臺北高等行政法院判決
105年度訴字第780號105年8月18日辯論終結原 告 大同股份有限公司代 表 人 林蔚山（董事長）原 告 尚志資產開發股份有限公司代 表 人 林蔚山（董事長）共 同訴訟代理人 余景仁 會計師（兼送達代收人）
陳東良律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 蔡佩蓉
萬縈蓁李瑋蒨上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
5 年4 月15日新北府訴決字第1050240386號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告大同股份有限公司（下稱大同公司）所有新北市○○區○○段54、60、64、64-2、66、79-2、79-3、
82、82-2、106 、106-2 、106-3 、106-5 、118-l 、118-2、123-2 、123-3 、123-5 、123-7 、123-8 及127-1 地號等21筆土地（下稱系爭土地，重測前為員林段員林小段19-2、19-3、20-2、21-17 、61-28 、60、21-4、20、28及21-2地號），前於民國92年9 月8 日依行為時（下同）企業併購法第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即原告尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司），經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處以93年2 月18日北稅財字第0930014477號函核准依企業併購法第34條第1 項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於93年2 月24日完成買賣移轉登記。原告尚志公司嗣於
104 年8 月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被告遂依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，向尚志公司課徵大同公司原記存於尚志公司本次再行移轉之系爭土地土地增值稅，計新臺幣（下同）l56,874,904 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告誤解企業併購法及土地稅法之規定，導致錯誤核課原記存之稅款：
⒈依行為時企業併購法第34條第1 項第5 款規定，原土地所有
權人應負擔之土地增值稅，應記存於併購後取得土地之公司名下。並於該取得土地之公司再次移轉時，包括原記存之土地增值稅及再次移轉之土地增值稅，全部由移轉土地之公司一併繳納，此亦有「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、「三、經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。」（本院卷第51頁）之規定可稽。
⒉企業併購法第34條第1 項第5 款條文中「該項土地再移轉時
，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」，可知企業併購法所規定記存之土地增值稅，再次移轉時係指該土地為有償移轉時，亦即有償移轉之原所有權人因可取得對價，視同其已取得移轉土地之漲價利益，因此原記存之土地增值稅亦應由其負擔。此亦是上開「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三之規定，已記存土地增值稅之土地再次移轉時，不但要繳納原記存之土地，亦要一併繳納本次移轉之土地增值稅之緣由。此亦與土地稅法第5 條明定，土地有償移轉時，納稅義務人為原所有權人之規定。⒊原告尚志公司再移轉已記存土地增值稅之系爭土地，係屬無
償移轉贈與給新北市政府，應適用土地稅法第5 條無償移轉之規定。依該條規定，土地無償移轉時之納稅義務人為取得土地之人。併同上開「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三規定，於有償移轉時，納稅義務人應連同原記存之土地增值稅與本次移轉之土地增值稅一併繳納之意旨，則於無償移轉時納稅義務人依法自應為取得土地之人。因此，本件即使認為應課徵土地增值稅，亦應由受贈取得土地之新北市政府為納稅義務人，並應連同原已記存之土地增值稅一併繳納。此不但符合土地稅法關於土地無償移轉納稅務義務人應為取得土地之人的規定，亦符合企業併購法取得土地漲價利益之人（有償移轉為原所有權人，無償移轉為取得土地之人）應連同原記存之土地增值稅一併繳納之意旨。
㈡本件因併購取得之系爭土地，僅係形式上之移轉，被告竟以
尚志公司有發行新股作為移轉對價，因此認係有償移轉，而無免徵及不徵之理由，卻未考量企業併購法已認定若財產僅為形式移轉，尚未達課徵土地增值稅情形因此先「記存」，並應依其後土地再移轉情形決定實質受益人，以實質受益人為納稅義務人，顯不當切割法律之適用：
⒈依行為時企業併購法第34條之立法意旨（本院卷第64頁）：
「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件下，給予適當之減免。」，因併購所為之財產或股份之移轉，事實上僅是形式上之轉移，為此稅捐上自應有相對應之措施，甚至應有適當之減免以鼓勵併購。準此，該條第1 項第5 款方規定，公司之財產或股份之移轉符合一定條件時，該土地移轉之土地增值稅准予記存。所謂「記存」即將土地移轉原本應徵之土地增值稅，暫免徵收而登記於該土地上，日後該土地再次移轉時，再連同原記存之金額及本次移轉應徵之土地增值稅一併徵收。由於記存規定仍是要求應納土地增值稅，只是暫免繳納，乍看之下似乎並無任何減免，惟事實上由於土地增值稅係以土地漲價總數額之倍數計算稅額，因此若得先記存結算一次，日後再移轉時土地漲價總數額之計算係由原「記存」時點起算，因此會使再次移轉之土地漲價總數額倍數較低，從而稅額亦會較低，故仍應屬租稅減免之規定。再者，記存之原因既係因土地僅是形式上移轉，土地漲價利益為並未真正實現，因此自得免先繳納稅額，而應視其後該記存土地最後漲價利益實現時，再依實際取得漲價利益之人，由其連同原記存稅額及再移轉之稅額一併繳納，以真正實現漲價利益應由取得利益之人負擔之土地增值稅原則。
⒉由於行為時企業併購法第34條規定，符合一定條件之財產或
股份之移轉，方屬本條所認定之「形式上」移轉，而得減免稅捐，因此「為防杜利用本條租稅優惠規定為收購行為之後，即出脫持股，實質上達到一般買賣實質移轉的目的，爰於第2 項明定併購公司於合併、分割基準日或收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由該收購公司負責代繳。」（該條第2 項立法理由參照）。可知，如果企業因併購而為財產或股權之交換，僅係財產形式上之移轉，但若符合該條第2 項之規定，其形式移轉即質變成實質之移轉，則斯時原減免之稅捐，其減免原因即不存在，即應補繳該原記存之土地增值稅。
⒊以本案而言，原告大同公司依企業併購法第28條規定，將系
爭土地移轉登記予尚志公司，符合同法第34條「記存」規定，因此被告顯然先是同意大同公司移轉土地，並取得尚志公司股權之「對價」之行為，事實上均屬財產形式上的移轉，並不符合土地增值稅之課稅要件。但於本件爭議中，卻又執此財產移轉行為係屬土地稅法之有償移轉行為，因此應課稅，其前後立場顯然互相矛盾，亦與企業併購法該條立法意旨相違背。
㈢原告大同公司與尚志公司於92年9 月8 日依行為時企業併購
法第28條規定，將系爭土地移轉登記於尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後尚志公司以名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北市政府，原告大同公司與尚志公司並未實質享有任何系爭土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土地增值稅：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」為土地稅法第28條及第5 條所明定。
⒉另查「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人
因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依上開土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。亦為改制前行政法院82年9 月份庭長、評事聯席會議決議所明示（本院卷第62頁）。
⒊惟查，91年2 月6 日公布施行之企業併購法第3 章有關租稅
措施中，其第34條規定之立法理由，即明白表示因併購而為財產或股份之移轉，僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。換言之，當公司依企業併購法進行併購時，其土地之移轉僅為形式上之移轉，而與一般實質上移轉之應稅交易不同。雖行為時企業併購法第34條立法理由中，以土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。企業併購法第34第1項第5 款後段復規定，該記存土地增值稅之土地再移轉時，而其所記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。
⒋詳言之，依照前揭企業併購法第34條第1 項第5 款規定，記
存土地增值稅之土地再移轉時，而其所記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。然查，本案尚志公司將系爭土地無償贈與給新北市政府，尚志公司並未自新北市政府取得任何處分系爭土地之價款，依照前揭企業併購法第34條租稅措施之立法理由，即明定認為企業進行併購時，大同公司所移轉之系爭土地至原告尚志公司，縱使在法律上為所有權之轉讓且辦竣移轉登記，但在從租稅中立之立場以觀，此系爭土地形式上之轉讓，與一般應稅交易行為之本質應有區別，故在判斷上是否最終應課徵大同公司原記存之土地增值稅，應從經濟實質原則判斷，既然尚志公司最終將系爭土地贈與給新北市政府，從經濟實質觀之，應解釋為大同公司將系爭土地透過尚志公司實質贈與給新北市政府，故大同公司於92年9 月8 日依行為時企業併購法第28條規定，將系爭土地移轉登記於尚志公司，其原記存之土地增值稅仍可依照土地法第28條後段規定，屬新北市政府自大同公司所受贈之私有土地，故應免徵原記存之土地增值稅。
㈣原告大同公司於92年9 月8 日依行為時企業併購法第28條規
定將系爭土地移轉登記於尚志公司，以及嗣後尚志公司將系爭土地贈與移轉登記給新北市政府，原告大同公司與尚志公司並未確實享有任何系爭土地之自然漲價利益，故原告應無須繳納原記存之土地增值稅⒈按憲法第143 條第3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本
而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」故土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」另依據前揭改制前行政法院82年9 月份庭長、評事聯席會議決議意旨及企業併購法第34條第1 項第5 款立法理由可知，就土地增值稅核課制度而言，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定事由外，均無不予課徵之理，且即以每一次移轉作為計算漲價總數額之基準時點，依法計算應課徵之土地增值稅而前後連續並未中斷甚明。
⒉詳言之，依照上開憲法第134 條、改制前行政法院82年9 月
份庭長、評事聯席會議決議意旨及企業併購法第34條第1 項第5 款立法理由，土地增值稅係就享有土地自然漲價所得，按照土地係有償移轉者抑或無償移轉者，對原所有權人抑或取得所有權人就該次移轉作為計算土地漲價總數額，依法課徵土地增值稅。
⒊但依照上述企業併購法第34條立法理由之所揭櫫之課稅中立
原則，雖原告大同公司將系爭土地依照行為時企業併購法第28條規定移轉登記至尚志公司，並取得尚志公司發行之新股為對價，似乎屬有償之移轉，故系爭土地從大同公司移轉登記至尚志公司，此階段系爭土地之自然漲價所得，似乎仍應課徵土地增值稅（本院卷第66-75 頁）。
⒋然查，大同公司依照企業併購法第28條規定將系爭土地移轉
登記與新設之尚志公司並取得尚志公司100%所發行之新股，大同公司依照財務會計準則公報相關規定，此部分之資產轉讓係屬企業內部組織重組，大同公司僅得依照系爭土地之帳面價值（即等於系爭土地之原始取得成本）計算可換取尚志公司所發行之股份數額，但從大同公司編制之合併財務報表以觀，系爭土地仍然會列為大同公司之合併財務報表之資產項下。且當尚志公司嗣後於104 年間將系爭土地無償贈與給新北市政府時，尚志公司必須將系爭土地除列。因大同公司為100%持有尚志公司之股份，故尚志公司因捐贈系爭土地導致系爭土地所減少之數額，大同公司亦須要100%同額減少對尚志公司之長期股權投資數額。換言之，雖大同公司在92年間依照企業併購法第28條規定將系爭土地移轉登記予尚志公司，並取得尚志公司100%新發行之股份，似乎屬有償之移轉，但依照前揭企業併購法第34條所述之立法理由，此系爭土地之移轉僅為形式上之移轉，該系爭土地仍然列在大同公司合併財務報表之資產項下，且當尚志公司將系爭土地無償贈與給新北市政府時，大同公司亦須同額減少其對尚志公司所持有股份數額之價值。詳言之，系爭土地無償贈與給新北市政府，大同公司與尚志公司實質上並未真正享有到系爭土地之自然漲價利益。故大同公司92年間依照企業併購法第28條規定將系爭土地移轉登記至尚志公司所記存之土地增值稅，既然原告大同公司實質上並未真正享有到該系爭土地之自然漲價所得，且經濟實質上仍視為屬於大同公司之資產，故其100%持股子公司之尚志公司嗣後將系爭土地贈與給新北市政府，仍應解釋為大同公司自始取得系爭土地後，贈與給新北市政府，僅形式上先移轉登記至其子公司尚志公司，再由尚志公司移轉登記至新北市政府。故原告應免予繳納大同公司原記存之土地增值稅，方符公平合理。
⒌依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項與第2 項規定：「涉及租稅
事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本案系爭土地，既然實質上於92年間依照企業併購法第28條所為之併購交易，移轉登記在尚志公司，自應解釋為形式上之轉讓而非一般應稅交易之轉讓。故此種形式上之轉讓不應使得尚志公司嗣後將該系爭土地無償贈與給新北市政府時，而讓從未享有任何系爭土地自然漲價利益之大同公司要負擔課徵從大同公司移轉登記系爭土地至尚志公司之土地增值稅，依照土地增值稅課稅立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，理應准許大同公司可免徵土地增值稅，方符租稅公平與中立之課稅原則。
⒍被告顯未深究企業併購法第34條之立法理由與土地增值稅應
予課稅之立法原則，亦未依照稅捐稽徵法第12條之1 第1 項與第2 項之意旨考量本案具體情形，遽為不利於原告之處分，顯已違反租稅法律主義與行政程序法第9 條之有利不利情形一律注意原則及同法第36條之職權調查原則。
㈤土地稅法對於形式移轉先不課土地增值稅，而於俟後實質移
轉時再一併徵收之規定，實係為體現土地增值稅應由享受實質受益之人負擔，本件亦為相同情形，自應相同處理：
⒈稅法為體現量能課稅之原則，對於經濟實質效果向來重於外
在法律形式外觀，因此稅法中不乏對於法律形式外觀忽略，而逕依經濟實質效果觀察其是否符合課稅要件。如財政部10
3 年2 月26日台財稅字第10204055940 號「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。」（本院卷第76頁）對於特種貨物及勞務稅條例第
3 條第3 項規定持有期間之計算，同意分割公司取自被分割公司之動產，其持有期間之計算得加計原被分割公司之持有期間，即係認定分割公司取得被分割公司之不動產，事實上僅是形式上財產的移轉，因此其後被分割公司處分該不動產時，得將原被分割公司持有期間一併加計，方符合該不動產於同一經濟體實質上真正之持有期間。
⒉再者，土地稅法本身即有諸多規定，如第28條之2 第1 項「
配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。由於夫妻在稅法上視為同一經濟體，因此配偶間移轉財產不課徵贈與稅，所得亦應合併申報所得稅，從而配偶間土地移轉，其經濟利益實質上並未實現，因此於配偶間移轉時先不課土地增值稅，而等到非配偶間移轉，實質經濟利益實現時，再以第一次贈與前移轉之現值，作為本次移轉土地增值稅之計算基礎。又如，同法第28條之3 「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：
一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」由於信託關係本是就信託財產名義上移轉，並未終局移轉信託財產之經濟利益，因此於上開信託關係中土地之移轉，均屬形式上財產的移轉，自應不課增值稅，而應待該信託財產之經濟利益終局移轉時，方以信託前之前次移轉現值與本次移轉現值之漲價數額，作為計算土地增值稅之基礎一併繳納。
⒊由上開稅法相關規定可知，對於形式上移轉財產之情形，稅
法一律規定應於最終實質移轉時，連同形式移轉前之土地增值稅，一併依法繳納。此一情形亦可驗證原告前開結論，本件原記存之土地增值稅，係符合企業併購法第34條第1 項所規定之財產形式移轉情形，不論有無償均暫不課稅，而應待形式移轉之土地嗣後移轉時，即本件之系爭土地最終實質移轉時，再依土地稅法及企業併購法之規定，將連同原記存之土地增值稅一併依法繳納。
⒋準此，本件系爭土地最終既係無償移轉予新北市政府，因此
新北市政府取得系爭土地之實質利益，依土地稅法規定，納稅義務人係取得土地之新北市政府。又依企業併購法規定及上開土地稅法對於土地前為形式移轉，其後為實質移轉時，該實質移轉時之土地增值稅之納稅義務人應連同先前形式移轉之土地增值稅一併繳納之規範意旨，即先前之形式移轉與本次之實質移轉，應合併視為同一交易行為。從而，本件系爭土地本次實質移轉之納稅義務人新北市政府，除應繳納本次實質移轉之土地增值稅外，自應連同原記存之土地增值稅一併繳納。惟再依土地稅法第28條但書「但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」之規定，則新北市政府於本件因係受贈私有土地，仍得免徵土地增值稅。
⒌被告任意將應為同一交易行為，任意區分為兩交易行為，不
但錯把形式交易認係實質交易，更錯誤解讀土地稅法關於納稅義務人之認定，將本次無償移轉之納稅義務人誤認是原告，認事用法均有錯誤。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠大同公司前於92年9月8日依行為時企業併購法第28條規定，
將其所有系爭土地訂約移轉與其子公司尚志公司，並由尚志公司發行新股作為移轉對價，嗣大同公司於92年10月7日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告依土地稅法第28條本文規定核定土地增值稅，另審認該次移轉行為符合行為時企業併購法第34條第1項規定，乃以被告93年2月18日北稅財字第0930014477號函復原告准予將該次應納之土地增值稅記存於收購後之事業（尚志公司）在案。嗣土地所有權人尚志公司於104年8月28日再將系爭土地訂約贈與移轉予新北市（管理機關為新北市政府城鄉發展局），並於同日申報土地移轉現值（下稱第2次移轉），合致行為時企業併購法第34條第1項第5款所稱「再移轉」之行為，被告遂依該條項款後段及前揭財政部93年11月2日頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」規定，按第2次移轉面積核定課徵前揭原記存於尚志公司名下之土地增值稅，並以104年9月7日新北稅土字第1043126652號函知尚志公司，將第1次移轉時記存之土地增值稅（即原併購時應繳納之土地增值稅），應由併購後取得土地之公司（即尚志公司）繳納，被告遂以尚志公司本次再行移轉之系爭土地前予記存之土地增值稅，發單向尚志公司課徵大同公司原記存之土地增值稅計l56,874,904元，於法洵屬有據，應予維持。
㈡只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅
法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。」有改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議可茲參照；再按「比較企業併購法第34條第1項5款之租稅優惠規定，足知，其中第5款並無因此種土地移轉屬形式移轉，而有免徵土地增值稅之意旨，其僅係予以延緩繳納之利益，此參諸本款關於：『土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存』之立法理由益明。準此，已依本款規定記存之土地增值稅，自不因該土地事後再為之移轉有合於土地稅法第28條但書規定之免徵土地增值稅情事而受影響。」（最高行政法院100年度判字第1750號判決參照）；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」依據前揭土地稅法第31條第1項、第2項、改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議意旨及行為時企業併購法第34條第1項第5款立法理由足知，就土地增值稅核課制度而言，只要有自然漲價以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理，亦即以每一次移轉作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷。
㈢系爭土地歷經2次移轉，即大同公司取得尚志公司發行之股
份為受讓土地對價而將土地第1次移轉予尚志公司，再因尚志公司贈與移轉系爭土地予新北市，即為企業併購法第34條第1項第5款所稱之「再移轉」；其第1次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至贈與移轉時應納土地增值稅之計（免）徵，應分別依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企業併購法相關規定之當然解釋。職是，系爭土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別徵免事由混淆，尚志公司於系爭土地再移轉時，准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，尚志公司應負繳納大同公司原記存於尚志公司之土地增值稅，依移轉土地面積核算計l56,874,904元之責任（即原併購時應繳納之土地增值稅），並無不合（最高行政法院98年度判字第650號判決亦採相同見解），是原告所述被告任意將應視為同一交易行為，任意區分為兩交易行為，顯係對法令規定有所誤解，委難採憑。
㈣依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人為原土地
所有權人即被收購公司大同公司，故依企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於再移轉時依規定由該併購後取得土地之公司負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納，惟該併購後取得土地之公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，依上述土地稅法規定及上開判例，其仍非該土地增值稅之納稅義務人。是被告以原土地所有權人大同公司為納稅義務人，開立土地增值稅繳款書發單核課，並無違誤。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告命尚志公司繳納大同公司原記存之土地增值稅計l56,874,904元，是否適法？茲分述如下：
㈠按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」。次按行為時企業併購法第4 條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……七、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。」、第28條規定：「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185 條第1 項至第4 項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186 條至第188條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。……」、第34條第1 項規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65% 以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」。
㈡復按「經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後
取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」則為財政部93年11月2 日台財稅字第0930474255號函頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」所明定。
㈢大同公司前於92年9 月8 日依行為時企業併購法第28條規定
，將其所有系爭土地訂約移轉與其子公司尚志公司，並由尚志公司發行新股作為移轉對價，嗣大同公司於92年10月7 日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告依土地稅法第28條本文規定核定土地增值稅，另審認該次移轉行為符合行為時企業併購法第34條第1 項規定，乃以被告93年2 月18日北稅財字第0930014477號函復原告准予將該次應納之土地增值稅記存於收購後之事業（尚志公司）在案。嗣尚志公司於104 年8 月28日再將系爭土地訂約贈與移轉予新北市政府，被告遂按第2 次移轉面積核定課徵前揭原寄存於尚志公司名下之土地增值稅計l56,874,904元。此有資產移轉計劃書（原處分卷75-78 第頁）、主要財產收購契約書（原處分卷第65-74 頁）、董事會紀錄（原處分卷第63-64 頁）、公司章程（原處分卷第53-62 頁）、土地增值稅申報書及土地增值稅繳款書（原處分卷第12-41 頁）、被告93年2 月18日北稅財字第0930014477號函（原處分卷第84頁）、104 年9 月7 日新北稅土字第1043126652號函（原處分卷第332-333頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：原告大同公司與尚志公司於92年9月8日依行為時
企業併購法第28條規定，將系爭土地移轉登記於尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後尚志公司以名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北市政府，原告大同公司與尚志公司並未實質享有任何系爭土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土地增值稅。縱認仍應繳納原記存之土地增值稅，亦應由無償受贈之新北市政府繳納云云。惟查：
1.依上揭土地稅法第28條前段規定可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，原應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；又企業併購法第34條之立法理由略以：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例……等規定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價80%以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」由此足知上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。是原告稱：原告大同公司與尚志公司於92年9月8日依行為時企業併購法第28條規定，將系爭土地移轉登記於尚志公司，僅為形式上之移轉登記，無庸繳納土地增值稅云云，要屬誤解。
2.又企業併購法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地，先於92年9月8日依企業併購法第28條規定訂約移轉於尚志公司，並於93年2月24日完成買賣移轉登記（第1次移轉），原告尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市（第2次移轉），當為土地稅法第5條第2項無償移轉方式之一，屬企業併購法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形。則其第1次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至贈與移轉予新北市時應納土地增值稅之計（免）徵，應分依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企業併購法相關規定之當然解釋。(最高行政法院98年判字第650號判決參照)申言之，關於第1次移轉而記存之土地增值稅，其納稅義務人為原告大同公司，應於再移轉時由尚志公司代繳。至於第1次移轉因屬無償贈與予新北市，依土地稅法第28條但書規定，得免徵土地增值稅。是原告稱：縱認仍應繳納原記存之土地增值稅，亦應由無償受贈之新北市政府繳納云云，顯將第1次移轉(並無免徵土地增值稅)，與第2次移轉(免徵土地增值稅)相互混淆，亦不足採。
㈤原告另稱：本件縱應繳納土地增值稅，其納稅義務人亦應為
原告大同公司，被告應先發單命大同公司繳納，大同公司不為繳納時，方得命尚志公司代繳，然被告直接命尚志公司繳納，應屬違法云云。
1.本件土地增值稅其納稅義務人固為原告大同公司，然依企業併購法第34條第1項第5款規定，已記存於併購後之尚志公司，原告大同公司於移轉系爭土地予尚志公司時，業已辦理土地現值移轉申報(參原處分卷第12至42頁)，且經被告核定其土地增值稅稅額後，始准予記存於尚志公司(參原處分卷第84頁)，是關於第1次移轉所應課之土地增值稅，於此際業已確認，其課稅處分業已作成，只是准予記存，暫緩繳納而已。
2.另依企業併購法第34條第1項第5款規定，尚志公司係屬代繳義務人，於土地再移轉時，即負有代繳義務，所謂代繳，係直接由尚志公司「代為繳納」，非謂大同公司未為繳納時，尚志公司方須代繳，蓋該土地既已移轉予尚志公司名下，其第1次移轉之土地增值稅既准予記存，嗣後再由尚志公司「再移轉」，自應由尚志公司負責繳納，方符企業併購法記存之意旨。是被告以原處分命尚志公司繳納，繳款單載明納稅義務人為大同公司，於法自無不合。原告稱：應先發單命大同公司繳納，大同公司不為繳納時，方得命尚志公司代繳云云，要屬誤解。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告所提柯格鐘教授鑑定書之法律見解，本院不受拘束，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、民事訴訟法第85條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 洪 遠 亮法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
書記官 劉 道 文