原告真正因處分繼承財產所得金額僅約2163萬4962元，另3千萬元部分，應向呂克堅等3人課徵。原告原申請書上所載處分所得360萬元，誠乃誤寫，原告年事已高，不熟稔我國繁複稅務法規，誤認出售繼承財產所得，不需為個人綜合所得稅申報。原處分僅憑原告形式外觀之交易所得為核定，違反實質課稅原則、租稅法定主義、行政程序法及稅捐稽徵法，亦未對原告有利、不利部分為注意。
２、原告依和解契約，給付呂克堅等3人各1千萬元，作為取得德豐祥公司15萬股之對價，即便經濟實質非當然由其等取得，計3千萬元對價亦應作為原告取得15萬股之成本，得自股利中扣除，方符合實質課稅原則，財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋，僅就股本扣除，未考量課稅基礎上股東取得股份之成本，限制不得扣除，增加法律所無限制，背離租稅法定主義，違反實質課稅原則。
３、原告未按時辦理綜合所得稅結算申報，係因主觀上以履行和解契約為依歸，誤認和解契約未履行前，所得尚未確定，而未思及辦理綜合所得稅之結算申報，原告就此未能注意方未予注意，並無故意或過失。且原告年事高，不熟稔繁複稅務法規，違反情節輕微，本件罰鍰處分，亦應撤銷。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）關於被告認定原告取自德豐祥公司營利所得及裁處罰鍰部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告為德豐祥公司股東及該公司之負責人，該公司辦理100年度營利事業所得稅決算申報時，自行列報全年所得額及免徵所得稅之出售資產增益分別為109,793,618元、111,194,889元，經被告所屬板橋分局核定為109,809,640元及109,993,913元。該公司100年5月20日解散，於100年7月9日辦理營利事業所得稅清算申報，自行列報減除全體股東出資額1千萬元後之清算後累積盈餘為103,252,797元，全數分配予股東，並依規定開立股利憑單，分別為呂克堅股利淨額5,162,640元、可扣抵稅額856元；呂正彥股利淨額5,162,640元、可扣抵稅額855元；闕圳股利淨額41,301,118元、可扣抵稅額6,851元；闕陳弘子股利淨額10,325,280元、可扣抵稅額1,714元；原告股利淨額36,138,479元、可扣抵稅額5,996元及呂琪琪股利淨額5,162,640元、可扣抵稅額856元，經依申報數核定。該公司100年度營利事業所得稅及99年度未分配盈餘，經於102年1月16日依其申報數核定。101年4月23日，德豐祥公司說明因疏忽，將股利憑單填報錯誤而申請更正，分別為將呂克堅等3人之上開股利淨額及可扣抵稅額，轉正為原告之股利，即更正後原告股利淨額為51,626,399元、可扣抵稅額為8,563元，被告依德豐祥公司更正後填報之股利憑單，核定原告100年度營利所得為51,634,962元（00000000＋8563），並無不合。
２、和解筆錄係遺產分配之協議，與德豐祥公司清算所產生之盈餘分配係分屬不同之法律行為，公司辦理清算，計算各股東可獲配之盈餘時，成本減項為股東原始出資額，並非股東於取得股份時所支付之所有代價。依原告與其他繼承人之和解筆錄，遺產分配於100年4月25日已完成，嗣德豐祥公司100年5月20日辦理清算，原告持股達50萬股，其因公司清算取得之股利分配，自屬原告之營利所得。另原告100年度有營利、利息及財產交易所得計52,430,687元，超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，卻未辦理綜合所得稅結算申報，核有過失，違章事證明確，自應受罰，尚不得以不諳稅法卸責。被告按所漏稅額處0.4倍罰鍰，已考量違章情節，並無違誤。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。」又按關於股份有限公司之清算，「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派，……。」公司法第330條前段定有明文。財政部65年1月27日台財稅第30533號之函釋意旨：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」蓋以公司經清算後尚有賸餘財產分派與各股東，則股東取得者除原出資之股本外，餘為出資經營所獲之利潤，無異公司分派與股東之股利，除別有規定外，依前揭所得稅法規定，應計入個人綜合所得總額，此函釋無違所得稅法意旨，足資適用（參最高行政法院90年度判字第174 號判決意旨）。
２、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
３、本件如事實概要欄所載之事實，以及原告係德豐祥公司持股計50萬股（含被繼承人呂郁文原持有之40萬股）之股東，該公司100年5月20日解散，於辦理營利事業所得稅清算申報時，列報減除全體股東出資額1千萬元之清算後累積盈餘為103,252,797元，全數分配予股東，並依規定開立股利憑單，歷經更正後，原告所獲分配之股利淨額為51,626,399元、可扣抵稅額為8,563元，即所獲股利總額計為51,634,962元等情，有德豐祥公司100年7月4日股東臨時會議紀錄、股東名簿、營利事業清算所得額申報書、清算前後資產負債表、投資人清算分配報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅清算申報核定通知書、股利憑單申報書、股利憑單、101年4月23日辦理100年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單更正申請書、股利憑單更正註銷通知書、被告所屬板橋分局101年5月7日北區國稅板橋二字第1011026406號書函、所得人為原告之股利憑單、100年度綜合所得稅BAN給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、綜合所得稅未申報核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、被告104年12月3日北區國稅法二字第1040019799號復查決定書、訴願書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實，是以被告核定原告100年度取自德豐祥公司之營利所得為51,634,962元，並無違誤。
４、原告雖表示其與呂克堅等3人同為原持有德豐祥公司40萬股之呂郁文的繼承人，其等間臺灣高等法院100年度重家上字第5號分割遺產事件於100年4月25日達成和解，為使呂克堅等3人繼承之德豐祥公司股份均由原告取得，原告給付呂克堅等3人各1千萬元，此計3千萬元之代價，應自本件100年度原告取自德豐祥公司營利所得51,634,962元中扣除，是原告真正因處分繼承財產所得金額僅21,634,962元等語。惟查：
⑴、股利是個人以持有公司股份之形式，分享公司之經營成果，
本質上是因持股而有所取得，不涉及股權本身價格的變化。德豐祥公司100年5月20日解散後辦理清算，將減除全體股東出資額1千萬元後之累積盈餘103,252,797元全數分配予股東，原告為德豐祥公司持股50萬股之股東，獲配股利總額51,634,962元等情，已如前述。因此，縱如原告所稱其持有50萬股中之15萬股，係其於德豐祥公司解散前，以3千萬元代價取得，依前揭說明，仍不會影響之後原告100年度取自德豐祥公司之營利所得為51,634,962元之事實，更不會使德豐祥公司全體股東的出資額由1千萬元增為4千萬元。原告主張獲配之股利總額51,634,962元，應扣除3千萬元，實屬無據，其以此指摘被告違反實質課稅原則、租稅法定主義、行政程序法及稅捐稽徵法，均無可取。
⑵、況且，遺產分割是由2人以上繼承人共同繼承時，按共同繼
承人應繼分，將繼承財產分配於共同繼承人，以消滅遺產公同共有關係為目的之法律行為。遺產分割的方法，參考民法第824條第2項所定，可能是原物分割、變價分割，或者是將遺產原物分配予部分共有人，並對於不能按其應有部分受分配者，以金錢補償之學理上所稱代償分割。本件原告與呂克堅等3人間針對被繼承人呂郁文遺產之分割遺產民事爭訟，於100年4月25日達成和解，依臺灣高等法院100年度重家上字第5號和解筆錄內容（見本院卷第45-48頁）可知，被繼承人呂郁文之遺產，除2輛汽車分由呂琪琪、呂克堅取得外，其餘不動產、德豐祥公司股份、銀行存款及股票、債務均由原告取得，而關於原告之取得不動產部分，原告應給付呂克堅等3人各640萬元，關於原告之取得德豐祥公司股份部分，原告應給付呂克堅等3人各1千萬元，凡此核其本質上均係遺產分割的方法，與單純出價取得所有權有別，亦自無原告所稱以3千萬元代價取得德豐祥公司15萬股的問題。
５、罰鍰部分：
⑴、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及
範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表就關於違反所得稅法第110條第2項未依規定自行辦理結算申報綜合所得稅，規定「未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰（未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。有以他人名義分散所得者，處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。
⑵、綜合所得稅的課徵採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務
人取有所得即應自行申報，並盡查對之責。原告100年度取得營利、利息及財產交易所得計52,430,687元，已逾當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理100年度綜合所得稅結算申報，核有過失，應予論罰。被告依所得稅法第110條第2項規定，參酌裁罰倍數表規定，按所漏稅額20,089,109元處以0.4倍之罰鍰計8,035,643元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。原告以其誤認分割遺產的和解契約尚未履行前，所得未確定，主張並無故意或過失，及其年事高不熟悉稅務法規，違章情節輕微等語，均無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告認定100年度原告取自德豐祥公司營利所得51,634,962元，並無不合，加上原告另有之營利、利息及財產交易所得計795,725元，歸課核定原告當年度綜合所得總額52,430,687元，綜合所得淨額52,220,158元，對原告補徵稅額20,089,109元，並按所漏稅額處以0.4倍罰鍰計8,035,643元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 李淑貞