臺北高等行政法院判決
105年度訴字第707號106年1月18日辯論終結原 告 輝瑞生技股份有限公司代 表 人 秦穆天訴訟代理人 陳東良 律師
蔣大中 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 林菘郁
郭明加徐雅筑上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國105年3月17日台財法字第10513000040號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由廖超祥變更為陳瑜朗，嗣變更為蘇淑貞，另原告代表人亦於訴訟繫屬中由侯順治變更為秦穆天，均已具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告委由大順報關行股份有限公司基隆分公司於民國102年12月25日向被告報運進口DRY VITAMIN A ACETATE AND D3500/ 50、DRY VITAMIN A ACETATE 500及BETATAB 20%等貨物乙批（進口報單號碼：第AW/BC/02/VB31/3516號，下稱系爭貨物），申報稅則號別均為第3003.90.10號「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」，稅率FREE，電腦核定按C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查；嗣被告審核結果，將來貨均改歸列稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，按稅率30％核課進口稅款，並掣發「海關進口貨物各項稅款繳納證」（補稅專用），通知原告補繳稅款新臺幣（下同）611,837元，並於103年6月12日合法送達，原告不服，遲至103年8月7日始以郵寄方式向被告申請復查，經被告以原告申請復查已逾30日法定不變期間為由，作成103年12月23日基普五字第1031039904號復查決定：「復查不受理。（另依行政程序法第117條規定依職權變更原核定）」，嗣始另參據財政部關務署（下稱關務署）就是類貨物釋復結果，依行政程序法第117條規定變更原核定，改列稅則號別第2106.90.51號「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，按稅率10%重行計稅，並加計利息退還稅款。原告猶表不服，再行申請復查，未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、貨品分類具體明確者，優先於一般說明，縱有同時得歸列之稅則，亦應適用性質最類似者，而不得率爾將其列為概括含糊之稅則號別：
按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：……三、貨品因適用準則二(乙)或其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲)稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」為《海關進口稅則解釋準則》第三條甲項及第四條所明定。依上開解釋原則應可得出進口稅則之解釋適用程序為：（1)具體明確者優先適用於一般性說明；以及(2)且無法完全切合任何稅則號別時，亦應優先採用性質上最類似者，而不得未經前開適用程序，即逕行適用概括含糊之一般性說明。
二、對於進口貨物分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，系爭貨物名稱顯與第21章食品章節名稱不同，被告竟逕為歸列顯然違背海關進口稅則解釋準則，自屬違法：
（一）依海關進口稅則第2點解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…」。依此規範，稅則之解釋，應先以章之標題進行初步查考，再依據稅則號別所列之名稱及有關類或章註進行進一步之核定。
（二）系爭貨物為「BetaTab20%」，屬於係屬有機化學產品，為一種維生素原。從「章」的大分類，就應歸屬於第29章「有機化學產品」，而非被告認定之21章「雜項調製食品」。若再細究到「節」與「稅則號列」，仍應以原告主張較能符合上開海關進口稅則解釋準則。
三、系爭貨物不適用稅則第2106節：
（一）系爭貨物為維生素原料，並非為最終已可供食用之食品，被告竟誤為「食品」，進而歸列為食品專章之第2106節，顯有誤會：
1 系爭貨物為維生素原料，即使進口用途係為供「食品添加」使用，而依衛福部要求取得系爭貨物之「食品添加物許可證」，然系爭貨物本身仍是供食品添加之原料，並非可直接供食用之食品調製物，因此歸列為第21章「食品」專章，邏輯上即有錯誤。
2 其次，H.S.中文註解第30章章註1特別說明第30章不包括「食品」，惟查系爭貨物過往被告均將其歸列為第30章之第3003節，被告過往顯然從未認為系爭貨物係屬「食品」範圍。因此，即使衛福部為因應其行政管制措施之改變，要求進口系爭貨物應取得「食品添加物許可證」，然亦不會也不可能因此變更系爭貨物的確並非屬「食品」之本質。惟被告對本件之核定，顯然一反過去認為系爭貨物不是「食品」之見解，而全數認係屬「食品」，亦未有任何堅強說理及證據，亦即被告將恰好相反的見解倒置變更。
3 再者，食品添加物Food addtve與食品附加物foodsupplements實有不同，被告有意曲解，應無可採。按<海關進口稅則>對於貨物稅則號別之歸列，失之毫里即差之千里，因此在遣詞用字上，必須如同法律用語般嚴謹。相同貨物即不應以不同之名詞描述。準此，「食品添加物(Food additive)」與「食品附加物(foodsupplements)」就其名稱已為不同，再究其實質亦為相異。歐洲共同體（EC，89/107/EEC）對食品添加物定義已經明確指出食品添加物無法等同於食物" For thepurposes of this Directive 'food additive' means
any substance not normally consumed as a food initself and not normally used as a characteristicingredient of food whether or not it hasnutritive value…"。既然Vitamin等等添加物是添加到food supplement中，當然就不等於food supplement。另參考EC (89/107/EEC)對食品添加物定義明確指出食品添加物無法等同於食物。足見海關完全誤解(曲解）EC對「食品添加物-foodadditive」之指引說明。尤有甚者，財政部97年11月28日台財訴字第0970048421 0號訴願決定書，亦特別指明「H.S.中文註解第30章章註1『本章不包含下列各項：（a)食品以及飲料……』，經查系案貨物係食品添加物，並非食品本身，即非屬該章註所排除之項目，訴願人將食品與食品添加物兩者混為一談，顯有誤解」。而系爭貨物如原告進口報單所載明，係「食口添加物」而非食品本身，亦至為明白，被告竟以此認定是食品，而列為第21章之稅則號別，顯為誤列。
4 末依衛生署102年6月19日署授食字第1021301656號函，「主旨：公告輸入食品添加物，自進口日期102年8月1日起應於進口報單之『貨品名稱』欄位加註『食品用』或『食品添加物』」。系爭貨物於輸入時，進口報單既已註明為「食品添加物」，即非屬「食品用」，亦至為灼明，被告自不得再強解係屬第21章之「食品」。
5 另再參照衛福部核定蟲漆等224項（陸續增加核定中），同樣具有食品添加物及非食品添加物用途貨物，但被告機關核定之稅則號列並未因進口時出示食品添加物許可證，而認定係屬「食品」而變更稅則號列為2106.90.
51 (供食品製造用，不攙酒精之化合配製品）。顯見被告於蟲漆案例中，核認稅則號別仍依貨物本質為之，並不因其他行政機關管理規範變更而受影響，但被告於對本件貨物卻因其他行政機關管理規範變更而變更核定，喪失應以貨物本質歸列稅則之原則，不但邏輯前後矛盾，亦有錯誤適用進口稅則之違法。
（二）答辯書引用美國法院與其見解相同之舊判決及與系爭貨物相類似（但不為同一貨物）證明其見解無誤，更新的判決（確定為相同貨物）已然推翻舊判決之見解，答辯書對於新判決卻避重就輕，以新判決僅係個案，且外國法院之判決非其核定之唯一標準，前後主張實有矛盾：
1 被告答辯狀引用美國商務法院HQ967061（2004/5/12）及HQ962766（2001/01/23）舊判決，將與系爭之相同貨物歸列於第2106節（未列名食物調製品），證明被告對系爭貨物之歸列 並無違誤。惟查美國商務法院在2013年6月14日00-00000號ROCHEVITAMINS,INC,案判決，已推翻該等舊見解，此外美國聯邦法院2014年11月20日0000-0000號，再度認為美國海關對系爭相同貨物歸列為第2106節係屬不當，而應歸列為第2936節「天然或以合成方法再製之維生素原及維生素（包括天然縮體）、其主要用作維生素之衍生物及前述各物之互混物，不論加入溶劑與否」。
2 至於答辯狀所提BASF CORP乙案﹝Court No.00-00000﹞實為與系爭之貨物不同貨物之2011年舊案例見解。此外，美國法院在處理4-00175號ROCHE VITAMINS,INC.案請了相關專家學者與會（證人為：Jean-Claude Tritsch博士，Roche在進口時之技術主任；Steven Schwartz博士，此人為類胡蘿蔔素生物藥效專家；以及LyndaDoyle此人為Roche行銷部門前員工，具有Roche此商品行鎖策略之專業知識。政府單位之證人為RobertRussell博士，此人為內科醫師，精通胃腸學）。會後專家學者對添加的東西是當安定劑，且無證據顯示添加數量及添加後改變系爭原料的一般性，因此依相關科學證據判決BETATAB20%所添加的成分未逾越安定及運輸保存用所需，亦未改變系爭貨物特性成為特殊用途。也沒有證據可證明加入的這接東西有助於腸胃道吸收。這是被告提出參考案例中有最詳盡的事實審查的案件，相較於其他無專家證人出席的簡易案例判決更具有參考價值。
3 被告以系爭之貨物類似但仍不同貨物且過時的美國商務法院案例，佐證其論述無誤，然與系爭之貨物相同並為最新的案例，卻反否定而不予承認，不知其論據邏輯為何？實則，應得逕自參考美國商務法院在2014年11月20日0000-0000號ROCHE VITAMINS,INC.案判決，以科學文獻及專家學者意見為證明，而非僅依主觀想像判定。
（三）被告引用財政部關務署維生素分類原則，佐證系爭產貨物應歸列稅則第21章，亦屬適用錯誤：
1 細究財政部關務署（原關稅總局）91年2月22日台總局稅字第91101232號函之內容可知，就符合2936節之維生素原及維生素之貨物，僅分為「無添加物質，只另行加工」及「添加其他物質」兩大類，惟不管分至何類別，最終結果均不會歸列為稅則第2936節。因此不僅原依其「貨物名稱」本就應歸列為第2936節之系爭貨物，無法歸列至第2936節，即使非屬系爭貨物但仍屬於「維生素原及維生素原」之貨物，亦無論如何均不可能被歸列至第2936節。意即凡原為稅則第2936節貨物，經關務署上揭分類原則，最後均不會被歸列至第2936節（海關依此標準分類後，最終歸類僅出現第30章節，第23章節，第38章節，第21章節，第30章節及第2309章節-(原證13).共第3頁），尤證該分類原則，實有重大邏輯矛盾。
2.再者，若同意系爭貨物本應為稅則第2936節之維生素原，依財政部關務署函之分類原則，因添加其他物質，即不可能再歸列為第2936節，則此又顯與HS解釋準則第11分章總則說明，對稅則第2936節之維生素產品，可為保存或運輸安定目的而添加其他物質，而仍應歸列為第2936節不同，亦與國際貨物分類標準總則相牴觸。
3.基於上開兩點邏輯及規範之矛盾，益可證明，財政部關務署函之分類原則若非有誤會，就是系爭貨物本就不應適用此函釋之分類原則，但被告卻執為歸列系爭貨物稅則之主要依據，其結果自屬錯誤。
四、系爭貨物依其本質更適合歸列為稅則第2936節：
（一）系爭貨物得否歸列為第2936節，最主要爭點在於，系爭貨物所添加之成分究符合HS第29章章註1之要件否：
1 按，原告所進口之系爭貨物為維生素原料，符合稅則2936節「天然或以合成方法再製之維生素原及維生素（包括天然濃縮體），其主要用作維生素之衍生物及前述各物之互混物，不論加入溶劑與否。」，因此本應得歸入稅則2936節。次按HS註解第29章章註1:「除另有規定者外，本章各節僅適用於下列各項：（a)符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質……°(e)上列……以該溶液屬該項產品專為安全或運輸上理由所採之正常必要方法，且該溶濟並不致使該項產品逾越其一般性用途而適合於特殊用逾者為限。（f)上列……為保存或運輸上理由所必需加入安定劑者。（g)上列……惟添加結果不致使產產品逾越一般性用逾而適合於特殊用途者；總則：「一般而言，除本章章註1另有規定者外，本章僅限於化學上定義之個別化合物。」。
2 被告一再強調系爭貨物原告於進口報單上已載明為「複方食品添加物」，而與HS第29章總則「一般而言，除本章章註1另有規定者外，本章僅限於化學上定義之個別化合物。I .已有不同，因此心證上已先認定系爭貨物不得歸列第2936節。然事實上，依上開章註1可知，並未否定列為本章之貨物得添加其他不同成分，只要符合章註1之要件即可。更何況，再依HS註解第29章「總則(C)下列產品，即使非符合化學上定義之個別化合物，仍歸入第二十九章…第29.36節一維生素原及維生素(包括濃縮體及二者之混合物），不論加入溶劑與否。」，顯然已就維生素原及維生素(即系爭貨物)特別排除必須為個別化合物之要求，亦顯示系爭貨物(即維生素原)之特殊性，而特別註明不須符合個別化合物之要件。被告顯未能加以辨正查明，致有誤會。
（二）次者，對於HS第29章章註1，列為本章之產品所添加之物質，必須僅為保存或運輸上理由所必需加入安定劑者（含抗結塊劑）及添加結果不致使該產品逾越其一般用途而適用於特別用途乙節，則為兩造訴訟攻防之重點。
1 原告本已提出系爭貨物原製造廠商出具系爭貨物之成分表，證明所添加者均符合運輸保存，且未適用於特別用途。被告則未能提出確切反駁之證明文件，更顯示其主張之無稽。為方便說明系爭貨物實符合HS解釋準則關於2936節「為保存或運輸安定目的而添加其他物質」之規定，引述該部分說明（見原證14）。
2 系爭貨物所添加物質殿粉(Starch)、蔬糖(Sucrose)及明膠(Gelatin)都是符合HS解釋準則第2936章節所允許添加物質：
Ⅰ首先解釋何謂碳水化合物：碳水化合物由碳、氫、氧
三種原子構成，其中氫和氧的比例恰好是在水（H20）中其比例，"碳水化合物"由此得名（比如葡萄糖的分子式就是C6H1206)。對系爭貨物被告有爭議添加物：
①澱粉(Starch) -分子式(C6H10O5) n，屬碳水化合物成員之一。②蔗糖(Sucrose) -分子式C12H22011，亦屬碳水化合物成員之一。而③明膠(Gelatin)很清楚的是在解釋準則中列出允許添加物質。
Ⅱ參考全球最大的維他命廠商DSM & BASF的成分說明，
這兩家公司添加的東西不盡相同，但是對爭議添加物澱粉(Starch)，蔬糠(Sucrose)及明膠(Gelatin)都提出了用途說明。如系爭貨物製造商DSM生產廠商所標註，Beta-Tab 20%是Beta-胡蘿蔔素經微膠囊處理製造的粉末為微膠囊狀(英文稱為Beadlet/或是Microencapsule )。因Beta-胡蘿蔔素為油溶性，是維他命A的前驅物本身也就是維他命A，維他命A對光，氧化分常敏感，也對熱極度敏感。故需添加具有明膠蔗糠等物質對其進行微膠囊處理，以保護產品的穩定性（含DSM成分說明及澱粉，蔗糠及明膠在微膠囊技術中的簡單示意圖）。
Ⅲ國際期刊文獻已指出系爭貨物採用微膠囊技術，已經
是有效降低原料降解失效保護主成分的的一種新技術，同時也說明澱粉在微膠囊技術中扮演重要的壁材角色，保護主成分。參考國際期刊及全球最大兩家生產維他命廠商資料，系爭貨物中被告爭議所添加的澱粉，蔗糖及明膠，均符合HS解釋準則第2936章節所允許添加物質要求無疑。
Ⅳ所添加之數量或加工確有助於保存或運輸上所需：
依被告於另案105年度訴字第00375號言辯意旨狀提供之資料顯示（原證18。原被告案卷5附件5，附件15第9頁，頁底清楚顯示出95% Beta Carotene，stable
but sensitive to air, heat and light, ignitespontaneously in the air at room temperature，對空氣熱及光線極敏感，在室溫下空氣接觸容易自燃）。儲存條件為負20度C。僅就儲存條件係苛刻之負20度C，即知高劑量安定性較差，運輸保存之不易，與被告之貨物顯然不同。另依DSM安定性資料顯示，當添加其他成分降低BETA CAROTOENE濃度到20%成為Beta Tab 20%後，於溫度15度C +/- 2度C時，用一般鋁箔袋包裝的Beta Tab 20%中的Beta Carotene同一批號UT00000000產品，經過3~48個月的觀察，量測其中的值，顯出無降解現象（含量跟量測起點相較，3~48月約量測值保存良好），這也證明，添加之物質真的是有利於系爭貨物的保存。我們找出一個與系爭貨物Beta TAB 20%濃度接近的22%產品比較其儲存條件要求，發現濃度22% beta carotene在攝氏11度條件能保持產品穩定。據此結論如下:與系爭貨物Beta
TAB 20%比較，發現因為高純度之Beta Carotene 95%保存條件是要攝氏負20度C，濃度22%保存條件要攝氏11度，系爭貨物BetaTab20%現在加入澱粉，蔗糖與明膠後等等質後，在攝氏15度C+/-2度C後就能有優良表現，可證明Beta劑量越高，安定性較差，而系爭貨物添加之物質確有助於為保存及運輸。
Ⅴ所添加之數量或加工未逾越為保存或運輸上所必需：
被告稱於系爭貨物中所添加之維生素C納結晶（Sodium Ascorbate cryst.2.5%），脂性維生素C（Ascorbyl Palmitate，3.5%）及生育醇-維生素E（Alpha-Tocopherol，1.5%）三種的添加物已占總成分
7.5%，超越「食品添加物標準」之保存成分規定上限28倍有餘，據此認定所添加數量已逾越保存及運輸所必需，因此排除稅則第2936節適用。
Ⅵ經原告行文衛福部詢問，衛福部表示「食品添加物標
準」係對最終產品作為食用所規範。被告卻任意援引認為有準用之餘地，此實已將成品規範用於原料設計準則，對此如同誤以公分用來衡量重量般之邏輯謬誤甚明。然另案竟同意此見解，據為駁回原告之判決。
為此，經上大院請衛福部官員於106年12月27日列席作專家證人，依證人李啟豪證稱「這個標準的適用的範圍就是食品，就是直接販售於消費者的終產品」，「依照投影片的內容，我們會去看的是最終成品例如善存裡面的添加物表列成份，有無符合食品添加物適用範圍及限量暨規格標準」（當日筆錄第2頁），益可確認被告確有將應適用於成品之規範，否卻用於原料設計準則之錯誤。
Ⅶ再者，若按被告解釋邏輯，系爭貨物既已超過衛福部
食品添加物標準規範，則系爭貨物顯然已非屬食品等級，而更不該將系爭貨物列入第21章食品專章，而更應列入非食品之第2936節，據更得確認被告主張系爭貨物應適用第21章節實前後矛盾。
Ⅷ所添加之結果或加工未改變系爭貨物之特性:
在美國法院就雙方爭執這一點進行討論，政府專家證人作證且國際貿易法院認定，Roche之製造流程並未改變BetaTab作為維生素元A使用之功能性，亦未改變召一胡蘿蔔素作為維生素元A來源之特色。也就是說不管系爭貨物用在當食品添加物，或是當藥品原料都是同樣原料，系爭原料的添加物比例成分都相同。
回顧國際期刊提出文獻證明，微膠囊技術中確實保護了原料主成分減少受到氧化，水解的影響。技術中被拿來當作壁材的各種原料（包含碳水化合物，系爭貨物添加的澱粉及蔗糖均屬碳水化合物）有效地提供須被保護成分隔絕於不利的溫度，酸鹼，濕度，大氣中的氧及其他會與主成分起反應的物質。
Ⅸ而另一國際文獻亦指出明膠Gelatin常應用微膠囊技術中，將主成分包埋起來保護而成為粉狀物質處理。
Gelatin is also used for themicroencapsulation of drugs,where the activedrug is sealed inside a microsized capsule orbeadlet which may then be handled as a powder.再者，遍查參考文獻及美國商務法院判決，並沒有對於sucrose及com starch有益於人體吸收之陳述。被告又未提出任何證物證明，以實其說，自無得採。事實上，就原告生產實務而言，加入之Cellus,MicroCrystalline（佔最終產品比例12.71%，注意此並非系爭貨物所添加之物質），在錠片吃下人體後，在一定時間內於體內崩散，此添加物才是扮演有益於人體吸收角色，文獻建議的每顆錠片含量此添加物比例為5% -15% (原證23，頁129以下，其中頁131紅線標註功能及，輝瑞產品含量12.71%合於文獻建議值），因此被告指稱系爭貨物添加的物質有助於人體吸收功能，文獻證明其主張確實無得採據。
3 添加之結果或加工未使系爭貨物超逾一般用途而適合特殊用途：
被告主張系爭貨物添加上開添加物之結果特別適用於打錠，故排除第2936節，亦為不實。按胡蘿波素是維他命原A的先驅，為脂溶性維他命，脂肪不容於水這是眾所皆知的事，目前藥劑及食品多以膠囊，錠劑或液體形式存在，故廠商指稱適合打錠，膠囊用是相對於用於液體上應用比較而言，這是脂溶性維他命特質（也是系爭貨物特性），美國法院也採用解釋，且出席專家學者並不爭執這一點，被告不察此眾所皆知的事，竟指此為添加後結果之特殊用途，實為引喻失據另一事證。
Ⅰ在美國法院就雙方爭執這一點進行討論，政府專家證
人作證且國際貿易法院認定，Roche之製造流程並未改變BetaTab作為維生素元A使用之功能性，亦即被告主張加入添加之蔗糖(sucrose)及澱粉(Starch)值，恰為文獻所建議的打錠建議值，故主張蔗糖及澱粉為打錠用而添加，並稱原廠稱添加物為Binder實為用於原告打錠過程，將各種原料結合在一起等等。進而主張添加物之數量超過所需而適合特殊打錠用途，此一陳述乃被告天馬行空之想像，顯完全不懂生產流程所造成之誤解，陳明如下。
Ⅱ原廠所謂Binder的意思，Binder是將主成分包埋在添
加物質中隔絕外部反應形成保護作用。在這裡指的是系爭貨物之添加物質，其作為Binder而將主成分包埋在添加物質中，以隔絕外部反應形成保護作用。參考DSM廠商圖示說明，系爭貨物由澱粉完全包埋了主成分及其他添加物。試問系爭貨物已經形成顆顆微膠囊狀顆粒，澱粉及其他添加物如何又能在最終產品中另外包埋其他維生素？如果要發揮包埋效果，這些被稱為包埋的物質在被告輝瑞公司產品比例中就該占絕大多數比例，才有辦法包埋各種維他命及原料，但顯而易見並非如此，詳如下列文獻及計算結果。
Ⅲ承上，原告於生產最終產品製程中，除BetaTab20%原
料外，另需添加其他維他命及輔料方能生產製造成最終產品，並非單靠系爭貨物就可完成海關指稱打錠的劑型，美國商務法院在審理Roache案件時也是有相同見解。以系爭貨物應用在原告輝瑞公司的生產實務例子中，系爭貨物添加其他維他命及輔料後，每顆最終錠劑產品中含系爭貨物Beta Tab20%比例為0.308%。
查Sucrose若是要拿來如被告所稱易於被告製錠用，文獻指出建議使用量：2-20%[ Tablet binder-drygranulation ]或是50-67%[ Tablet binder-wetgranulation / Tablet coating (syrup) ]。以原告生產實務為例，添加其他維他命及?料後，每顆最終錠劑產品中含系爭貨物Bate Tab 20%比例為0.308%，經推算後sucrose在輝瑞公司產品中比例為：0.0816%(0.308% *26.5% -原先來貨中sucrose比例為265mg/lg)。參酌上開文獻建議若為易於製錠時，需加入sucrose值為：2-20%或50-67%。而系爭貨物中sucrose含量僅為文獻建議打錠所需值下限的1/25 [2%除0.0816% ]，因此不可能有助於打錠。
ⅣCorn Starch應用於製錠用途所添加部份，文獻建議
使用量為：3-25%，通常建議值為15%。在原告生產實例中，添加其他維他命及輔料後，每顆最終錠劑產品中含來貨Beta Tab 20%比例為0,308%，而生產後產品中所含com starch比例為：0.0508%, (0.308%*16.5%，原先來貨中com starch比例為165mg/lg )，惟來貨中Com Starch數值亦僅為文獻建議打錠所需值下限的1/295，[ 15%除0.0508%]，同樣不可能有助於打錠。
就前段及前揭計算出的結果，依科學數據分析，實可確認系爭貨物中的Sucrose及Corn starch含量根本不可能為如被告宣稱為易於製錠功能而添加。
Ⅴ實際上原告在生產過程中，錠劑的成型(打錠tablet)
主要靠打錠模具加壓於各類維他命原料混以大量碳酸鈣Calcium Phosphate（同證26，CODE-00249，碳酸鈣佔輝瑞產品比例45.753%，此原料有高度的壓縮特性適合高壓模具成型做成想要的錠劑形狀也提供產品鈣質的來源，參考同證23,頁96以下共3頁）及微晶纖維素Cellus, MicroCrystalline（附件9，CODE-00469佔原告產品比例12.71%。微晶纖維素可以當賦形劑及崩散劑用）最終如影片中的混好白色粉末經上下模具加壓，縮小形成一片片錠劑。被告對系爭貨物中的添加物或因不了解實務製程，或因主觀望文生義而判斷，確實誤會系爭貨物添加上開添加物之功能。
五、依<海關進口稅則>第2936節輸入規定為806，及衛福部答覆及專家證人之證言，即知食品添加物得本得歸列本節，並非如被告所稱不可能歸列本節：
（一）按第2936節之稅則號別2936.21.00.00-0的貨名說明「維生物A及其衍生物」，該稅則號別之輸入規定為「806」，依輸入規定「806」，包括「(一)進口人用藥品，應依503規定辦理。（二)進口動物用藥品，應依406規定辦理。（三)進口飼料或飼料添加物，應依404規定辦理。（四)進口食品添加物，應依508規定辦理。（五)進口醫療器材，應依504規定辦理。」。而所謂508即「進口食品添加物」。準此可知，系爭貨物本得列入第2936節，而非被告一再宣稱，不可能列入本節。更何況，依衛福部證人李佩芸亦證「3003我不確定，在2936或是2106都有食品相關輸入的規定，這是表示曾經有食品或食品添加物走過這個號列，但不代表系爭貨物一定是食品或是食品添加物。」亦證明，食品添加物確是歸列到第2936節，而非被告所稱不可能列入第2936節稅則云云。
（二）其次，系爭報單中貨物Beta Tab 20%，原告雖曾受大院105年度訴字第375號判決駁回，惟查該案審理時被告於言詞辯論終結後，方以性質完全不同貨物所能添加之成分加以推論類比，實屬香蕉類比蘋果之舉。查Beta Tab 20%為維生素原料本身，為保存及運輸必要所得添加之成分及比例，並無明定之標準或比例，實務上係屬各家製造公司之專門配方。被告在無法舉證該貨物所添加之成分已逾必要程序，竟是以直接供人類食用之食品，得添加之食品添加物標準加以類比推論。惟前者為維生素原料本身，其添加其他成分之目的係為保存及運輸，並無定律或定率，而係製造商考量保存及運輸條件不同而有不同之添加比例；後者係供人類直接食用之食品，規定得添加其他成分比例之目的係人體有每日攝取上限，為國民健康之要求，避免人體吸收過量之化學成分，因此有通常之比例標準要求。兩者性質本為不同，規範之目的亦為相殊。迺105年度訴字第375號判決竟稱，「依食品添加物使用範圍及限量暨規格標準（下稱食品添加物標準），針對為了食品保存目的之『抗氧化劑』明定其限量。系爭貨物雖進口是載明『食品添加物』，但以國內食品添加物標準之訂定，除考量國民健康外，亦需兼顧食品於保存、販賣時之需求，故食品添加物所定限量必須確實有助符合食品製造業所需之保存目的，並非一昧求低；又查，系爭貨物含大量食品原料成分（明膠、蔗糖與澱粉總計共72.5%)，其製成之終端產品亦以食品列管，故被告以食品添加物標準所定數據，協助推論本件系爭貨物添加物是否為前開要件「不得逾越為保存或運輸上所必需」，並以為旁證，自有說服力。」。由上開判決理由可清楚得知，該判決顯然將「食品添加物」本身視同為「食品」，而「食品」本身可添加之「食品添加物」數據，自可適用於「食品添加物」本身可添加「食品添加物」之數據。此一論證，明顯陷入邏輯循環論證之謬誤，其不可採應至為明白，該判決卻渾然不覺，甚而加以贊同，判決確實違反經驗法則及論理法則。
（三）最後，依原告於105年12月19日（[案件編號:00000000-0000] )向衛福部去函詢問，「"食品添加物使用範圍及限量暨規格標準"所指出的每日食用限量標準量，也可以用來解食品添加物(如原料)的添加物(例如:維生素E當抗氧化劑使用時)添加數量為當保存食品所需的量。此說法是否正確？」衛福部於同年月30日回覆內容「『食品添加物使用範圍及限量暨規格標準』，規範食品添加物之品名、規格及其使用範圍、限量標準，該標準係為正面表列，僅表列之食品類別得依限量規定合法添加使用，非表列之品項及未准許之食品範圍，則不得使用。」已清楚說明，若非該表列之食品，並非該標準所得適用之範圍，因此BetaTab20%之既非該表列之食品，當然不得適用該標準。
衛福部答覆更進一步說明，「台端所詢產品，係屬供食品業者加工使用之複方原料，則應確認其各項成分皆為准用之食品添加物或食品原料，且其用於食品加工時，應確保最終產品符合『食品添加物使用範圍及限量暨規格標準』之規定，該複方食品添加物之使用範圍應為各項單品食品添加物使用範圍之交集。」，強調僅有最終產品應符合「食品添加物使用範圍及限量暨規格標準」。益可證明，被告主張系爭Beta Tab 20%所得添加之必要成分，應得參考「食品添加物使用範圍及限量暨規格標準」顯屬錯誤，105年度訴字第375號判決竟引為駁回原告之主要理由，同屬判決違法，自無參考價值。
六、綜上所述，系爭貨物不管依海關進口稅則之解釋適用原則與相關章節註解，或參考美國法院判決歸列結果，實應列入第2936節，且顯均不應列入2106節。即或因衛福部對系爭貨物管制政策改變，被告認有重行改列之必要，亦應循解釋準則及相關稅則號別之註解，重新依系爭貨物之本質重新歸列，尤不得在無確切證明下，任意將應用於最終產品之「食品添加物使用範圍及限量暨規格標準」，援引推論於僅屬原料之系爭貨物，混淆法院判斷。謹請大院高懸明鏡，賜原告如聲明之判決，以保障納稅者權益等情。
七、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，並自為判決系爭貨物應歸列為海關進口稅則第2936節。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本案先經被告第1次裁決變更稅則號別核定，並以30%稅率補徵進口稅費。原告雖欲對本次裁決提起救濟，惟因申請復查已逾法定期間，被告遂作成不受理之決定。惟為恪求行政行為之正確性及合法性，俾能實質落實依法行政之要求，被告復本於職權，依行政程序法第117條規定，作成第2次裁決，將全部3項貨物改列正確應歸列之稅則號別，而以10%稅率重行計稅、退稅。嗣原告對本次裁決仍表不服，循序提起復查、訴願及本件訴訟。現原告訴之聲明稱：「財政部訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。」尚難完全確定其訴請撤銷之標的，惟：
（一）若原告訴之聲明所稱「原處分（含復查決定）」實為「原處分（即復查決定）」之意，則原告係以「第2次復查決定及訴願決定」為撤銷對象。惟按，訴願法第1條及行政訴訟法第4條之規定，皆以原處分「損害當事人權利或法律上利益」為提起救濟之要件。然查，系爭之第2次裁決，爰屬針對因為法定救濟期間經過，致已告確定之第1次裁決加以變更，而其變更之結果，當使第1次裁決發生等同於遭一部撤銷之效果，在此範圍內，第1次裁決對受處分人不利益之規制效果因而消滅，自屬對當事人有利；至於就第一次裁決未遭撤銷之部分而言，第2次裁決所為者，亦僅維持其原本「已告確定且當事人已無權請求撤銷」之狀態而已。換言之，第2次裁決並未對當事人發生新的不利規制效果，未對其權利或法律上之利益產生新的損害，爰不符合上開提起訴願或撤銷訴訟以尋求救濟之法定前提，訴願決定即本於同旨而駁回訴願何況，第2次裁決之作成，本屬為追求行政行為之正確性而例外推翻行政處分因法定不變期間經過而發生之不可爭力，質言之，行政程序法第117條係賦予行政機關判斷是否為了追求依法律行政之實質內涵而適度破壞法安定性之權限，受處分人從而獲得者係類似於救濟結果之「反射利益」，然若因此認為藉由行政機關之例外職權變更，受處分人即當然重新取得原殆於行使而不得主張之完整救濟權利，或竟認為受處分人之法律上權益仍因職權變更處分而受有侵害，則與行政程序法第117條之立法精神及行政救濟之一般法理恐有未洽，亦難免造成行政機關傾向於不發動行政程序法第117條之權限，導致立法目的落空之現實後果。綜此，原告之起訴應認為不合法。
（二）若原告訴之聲明所稱「原處分（含復查決定）」，意指其欲訴請撤銷之客體尚及於「第2次裁決」（即以第2次裁決為有別於復查決定之「原處分」），則其起訴除有上述不合法情事外，尚因第2次裁決係對法律上已不可爭之前處分（第1次裁決）加以變更，若予以撤銷，依行政程序法第118條規定，該處分將「溯及既往失其效力」，則其變更前處分之效果亦一併失效，遂使前處分回復原未經變更之內容，並回復原本已取得形式確定力之狀態。從而撤銷之結果，反對原告權益更為不利（蓋第2次裁決核定之稅率遠較第1次為低），致本撤銷之訴淪為無效之權利保護，甚或形成訴訟權利之濫用，應認為無一般權利保護必要，而欠缺由法院為實體判決之要件（欠缺狹義訴之利益）。
（三）至原告訴之聲明所稱「原處分（含復查決定）」，若不僅指後階段之第2次裁決部分，更包含前階段之第1次裁決（及第1次復查決定、訴願決定）——蓋若將第1次裁決亦予撤銷，依關稅法第18條第2項之規定，將因核課期間經過而發生「視為依納稅義務人之申報核定」之效果，對原告而言仍有法律上之實益。然查，針對第1次裁決之救濟程序，已因原告逾越30日之法定期間始申請復查而不受理（附件10第2頁；附件17第12頁），原告雖曾提起訴願，惟訴願決定以「其訴願書意欲為何，真意不明，且未提出訴願理由，經通知原告並給予相當時間補正後，原告逾期仍未補正」（附件12第3至4頁）為由依法駁回，足見原告未曾合法提出訴願，現若欲再提起訴訟，即與行政訴訟法第4條第1項訴願前置之規定有違。退步言之，縱認其訴願已滿足該條項之要求，本訴關於第1次裁決相關部分之提起，仍已逾法定期間，而有同法第107條第1項第6款之情事，亦屬起訴不合法。
二、針對原告主張「系爭貨物正確應歸列之稅則為第2936節」：
（一）按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所規定。次按「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」為海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款所規定。由上開規定可知，進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海關本諸中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨名、各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理，合先敘明。
（二）承此，稅則第2936節之節名雖為「天然或以合成方法再製之維生素原及維生素（包括天然濃縮體）、其主要用作維生素之衍生物及前述各物之互混物，不論加入溶劑與否」，惟依據稅則第29章章註一之規定：「除另有規定者外，本章各節僅適用於下列各項：（甲）符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質……。」HS註解第29章總則：「一般而言，除本章章註1另有規定者外，本章僅限於化學上定義之個別化合物。」及HS註解對稅則第2936節之詮釋：「……本節之產品可以是為了保存或運輸安定的目的而─添加抗氧化劑。─添加抗結塊劑（例如：碳水化合物）。─塗覆適當的物質（例如：白明膠、蠟或脂類），不論是否具可塑性。─利用適當物質吸附（例如：矽酸）。惟添加物之數量或加工不得逾越為保存或運輸上所必需，且添加結果或加工不得改變主要產品之特性以及不使該產品逾超一般性用途而適合於特殊用途。」由上述稅則規範之文義歸納可知，稅則第2936節所屬貨物，原則上須為個別化合物，倘添加其他物質，即需同時符合：
（1）添加或加工之目的限於為了保存或運輸安定、（2）添加物之數量或加工程度不得逾越為保存或運輸上所必需、（3）添加或加工之結果不得改變主要產品之特性以及不使該產品逾超一般性用途而適合於特殊用途等要件，缺一不可，先予指明。
（三）次按，上述HS所定要件，其中有關添加成分之數量或加工程度是否「已逾保存及運輸所必要」、逾超「一般性用途」、適合於「特殊用途」等節，因相關規範未訂有具體標準，核屬「不確定概念」，本應由進口貨物稅則核定之法定權責機關即被告，循法律解釋及適用之正確途徑，並按客觀事實加以判斷。原處分適用此等不確定概念之認事用法，苟非出於主觀或恣意，而與法治原則無違者，即難認為有瑕疵。準此：
1 海關進口稅則第六類乃「化學或有關工業的產品」，共涵括第28至第38章，從各章章名可窺知，除擔任補充性質之第38章「雜項化學品」，第28、29、35章皆係以成分描述，而有別於以用途描述之其他章，是欲歸列為稅則第29章「有機化學產品」者，對其產品成分即有特別要求，此之所以第29章章註及HS註解總則即開宗明義宣告「本章原則上限於化學上定義之個別有機化合物」；又，本章相關章註及註解對添加物在目的、數量及添加結果等方面皆做出嚴格限制，並指明原可歸入第29章之產品若符合一定條件即應改列其他章節。綜此，稅則第29章顯然特別強調產品所含成分之單一性或純粹性，並有意排除混合多種化合物且具特定用途之化學混合製品。
2 再從實務面觀之，由財政部關務署對外公開之「稅則號別疑義解答案例」第29章所列案例及其理由摘要，即能明顯見到上述規範意旨之實踐。尤其在與本案相關之第2936節項下，共有3項產品，其中「CarnitineChloride @ 50 kg Tanabe Brand」及「Orotic AcidMonohydrate @ 50 kg Reg No.08045」2項，維生素主成分佔產品成分98％以上，有藥證可徵，至「Stabilized MSB（Kavist）」則經化驗結果得確定為單一化合物。另外，從本章各節款目所列名稱及實際歸列結果觀之，可發現本章貨物亦具有「泛用性」及常供「後續加工」之特徵，蓋化合物於工業上多具有複數用途（例如系爭之維生素原「β-胡蘿蔔素」，除作為補充營養或醫藥用外，亦可作為著色劑），可泛用於不同用途之後端產品製作，而由單一化合物構成之製品多非屬可供直接消費之產品，此於經驗法則上實屬昭然。
是故，為求正確解釋案涉HS註解第2936節之不確定概念，則解釋結果必須使第29章屬單一化合物之原則獲得最大維持，始符目的解釋及體系解釋之精神。不宜令純度較低或添加其他非必要成分，或已適合特定用途之產品，因對稅則規範之浮濫解釋，而得以錯誤歸列於此章，導致混亂稅則分類之體例架構。具體而言，若能認定以較少之添加數量即可達成保存或運輸目的，則原數量即非「必要」；至於產品是否屬於「特殊用途」，亦應執上開體例精神，作較嚴格之解釋，方能發揮系爭HS註解之控制功能，暨維持稅則第29章之分類邏輯。
（四）今查，系爭貨物依原廠成分說明所示，係由β-胡蘿蔔素結晶（20％）、維生素C結晶（2.5％）、合成維生素E（
1.5％）、酯性維生素C（3.5％）、玉米澱粉（16.5％）、蔗糖（26.5％）、明膠（29.5％）等混合而成。準此：
1 系爭貨物係由多種成分混合而成，顯非單一化合物，與第29章章註1之規定已有不符。
2 次者，其中之玉米澱粉、蔗糖及明膠等食料成分，於食品及藥品製造工業中，常作為造粒或製錠之結合劑、填充劑、稀釋劑、崩解劑、乳化劑等，發揮非屬於保存或運輸安定之功能，此有原告於另訴提出之專業文獻可證，而與上述要件（1）有違。
3 又，上開玉米澱粉、蔗糖及明膠等食料成分合計佔整體成分之72.5％，縱如原告所主張，其添加皆有保存或運輸之作用，亦已逾越為了保存或運輸主成分（β-胡蘿蔔素結晶）所「必需之數量」，致不符上述要件（2 ）。
4 末者，系爭貨物添加上開成分及特殊加工之結果，依原廠針對類似貨物所為之介紹，顯已使其超越一般性用途並變更為特別適合製成錠劑或膠囊之特殊用途，則其是否仍符合上述要件（3），亦非無疑。
5 綜此，系爭貨物額外添加物之目的及數量，核與稅則第29章章註規定及HS註解（即前揭3要件）有違，被告認本件並無稅則第2936節之適用，洵為有據。
（五）至於，上述有關添加成分之數量或加工程度是否「已逾保存及運輸所必要」乙節，雖無具體規範可循，惟被告依職權所為之解釋及判斷如下：
1 我國現行法規中，核有食品添加物使用範圍及限量暨規格標準（下稱食品添加物標準），係針對為了食品保存目的之「抗氧化劑」明定其限量。系爭貨物以「食品添加物」進口，本身雖不以食品列管，未必為食品添加物標準之適用對象，然因此處僅欲就系爭貨物之添加物數量是否符合規範進行認定，且食品添加物標準之訂定，除考量國民健康外，亦需兼顧食品於保存、販賣時之需求，故法規所定限量必須確實有助達成食品製造業所需之保存目的，而非一昧求低；再者，系爭貨物含有大量食品原料成分（明膠、蔗糖、澱粉），其製成成終端產品亦以食品列管，故系爭貨物之性質與一般食品有極其明顯之類似性。據此，執食品添加物標準所定數據，就系爭貨物之添加物數量是否「逾越為保存或所必需」而言，顯具參考價值，以之協助本案認定，當屬合理且有據。
2 現依原告所提成分說明，系爭產品添加之維生素C鈉結晶（SodiumAscorbatecryst.，2.5％）、酯性維生素C（AscorbylPalmitate，3.5％）、合成維生素E（DL-alpha-Tocopherol，又名生育醇，1.5％），皆作為發揮保存功能之抗氧化劑使用。惟查上開3種成分，於食品添加物標準中分別列於「第（三）類抗氧化劑」（卷2，附件12）之第4、6及9項。其規定之使用限量，維生素C鈉及酯性維生素C之部分皆為「1.3g/kg」以下，換算即0.13％；維生素E之部分為「同營養添加劑生育醇（維生素E）之標準」，此查詢「第（八）類營養添加劑」第18項「生育醇（維生素E）」使用限量欄之第2點，可知為每300g不得高於18mg，換算為0.006％。故以食品標準而言，添加維生素C鈉、酯性維生素C及生育醇（維生素E）為抗氧化劑之總合上限為0.266（0.13+0.13+0.006）％。然系爭貨物上開3種保存成分已佔總成分之7.5％，超越食品添加物標準所定上限28倍有餘，足認已遠逾為保存系爭貨物主成分所必需之數量。又，系爭貨物之原廠製造商瑞士DSM公司，本身亦有生產主成分含量達30％之β-胡蘿蔔素產品，另從網路資料可查得市場上同樣以「β-胡蘿蔔素晶體」為主成分之產品中，不乏有純度達90％以上者（卷2，附件14），足見客觀上確實「能以更低之添加數量達到保存目的」，換言之，系爭貨物之添加程度即非屬「必要」。
3 承此，被告綜合前述規範面及事實面之全部跡證，依一般法律原則及論理與經驗法則進行法律適用與事實判斷，並秉持稅則第29章產品應具有單一性（高純度）之解釋精神，認定系爭產品添加額外成分之數量已逾越必要程度，顯屬合法妥適。
（六）至原告主張系爭貨品應依美國法院判決見解，歸列稅則第2936節之下乙節：
1 按行政權係國家主權之一部分，進口稅則之核定，專屬我國海關之職權。故外國法院判決對稅則所持見解及其事實認定結果，苟涉及相同貨品，皆屬對該國所轄個案所為，我國海關對相同貨品之核定縱然有別，於法尚無不合。再者，維護司法權之完整，不受外國政府干涉，係國家對外主權獨立之重要表徵，至於對內實現憲法第80條所揭櫫之法官依法獨立審判精神，則為司法獨立之核心事項，故外國法院之裁判，亦不得拘束我國法官之獨立審判，其理亦彰（最高法院94年度台上字第6074號判決要旨參照）。承此，最高法院71年度台上字第3749號判決要旨復亦指明：「外國法院判決於我國法院之裁判，無拘束力，其得否採用之為證據，又必須調查該案原有證據及其他一切情事，方足以資判斷。」同理，外國法院判決對其引為判決基礎之規範所持之見解或詮釋，於我國法院之裁判更無拘束力。是就本案言，仍需由我國法院就案涉之規範及事實狀態，是否得以支持原處分合法性乙節為直接審理。
2 退步言之，原告所引美國法院判決亦因下列各節而於本案不具證據力：
Ⅰ該案兩造對添加物之數量或加工未逾越保存程度並不
爭執，因此美國法院即視為真正，此與本案就添加物或加工之目的與數量（程度）是否合乎HS註解規範乙節，兩造間在事實認定上尚存在爭執，顯然不同，應予區別。
Ⅱ該案係以美國海關無法舉證證明系爭產品因添加其他
物質致改變主要特性而適合於特殊用途為理由，判決原告（即被上訴人）勝訴。然如前述，本案仍有其他爭點待實質審理，而被告就爭貨物是否已改變主要特性而適合於特殊用途乙節，亦非未能舉證。
綜此，該美國法院判決核與本案事實不同，其所為之事實認定尚不能據為原告有利之認定。
（七）關於系爭貨物是否符合HS註解第2936節對添加物之限制規定乙節：
1 查本案救濟程序關於系爭貨物之成分為何，兩造向來皆引用原廠製造商所出具之說明，屬兩造不爭之事實，而該成分說明係由原廠出具英文原本予上訴人，再由上訴人於其上另為中文註記。惟查，針對於蔗糖、玉米澱粉、明膠三種添加物之添加用途，原廠係以原文表示為「binder」，即「黏合劑」之意，此與原告自行加註之「載體/吸附物質」，其文義及表彰之功能全然不同（按「載體/吸附物質」之英文應為carrier/absorbingsubstance）。況且，「載體」亦非屬HS註解第2936節所允許之添加。
2 次按原告於先前準備程序當庭主張系爭貨物添加之蔗糖及玉米澱粉成分係作為「抗結塊劑」，明膠則作為「塗覆物質」，故皆為HS註解第2936節例外允許添加之範圍。此查，HS註解所稱「抗結塊劑」之原文用語為「anti-caking agent」，塗覆物質之原文為「coatingsubstances」（卷3附件1）。又與原廠製造商對各該添加用途之原文說明（binder）及原告自己所為之中文加註（「載體/吸附物質」）不同。
3 按「binder」乃指製錠用之黏合劑，作為製錠過程中重要之賦型劑，其能提高物質間之黏合度，方便粉狀之原料形成顆粒，故可便利造粒過程。系爭貨物的確為粉狀之製錠原料，而蔗糖及澱粉本為製錠黏合劑（tabletbinder）中之著例，此外亦能充作稀釋劑或崩解劑等其他非屬保存目的之功能，有原告自己於另案提出之專業文獻為證；該文獻記載蔗糖及澱粉欲發揮輔助造粒功能時之所需用量，確實與系爭貨物之添加比例相符；且該文獻於介紹蔗糖及澱粉之製藥用途時，皆未稱得作為抗結塊劑用。以此為衡，原廠就系爭貨物成分之原始說明，顯較原告之中文加註及當庭另為之主張可信。
實則，原廠製造商生產系爭貨物，係供作下游之保健食品或藥品製造商之生產原料。故系爭貨物之競爭力所在，即在於便利下游廠商製錠過程之效率，以及改善終端消費者對主成分之吸收效果（例如使主成分均勻分散）或改變消費者之吸收方式（例如賦予終端產品於進入人體後發生崩解或緩解之效果），此亦為原廠製造商在行銷自身產品時之重點。此一產業背景之認識，當更有助判斷系爭貨物額外成分之添加目的、添加數量，及其額外加工程度等，是否已逾越運輸或保存之用。
4 綜此，原告或許因於進口時原欲主張稅則第3003節，故針對添加物所為之說明，尚無與HS註解第2936節規定連結之必要，乃以一般多用於「藥品成分說明」之專有名詞（「載體/吸附物質」），加註於原廠提供之成分說明上。俟本案進入行政救濟程序，原告因欲執外國判決就稅則第2936節為主張，似始刻意移植稅則第29章章註或HS註解第2936節之用詞，強加於各該添加物之上，以求混淆視聽。結果導致其前後說法不一，並與原廠說明有違，更與製藥學理及事實不符。相關主張洵不足採，至為昭然。
三、系爭貨物共涉及究應歸列稅則第3003節、第2936節，抑或第2106節之爭議，此實為本案最上位爭點。本案進口時原申報稅則第3003節，原告自復查程序至起訴時，亦向來主張系爭貨物除應歸列稅則第2936節外，亦得歸列第3003節，故其雖於105年9月6日準備程序庭表示不再就稅則第3003節之部分為主張，惟為完整闡述原核定之合法性，此處仍先就系爭貨物不符稅則第3003節規定之理由說明如下：
（一）依海關進口稅則總則一、解釋準則一，及海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款之規定，進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海關本諸中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨名，以及各類註、章註及解釋準則之規定，並參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（HS）註解及其他有關文件，依職權審酌辦理，已如被告105年9月22日行政訴訟補充答辯狀（下稱補充答辯狀）所述。海關辦理進口貨物稅則核定於遇有疑義時，亦由我國解釋稅則之最高權責機關財政部關務署稅則法制組（下稱稅則法制組）作成解答，供各關依循，並先指明。
（二）依稅則第30章章註一規定：「本章不包括下列各項：（甲）食品或飲料（如病人用食品、糖尿病人用食品、加強營養食品、食品附加物、滋補飲料、礦泉水），靜脈內給藥營養品者除外（第4類）；……（丁）第33.03至33.07節之製劑，即使含有治療或預防疾病之性質；（戊）肥皂或第34.01節之其他製品包含已添加藥物者；……（庚）血蛋白非供醫療或預防疾病用者（第35.02節）。」次依HS註解對稅則第3003節之詮釋:「本節包括下列醫藥製劑之供內科或外科用以醫療或預防人獸疾病者。……本節包括下列各項：……（4）藥用的膠質溶液及懸浮液（例如膠質硒），但不包括膠質硫或單一膠質貴金屬。……供作治療或預防疾病用的膠質貴金屬混合物或由一種或以上膠質貴金屬與其他物質組合的混合物，則歸入本節。……（6）第12.11節之植物或植物部分之作為藥品用之混合物。
（7）藥用鹽類之得自蒸發天然礦泉水者及類似產品之由人工配製而成者。（8）來源為鹽類，作治療用之濃縮水（例如Kreuznach水）；混合鹽類配製而成之浴用（硫磺浴、碘浴等）醫藥品，不論加香料與否。（9）保健鹽（例如碳酸氫鈉、酒石酸、硫酸鎂、及糖之混合物）及類似之混合的發泡鹽作醫藥之用者。……（13）人類或動物醫療或外科用之麻醉藥。本節所含諸條例不適用於食物或飲料如食療食品、糖尿病食品、或營養強化食品、滋補飲料或礦泉水（自然或人造者），此類物品應歸入其應歸屬之節別。尤以對於只含有營養物質之食物調製品為然。主要之營養物質，為蛋白質、碳水化合物、脂質、維生素及礦物鹽。同樣地含有醫藥物質之食品及飲料不歸入本節如此類物質之加入僅為取得較佳之營養均衡，以增加熱量來源或產品之營養價值或改良其味道者。……此外，由數種植物或植物的部分混合而成，或由數種植物或植物的部分與其他物質混合而成之產品，供調製藥草浸泡劑或藥草『茶』之用（例如那些具有軟瀉劑、輕瀉劑、利尿劑或排氣劑的性質者）。並宣稱可以減輕病痛，維持健康者，亦不列入本節（第21.06節）。此外，本節不包括含有維生素或礦物鹽僅用作維持健康並非作為疾病預防或處理之食品補充物。此類產品常以液體形式存在但也可能製成粉末或錠狀，一般歸屬於第21.06節或第22章中。」
（三）據上可知，得予歸入稅則第3003節之貨物，係以「是否作為內科或外科之醫療或預防疾病使用」為判準；貨物縱含有醫藥物質之成分，倘其進口用途係為發揮營養強化或維持健康之作用，而非供作治療或預防疾病之醫藥製劑，即應排除本節之適用。財政部關務署91年2月22日發布之抗生素、維生素及其產品之稅則分類原則（下稱維生素分類原則，卷7附件1），為系爭貨物（維生素產品）稅則核定時應參據之有效法令，其亦以貨品是否為「供醫療或預防疾病用之醫藥製劑用」，作為能否歸列稅則第30章（及第3003節）之標準。又，針對類似貨物稅則歸列爭議，稅則法制組98年3月26日（099）北關字0007號及103年4月17日
（103）基關字0021號之稅則分類疑問及解答函（下稱稅則疑義解答），所持意旨亦同。
（四）被告為求釐清，曾就系爭貨物是否屬供醫療或預防疾病用之醫藥製劑，抑或屬食品添加物而不以藥品列管乙節，於102年7月23日以通關疑義暨權責機關簽覆聯絡單，檢附原告提供之成分表，詢問主管機關衛生福利部（下稱衛福部）意見，經該部答覆：「……該等成分用途廣泛，倘該品不作為藥品之主成分原料，則不以藥品列管。」財政部於辦理與本案訴訟相關之訴願案時，為求釐清維生素產品是否果如原告所主張「應依其本質認定為醫藥製劑」乙節，亦曾檢送由原廠DSM公司所提供之成分說明，函請衛福部提供意見供參，經該部104年12月2日部授食字第1040056070號函復略以：「……說明：……二、有關產品是否屬藥品列管之判定，主要依據藥事法第6條之規定，經參酌各產品之處方、成分、含量、用法用量、用途／作用／效能說明，上市品之包裝（外盒、標籤、說明書）等中英文詳細資料據以憑核，而非單就所含成分即予以判定……。三、案內產品……依廠商提供資訊，該等品項所含成分用途廣泛，可用於食品、藥品……，且查無詳細用法用量、用途／效能，故無法判定。」可見我國食品暨藥品主管機關針對系爭貨物之性質認定，亦認為無法僅以其主成分為維生素為由遽為論斷，核與前述稅則規範之精神相符。
（五）綜上所述，本案來貨係以「複方食品添加物」申報貨名，經被告改列稅則號別並補徵稅費後，原告復始主張該等貨物領有藥證，並提示藥證及授權輸入同意書。惟此至多僅能證明系爭貨物除得以食品添加物管制外，亦得以藥品列管，與「本案應否歸列稅則第3003節」乙節無涉。復按藥事法第16條第2項：「前項藥品製造業者輸入自用原料，應於每次進口前向中央衛生主管機關申請核准後，始得進口；已進口之自用原料，非經中央衛生主管機關核准，不得轉售或轉讓。」對藥品原料之進口設有規定，原告於系爭貨物進口前，既未先向中央衛生主管機關申請核准，並於進口時提出獲核准進口之文件，供海關認定確屬製藥原料，反而表明其進口係用於食品添加，顯已足徵系爭貨物並非作為醫藥製劑之用。則依上開說明，其無稅則第30章之適用，至為炯然。
四、就原核定將系爭貨物歸列稅則第2106節之合法性詳為說明：
（一）依稅則第38章章註一之規定：「本章不包括下列各項：……（乙）化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21.06節）。……」次依HS註解對稅則第2106節之詮釋：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：……（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品，用以加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）（參見第38章總則註解）。」。依據原廠出具之成分說明，系爭貨物成分為：β-胡蘿蔔素結晶（20%）維生素C鈉結晶（2.5%）、合成維生素E（1.5%）、酯性維生素C（3.5%）、玉米澱粉（16.5%）、蔗糖（26.5%）、明膠（29.5%），核屬由化學品及食料所組成之化合調製品，且供食品製造用，符合上開稅則規定，殆屬無疑。另前揭財政部關務署維生素分類原則，亦明定供食品用之維生素產品應歸列稅則第21章。
（二）為審慎計，本關特以103年8月12日以（103）基關字0046號進口稅則分類疑問及解答函，請稅則法制組針對系爭貨物BETATAB20%正確應歸列之稅則釋疑，該組解答指出：「
（一）本案貨物……依據稅則第38章章註一（乙）之排除規定，及參據HS註解對稅則第2106節之詮釋，並參酌美國海關CROSSHQ962766、HQ967061及美國法院判決00-00000(2011/10/19)之稅則分類意旨，若來貨係供食品製造用，不攙酒精之化合配製品，宜歸列稅則第2106.90.51號；否則，宜歸列稅則第2106.90.99號。」原核定以系爭貨物不含酒精，應歸列於稅則號別第2106.90.51號，合於稅則法制組之稅則疑義解答。
（三）系此外，稅則號別第2106.90.51號「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，為我國特別訂定之專屬稅則號別，屬對HS第2106節作更具體、更細緻之分類。財政部關務署103年11月25日「研討『供食品製造用，不攙酒精之化合配製品等4項貨品之稅則分類相關事宜』會議」更針對如何正確適用該稅則號別作成之結論，系爭貨物因屬結論所明列之「化學品與食料配製之混合物（以化學品為主要特性者）」，並供食品製造用，故應歸列稅則號別第2106.9
0.51號，益徵原核定之分類方式，符合該專屬稅則號別訂定之原意。
五、再就前任受命法官於先前準備程序提出，是否就系爭貨物成分中額外添加物之目的，再次函詢原廠製造商或其他單位表示意見之芻議乙節：據上可知，系爭添加物之用途，除有原廠製造商出具之說明，尚有藥劑學專業文獻之介紹，兩者內容一致（作為「binder（黏合劑）」），亦正確反應產業需求。故關於添加物用途此一待證事實，上述事證之可信度及證明力，顯已達足堪認定之程度，除去原告自相矛盾且無合理依據之主張外，別無任何疑義存在，應無再向原廠或其他單位詢問之必要。
六、關於106年12月27日準備程序詢問證人衛生福利部食品藥物管理署兩位技正乙節：
按關稅之徵收，由海關為之，此為關稅法第4條所明定。海關進口稅則總則二亦規定：「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。……」復按中華民國海關進口稅則係基於世界關務組織（WCO）所定國際商品統一分類制度（HS，6位碼）之架構，制定以8位碼配置貨品之準據，稱為稅則號別，我國進口稅率即由稅則號別所決定；嗣為配合進出口貿易管理，再於8位碼之後增列2碼，稱為貨品分類號列（CCC號列），決定相對應之輸出入規定。我國既賦予海關徵收關稅之職權，進口貨物稅則號別及稅率之核定，當屬海關之權責範圍，對於貨物之分類，必先由海關審酌實到貨物之狀態，根據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定所提示之原則辦理稅則號別之核定後，再視該稅則號別其下CCC號列有無相對應之輸出入規定，以決定海關應配合貿易管理事項。就此，證人已於準備程序中再次重申稅則核列為海關權責，且當海關核定之稅則號別與貨品實際應遵守之輸出入規範有所不符時，仍應以海關實際核列者為準，此亦可參海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。
」及經濟部國際貿易局「限制輸入貨品、海關協助查核輸入貨品彙總表其他相關輸入規定」第2點：「輸入不列貨品，不論其歸CCC何號列，應依照下列有關規定辦理，違者，廠商應自負相關法律責任」。是以，進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，不得以輸入規定之有無，拘束海關之職權行使。
七、系爭貨物不符合國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）第29章之規範：
（一）原告於106年12月27日準備程序中訴稱，系爭貨物所添加之物質均符合稅則第2936節之要求。惟依據HS註解第29章章註1之規範，稅則第2936節所屬貨物，原則上須為個別化合物，倘添加其他物質，即需同時符合：（1)添加或加工之目的限於為了保存或運輸安定、（2)添加物之數量或加工程度不得逾越為保存或運輸上所必需及(3)添加或加工之結果不得改j變主要產品之特性以及不使該產品逾超一般性用途而適合於特殊用途等要件，缺一不可。因此，縱添加物屬於該註解所例示之項目（例如：抗氧化劑、抗結塊劑等），得否歸入稅則第2936節，仍須視其是否符合前述要件而定。
（二）依原告於前次書狀及準備程序中所提資料，系爭貨物中之蔗糖、玉米澱粉及明膠三種添加物，係作為微膠囊化加工之原料，惟參據相關文獻，微膠囊技術除可提昇Beta胡蘿蔔素之穩定性外，亦能控制被包埋材料之釋放時機及速率（即使Beta胡蘿蔔素進入人體後於恰當的時間和恰當的位置，以一定的速率進行釋放），其加工之目的顯非僅限於保存或運輸安定，其加工之方式及程度，亦足認已逾越保存或運輸上所必須。此外，Beta胡蘿蔔素之晶體僅能微溶於油脂，進行微膠囊處理後，Beta胡蘿S素可轉化為水溶性，大幅提高其應用於食品加工之便利性，亦證系爭貨物加工之結果已改變其主要產品之特性並適合於特殊用途。揆諸上述，系爭貨物不符合HS註解第29章章註1所定要件，殆無疑義，等語，資為抗辯。
八、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出進口報單：AW/BC/02/VB31/3516（見本院卷一第170至171頁）、被告103年6月11日基普五補字第0103030230號核定函（見本院卷第172頁）、被告103年12月23日基普五字第1031039904號復查決定書（見本院卷一第187至193頁）、被告104年2月11日基普五字第1041003856號變更核定函（見本院卷一第205頁）、被告104年5月18日基普五字第1041006150號復查決定書（見本院卷一第231至239頁）、財政部105年3月17日台財法字第10513000040號訴願決定書（見本院卷一第62至75頁）、原告105年12月19日向衛服部詢問函及衛服部105年12月30日回函（見本院卷二第36至37頁）、財政部97年11月28日台財訴字第09700484210號訴願決定書（見本院卷二第95頁）、財政部關務署 (原關稅總局)91 年2月22日台總局稅字第91101232號函（見本院卷二第97至99頁）、HS解釋準則第11分章總則（見本院卷二第100至101頁）、BASF成分說明（見本院卷二第102至103頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告進口系爭貨物原申報稅則號別第3003.90.10號（「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」，稅率0），經被告依職權將系爭貨物部分改列為稅則號別第2106.90.51號（「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，稅率10％）之原處分是否違法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）藥事法第16條規定：「（第1 項）本法所稱藥品製造業者，係指經營藥品之製造、加工與其產品批發、輸出及自用原料輸入之業者。（第2 項）前項藥品製造業者輸入自用原料，應於每次進口前向中央衛生主管機關申請核准後，始得進口；已進口之自用原料，非經中央衛生主管機關核准，不得轉售或轉讓。（第3 項）藥品製造業者，得兼營自製產品之零售業務。」
（二）以下行政規則、函釋，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、行為時海關進口稅則第2點解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：……（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。……。四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。五、除前述各準則外，下列規定應適用於各所規範之物品：……
六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。
２、行為時海關進口稅則第3點總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及共他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。第2欄之稅率適用於特定低度開發、開發中國家或地區之特定進口貨物，或與我簽署自由貿易協定或經濟合作協議之國家或地區之特定進口貨物。……三、本稅則有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件在有關各章內另加增註規定。如須經主管機關出具證明者，得由該主管機關委任所屬下級機關或委託不相隸屬之行政機關執行之。……。」
３、海關配合進出口貿易管理作業規定第1點：「為配合貨物通關自動化之作業特性，釐清海關與各主管機關間對貨物輸出入管理之作業權責，並使海關進出口通關作業能兼顧便民與防弊，達到快速通關之目的，特訂定本作業規定。」第4點：「海關配合各主管機關對進出口貨物之管理事項，除第三點第一項第二款第二目、第三款及第四款外，以中華民國輸出入貨品分類號列（簡稱為CCC號列）為作業基準，並列入合訂本內規範者為限。……（四）各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。惟配合貿易管理部分，經洽商主管機關同意後據以辦理。」
４、HS註解第29章章註1:「除另有規定者外，本章各節僅適用於下列各項：（a）符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質……。（e）上列……以該溶液屬該項產品轉為安全或運輸上理由所採之正常必要方法，且該溶濟並不致使該項產品逾越其一般性用途而適合於特殊用逾者為限。（f）上列……為保存或運輸上理由所必需加入安定劑者。（g）上列……惟添加結果不致使產產品逾越一般性用逾而適合於特殊用途者；……。（原處分可閱卷３第21頁）。總則：「一般而言，除本章章註1另有規定者外，本章僅限於化學上定義之個別化合物。」（原處分可閱卷３第22頁）。及HS第2936節註解及詮釋：「……本節之產品可以是為了保存或運輸安定的目的而--添加抗氧化劑。--添加抗結塊劑（例如：碳水化合物）。--塗覆適當的物質（例如：白明膠、蠟或脂類），不論是否具可塑性。或。--利用適當物質吸附（例如：矽酸）。惟添加物之數量或加工不得逾越為保存或運輸上所必需，且添加結果或加工不得改變主要產品之特性以及不使該產品逾超一般性用途而適合於特殊用途。」
５、HS註解第30章（醫藥品）章註1:「本章不包括下列各項：
（a）食品或飲料（如病人用食品、糖尿病人用食品、加強營養食品、食品附加物、滋補飲料、礦泉水），靜脈內給藥營養品者除外（第四類）；……（e）第33.03至33.07 節之製劑，即使含有治療或預防疾病之性質；（f ）肥皂或第34.01 節之其他製品包含已添加藥物者；……（
h ）血蛋白非供醫療或預防疾病用者（第35.02 節）。」HS註解對稅則第3003節之詮釋：「醫藥製劑（不包括第30.
02、30.05或30.06節所列者），包含兩種或以上之成分業經混合供治療或預防疾病之用，……本節包括下列醫藥製劑之供內科或外科用以醫療或預防人獸疾病者。……本節包括下列各項：⑴……⑶僅供靜脈給藥用之營養製劑，例如靜脈注射或點滴。⑷藥用的膠質溶液及懸浮液（例如膠質硒），但不包括膠質硫或單一膠質貴金屬。……供作治療或預防疾病用的膠質貴金屬混合物或由一種或以上膠質貴金屬與其他物質組合的混合物，則歸入本節。……⑹第
12.11節之植物或植物部分之作為藥品用之混合物。⑺藥用鹽類之得自蒸發天然礦泉水者及類似產品之由人工配製而成者。⑻來源為鹽類，作治療用之濃縮水（例如Kreuznach水）；混合鹽類配製而成之浴用（硫磺浴、碘浴等）醫藥品，不論加香料與否。⑼保健鹽（例如碳酸氫鈉、酒石酸、硫酸鎂、及糖之混合物）及類似之混合的發泡鹽作醫藥之用者。…… (13)人類或動物醫療或外科用之麻醉藥。本節所含諸條例不適用於食物或飲料如食療食品、糖尿病食品、或營養強化食品、滋補飲料或礦泉水（自然或人造者），此類物品應歸入其應歸屬之節別。尤以對於只含有營養物質之食物調製品為然。主要之營養物質，為蛋白質、碳水化合物、脂質、維生素及礦物鹽。同樣地含有醫藥物質之食品及飲料不歸入本節如此類物質之加入僅為取得較佳之營養均衡，以增加熱量來源或產品之營養價值或改良其味道者。……此外，由數種植物或植物的部分混合而成，或由數種植物或植物的部分與其他物質混合而成之產品，供調製藥草浸泡劑或藥草『茶』之用（例如那些具有軟瀉劑、輕瀉劑、利尿劑或排氣劑的性質者）。並宣稱可以減輕病痛，維持健康者，亦不列入本節（第21.06節）。此外，本節不包括含有維生素或礦物鹽僅用作維持健康並非作為疾病預防或處理之食品補充物。此類產品常以液體形式存在但也可能製成粉末或錠狀，一般歸屬於第
21.06節或第22章中。……」
６、HS第2106節（未列名食物調製品之註解）詮釋：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：……（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品，用以加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）（參見第三十八章總則註解）……」
二、系爭貨物歸列為第2106.90.51號別「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」並無違誤：
（一）原告委由大順報關行股份有限公司基隆分公司於民國102年12月25日向被告報運進口系爭貨物，申報稅則號別均為第3003.90.10號「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」，稅率FREE，電腦核定按C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查；被告先將來貨改歸列稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，按稅率30％核課進口稅款，並通知原告補繳稅款611,837元，嗣復依據關務署就是類貨物釋復結果，依行政程序法第
117 條規定變更原核定，改列稅則號別第2106.90.51號「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，按稅率10%重行計稅，並加計利息退還稅款，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張貨品分類具體明確者，優先於一般說明，縱有同時得歸列之稅則，亦應適用性質最類似第3003.90.10號（含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑）者，而不得逕行適用概括含糊之一般性即第2106.90.51號（供食品製造用，不攙酒精之化合配製品）說明。系爭貨物為維生素原料，並非為最終已可供食用之食品，顯與第21章食品章節名稱不同，被告逕歸列為食品，違背海關進口稅則解釋準則；蓋參考EC (89/107/EEC)對食品添加物定義，食品添加物無法等同於食物，系爭貨物原告進口報單所載明係「食口添加物」而非食品本身，參照衛福部核定蟲漆等224項（陸續增加核定中），同樣具有食品添加物及非食品添加物用途貨物，但被告機關核定之稅則號列並未因進口時出示食品添加物許可證，而認定係屬「食品」並變更稅則號列為2106.90.51 (供食品製造用，不攙酒精之化合配製品）；又若依財政部關務署（原關稅總局）91年2月22日台總局稅字第91101232號函之分類原則（「無添加物質，只另行加工」及「添加其他物質」兩大類），凡原為稅則第2936節貨物，最後均不會被歸列至第2936節（海關依此標準分類後，最終歸類僅出現第30章節，第23章節，第38章節，第21章節，第30章節及第2309章節），可證該分類原則有重大邏輯矛盾，不應適用；且依<海關進口稅則>第2936節輸入規定為806，及衛福部答覆及專家證人之證言，即知食品添加物本得歸列2936節云云。
（三）惟查98年11月23日改制前行政衛生署以衛署藥字第0980364196號函中華民國西藥代理商業同業公會函，所附「研商維生素產品管理原則」會議紀錄決議事項明載：低劑量且使用上無安全顧慮的維生素產品，尤其綜合維生素產品，改以食品管理。102年6月19日改制前行政衛生署，以署授食字第1021301656號函：「主旨：公告輸入食品添加物，自進口日期102年8月1日起應於進口報單之『貨品名稱』欄位加註『食品用』或『食品添加物』，以及『規格』欄位註明『批號』。」，又系爭貨物依原告提出瑞士廠DSM產品說明，經計算分析後，其成分包括β-胡蘿蔔素結晶（占20%）、維生素C鈉結晶（占2.5%）、合成維生素E（占1.5%）、酯性維生素C（占3.5%）、玉米澱粉（占16.5%）、蔗糖（占26.5%）、明膠（占29.5%）等混合而成，此為兩所不爭，可知系爭貨物於前揭98年11月23日改制前行政衛生署以衛署藥字第0980364196號函後，可由進口人選擇為「醫藥製劑」或「食品用」、「食品添加物」，系爭貨物主要為低劑量之β-胡蘿蔔素結晶（占20%），若仍在進口報單上載明行政院衛生署核准輸入之「衛署藥輸字第ＯＯ號」字號，則仍應適用稅則第3003節「醫藥製劑」（即第3003.90.10號「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」）核定稅率（稅率為0）。然系爭貨物係以「食品添加物」載明於進口報單，並註明「批號」，非以醫藥製劑管理，自不能再主張系爭貨物之本質非「食品用」或「食品添加物」，而仍屬「醫藥製劑」，則海關之稅則分類上，自不能續依第3003節「醫藥製劑」核定稅率，而應歸類為稅則第2106節「未列名食物調製品」核定稅率。
蓋依據稅則第30章章註一 (a)規定HS註解中文版對第3003、3004節之詮譯，並酌參行政院衛生署會核發之「食品添加物許可證」認定之供食品使用《第二十一章》，系爭貨物成分既由β-胡蘿蔔素結晶、維生素C鈉結晶、明膠等混合而成，核係屬化學品之混合物所組成之化合調製品，參照HS註解第38章章註1之排除規定【本章不包括下列各項：…… (b)化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第2106節）】及按HS註解對稅則第2106節之詮釋：「 (B)全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品，用以加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）」等，系爭貨物自應歸類為第2106節；再參照前開財政部關稅總局91年2月22日台總局稅字第91101232號函及附件之分類原則（即附表），亦明定供食用之維生素應歸列稅則號別第21章，因此原處分將系爭貨物歸列為第2106.90.51號別「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，尚無違法。至原告質疑依財政部關稅總局91年2月22日台總局稅字第91101232號函及附件之分類原則，是否將會最後均歸類到其他各章節，致本應屬第2936節之貨物，在邏輯上永無法歸列至第2936節乙節，仍應在實務操件時視貨物性質，個案具體認定，而非僅憑邏輯推斷，原告主張財政部關稅總局91年2月22日台總局稅字第91101232號函之分類原則會將本應屬第2936節之貨物，最後均無法歸列至第2936節云云，尚屬臆測，不足採信。
（四）又按進口實到貨物有關稅則號別認定，應由主管海關依據前揭海關進口稅則，及各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理；是系爭貨物若按前開海關進口稅則第2點解釋準則一（海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理）可依稅則號別所列之名稱及有關類或章註識別時，即無再適用解釋準則二、三、四之空間。經查系爭貨物應歸類為稅則號別第2106.90.51（供食品製造用，不攙酒精之化合配製品）理由詳如上述，尚無不能依稅則號別所列之名稱及有關類或章註識別系爭貨物之情事，系爭貨物並無例外再適用解釋準則三（甲）、（丙）及四之空間。又21章標題雖為「雜項調製食品」，惟參照上開解釋準則一可知，有關『章』名僅為便於查考而設，並非稅則號別核定之依據，是原告主張【21章為雜項調製「食品」之專章，而系爭貨物為維生素原料，並非為最終已可供食用之食品，與「食品」有別，故被告將系爭貨物歸類為第21章之2106節自有不法，應適用解釋準則三
（甲）、（丙）及四，即系爭貨物應歸類為稅則第3003節（30章）或第2936（29章）】云云，尚無足採。且參照前開財政部關稅總局91年2月22日台總局稅字第91101232號函及附件之分類原則（即附表），明定「供食用之維生素」應歸列稅則號別第21章，而衛福部核定蟲漆等224項中，則無「供食用之維生素」，且同樣以食品添加物許可證進口之項目，其混合物組成比例與系爭貨物亦不相同，自應依各進口貨物本質為具體認定，是同樣以食品添加物許可證進口之蟲漆等224項中，被告機關縱未依第21章核定稅則號列，不表示系爭貨物被告絕不能依第21章核定稅則號列，原告主張亦無足採。
（五）查中華民國海關進口稅則係基於世界關務組織（WCO）所定國際商品統一分類制度（HS，6位碼）之架構，制定以8位碼配置貨品之準據，稱為稅則號別，我國進口稅率即由稅則號別所決定；又為配合進出口貿易管理，再於8位碼之後增列2碼，稱為貨品分類號列（CCC號列），決定相對應之輸出入規定。按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之」，進口貨物稅則號別及稅率之核定，係屬海關之權責，對於貨物之分類，必先由海關審酌實到貨物之狀態，核定稅則號別後，再視該稅則號別其下CCC號列有無相對應之輸出入規定，以決定海關應配合貿易管理事項。而本件關於稅則第2936節部分貨品分類號列含有輸入規定508「一、進口食品添加物應依下列規定辦理：……
二、進口非食品添加物之食品原料，應依F01規定辦理。……四、進口非供食品或食品添加物用途者，於進口報單填列專用代碼DZ000000000000，免依上述規定辦理」乙節，訊據證人衛生福利部食品藥物管理署食品組技正李佩芸證稱：「輸入規定本身並不賦予產品屬性，是貨品主管機關基於管理的需求，請經濟部國際貿易局針對輸入規定進行增、刪或修正，海關再依他們的權責去判定這個貨品稅則號列，貨品主管機關只進行管理。……無論是2936或者其他只要他的輸入規定有508，且輸入是供食品用途，就應該要跟食藥署申請查驗。在508的輸入規定裡面，可以進一步看，其實有包含三個大部分，一個是食品添加物，一個是食品，另一個是非屬食品做其他用途，所以剛剛原告詢問508是不是一定是食品添加物？其實是不一定的。
」「（問：因為2936這個號則輸入既然規定有508，也就表示食品添加物也有可能歸列到2936節？）806的輸入規定有包含很多，包含503、406、404、508、504這幾類。
這個產品海關基於權責把它判到這號列，是由輸入業者自行判定他輸入要做什麼用途，而去向主管機關申報。以
508 為例，如果業者認為輸入要供食品用途，就是要找食藥署申請，但並不代表這個產品就是食品添加物，因為我剛才有講到508包含食品添加物、食品、非屬食品做其他用途，所以這個產品不能直接連結一定是食品添加物。」「（問：被告說因為我們用508食品添加物的方式輸入，所以我們就不可能列到2936節，就必須列到2106節食品那一章，因為你剛剛有說到，如果這個食品添加物即使用508輸入，也有可能列到2936節，是不是如此？）首先我先說明，究竟要歸到2936或是2106節，這是海關的權責，食藥署是不會表示意見。就我所知2106節及2936節都有食品相關規定，也就是海關無論是歸到2106或2936節，都可以滿足食藥署的管理需求。」「（問：所以應該是說至少食品添加物放在2936或是2106或是3003節，一定可能是食品添加物才會放進來，就如同不可能放到汽車輸入的章節裡面，是不是這樣的意思？）3003我不確定，在2936或是2106都有食品相關輸入的規定，這是表示曾經有食品或食品添加物走過這個號列，但不代表系爭貨物一定是食品或是食品添加物。」「（問：如果海關最後核列的稅則是沒有508 輸入規定，依據權責分工的原則，如果最後實際的貨品主管機關還是認定應該要有食品添加物許可證的規定適用的話，會不會因此就可以不需要取證？）基本上食品添加物的許可證跟輸入是沒有直接相關的。食藥署是基於食品安全衛生管理法第30條經海關核歸之稅則含有食品相關輸入規定，就需要跟食藥署申請輸入查驗，如果稅則不含食品相關規定，即不需跟食藥署申請輸入查驗，但這個輸入查驗跟申請食品添加物許可證是不一樣的。食品添加物是另外一套管理，那一套管理我這邊不是很瞭解。所以我以上的回答是針對輸入查驗的許可證，關於原告所問的食品添加物許可證我不瞭解。」（見本院106年12月27日準備程序筆錄），可知稅則第2936節部分貨品分類號雖列含有輸入規定508，但涉及是否要向食藥署申請輸入查驗，非謂被告因此即必須將系爭貨物（食品添加物）列入第2936節，且參諸海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款規定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」及經濟部國際貿易局「限制輸入貨品、海關協助查核輸入貨品彙總表其他相關輸入規定」第2點：「輸入下列貨品，不論其歸CCC何號列，應依照下列有關規定辦理，違者，廠商應自負相關法律責任」，亦可知進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，不得以輸入規定之有無，拘束海關之職權行使，故而進口貨物應適用之輸入規定為何，係以經核定後之稅則號別所列為準據，不可倒果為因，主張輸入規定為核定稅則之依據，原告主張尚不足採。
三、系爭貨物不應適用稅則第2936節：
（一）依有關HS註解第29章章註1規定，屬於稅則第2936節之貨物，原則上須為「個別」化合物，倘添加其他物質，即應同時符合下列三要件1、添加之目的限於為了保存或運輸安定；2、添加物之數量不得逾越為保存或運輸上所必需；3、添加結果不得改變主要產品之特性以及不使該產品逾超一般性用途而適合於特殊用途。
（二）查系爭貨物成分說明（即「BETATAB 20%」），另外混合維生素C鈉結晶、合成維生素E、酯性維生素C、玉米澱粉、蔗糖、明膠。是系爭貨物尚混合其他化合物，顯非「單一化合物」，與第2936節原則上須為「個別」化合物不符。且系爭貨物混合之玉米澱粉、蔗糖及明膠等食料成分，作為製錠過程中重要之賦型劑，其能提高物質間之黏合度，方便粉狀之原料形成顆粒，故可便利造粒過程，此外亦能充作稀釋劑或崩解劑等其他非屬保存目的之功能，有原告自己於另案提出之專業文獻為證；可知系爭貨物之競爭力在於使下游廠商製錠過程更加便利，且可使主成分均勻分散，改善消費者對主成分之吸收效果，或賦予終端產品於進入人體後發生崩解或緩解之效果，改變消費者之吸收方式，已難謂該玉米澱粉、蔗糖及明膠等僅為保存或運輸上所必需而已；且蔗糖、玉米澱粉及明膠三種添加物，係作為微膠囊化加工之原料，而參據原告提出之相關文獻，微膠囊技術除可提昇Beta胡蘿蔔素之穩定性外，亦能控制被包埋材料之釋放時機及速率（即使Beta胡蘿蔔素進入人體後於恰當的時間和恰當的位置，以一定的速率進行釋放），亦非僅限於保存或運輸安定，故依其加工之目的、方式及程度，亦可認定已逾越保存或運輸上所必須。何況原告亦坦承「與系爭貨物BetaTAB 20%比較，因為高純度之Beta Carotene 95%保存條件是要攝氏負20度C，濃度22%保存條件要攝氏11度，系爭貨物BetaTab20%現在加入澱粉，蔗糖與明膠後等等質後，在攝氏15度C+/-2度C後就能有優良表現，可證明Beta劑量越高，安定性較差，而系爭貨物添加之物質確有助於為保存及運輸」，是系爭貨物加入
72.5％之澱粉，蔗糖與明膠後等物質後，固可使運輸成本較低，但若只加入10%之澱粉，蔗糖與明膠，亦非不能保存或運輸（只是保存、運輸成本較高），因此被告主張系爭貨物客觀上能以更低添加物數量既可達到保存目的，系爭貨物添加成分之數量已逾越必要程度等語，堪信為真，系爭貨物即不應適用稅則第2936節。
（三）再者，關於添加成分之數量或加工程度是否「已逾保存及運輸所必要」乙節，目前並無具體規範可循，惟依食品添加物使用範圍及限量暨規格標準，有為了食品保存目的之「抗氧化劑」明定其限量。系爭貨物進口報單是載明「食品添加物」，含大量食品原料成分（明膠、蔗糖與澱粉總計共72.5％），其製成之終端產品縱為「善存」維他命，亦係以食品列管，故在沒有標準之情形下，被告以食品添加物標準所定數據，據以判斷系爭貨物添加物是否逾越為保存或運輸上所必需，自無違誤。原告主張「食品添加物標準」僅對最終產品作為食用所規範，不得援引作為食品添加物本身之添加成分是否逾越為保存或運輸上所必需云云，尚不足採。
（四）經查系爭產品添加維生素C鈉結晶（Sodium Ascorbatecrys
t. 2.5%）、酯性維生素C（Ascorbyl Palmitate，3.5%）、合成維生素E（DL-alpha-Tocopherol，又名生育醇，1.5%），上開3種成分，於食品添加物標準中分別列於「第
（三）類抗氧化劑」之第4、6及9項。其規定之使用限量，維生素C鈉及酯性維生素C之部分皆為「1.3g/kg」以下，換算即0.13％；維生素E之部分為「同營養添加劑生育醇（維生素E）之標準」，此查詢「第（八）類營養添加劑」第18項「生育醇（維生素E）」使用限量欄之第2點，可知為每300g不得高於18mg，換算為0.006％。故以食品標準而言，添加維生素C鈉、酯性維生素C及生育醇（維生素E）為抗氧化劑之總合上限為0.266（0.13+0.13+0.006）%；而系爭貨物上開3種保存成分已佔系爭產品總成分之
7.5%，超逾該上限之28倍，遠逾系爭貨物運輸及保存之所需數量，亦足證系爭產品添加維生素C鈉結晶（SodiumAscorbatecryst.2.5%）、酯性維生素C（AscorbylPalmitate，3.5%）、合成維生素E（DL-alpha-Tocopherol，又名生育醇，1.5%），已逾越為保存或運輸上所必需，系爭貨物即不應適用稅則第2936節。
（五）原告雖主張依照HS註解對稅則第29章總則（C）「下列產品，即使為非符合化學上定義之個別化合物，仍歸入第29章：關於第29章僅限符合化學上定義之化合物規定，有若干例外。此項例外包括歸入下列各節之產品：……第
29.36節-維生素原及維生素（包括濃縮體及二者之混合物），不論加入溶劑與否。……」之規定，故系爭貨物無HS註解同章章註1（a）及總則（A）適用云云。
（六）惟按HS註解稅則第29章總則（A）化學上定義之化合物（章註1）載明：「化學上定義之個別化合物係指物質由單種分子（例如共價或離子）組成，此物質成分係指有一定比例的元素，且能夠以明確的構造圖表示者。在一晶格內，此種分子相當於重複單元晶室。」，可知HS 第29章係以「由（單一）個別化合物構成之純物質」為該章分類原則，故於認定是否為單種分子組成之個別化合物時，原則上係以「元素組成比例（即化學式）及分子構造圖（即化學結構）是否相同」而定。易言之，第29章所稱之「化學上定義之個別化合物」，係指化學式及結構皆相同之單種分子，是具有不同原子組成比例或結構之異種分子，本應認定為非屬同一化合物（即混合物），而排除稅則第29章之適用。然於特定情況下，異種分子亦可能擁有類似化學特性，或縱使化學特性不盡相同，但並無區別實益，或無加以分離之必要，此時，在化學上尚不妨將其視為同種物質（例如第2936節下之維生素C）。蓋維生素C之人工合成過程，除對人體有用之維生素C分子外，常伴隨產生無用之同素異構體（即化學式相同但結構不同之分子），然既已製得能夠發揮效用之維生素C分子數量，所有異構體於一般情況下皆不妨泛稱為維生素C，苟其不另添加額外物質（或添加符合HS註解規定），該類產品合乎稅則分類之目的，可視為由單一化合物構成，故仍合乎稅則第29章之分類精神。是系爭HS註解在稅則分類上之規範效果應解釋為：【原本屬於異種分子之混合物（例：維生素C及其異構物），若與各節名、目名所稱之物（例：維生素C），於化學上能合理泛稱為同種之物，即得視為「化學上定義之單一化合物】。是系爭貨物係於主成分（維生素A原-BETA TAB）外，額外添加抗氧化劑，以及澱粉、蔗糖與明膠等食料，乃由完全異質之分子所構成之典型混合物，即非HS註解對稅則第29章總則（C）之涵蓋範圍。原告主張「維生素原及維生素，不必檢視其是否為混合物，皆得歸入第29章」云云，尚無可採。
（七）至原告主張依據102年6月美國國際貿易法庭最新判決，就系爭貨物之稅則號別，已推翻舊有見解，改歸列第2936節乙節，因外國法院判決於我國法院裁判並無拘束力（最高法院71年度台上字第3749號判決意旨），故其他國家之進口貨物稅則如何歸列，雖可供我國海關核定進口稅則號別之參考，但仍不能據以拘束我國法院之判斷及主權之行使。本件系爭貨物之稅則號別之應歸列為稅則第2106.90.99號，且不應歸列為第2936節之理由已詳述如上，且相同貨物業經本院105年度訴字第375號判決應歸列為第2106.90.51號別「供食品製造用，不攙酒、之化合配製品」，經最高行政法院105年度裁字第1592號裁定駁回原告之上訴而告確定，其效力更勝外國法院判決，是102年6月美國國際貿易法庭最新判決，尚不能作為有利原告之理由。
四、系爭貨物不應適用原告申報之稅則號別第3003.90.10號（「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」，稅率0）：
（一）本件原告並未於過往於進口報單上載明行政院衛生署核准輸入之字號，因此，原告申報系爭貨物之進口稅則為3003節「醫藥製劑」之第3003.90.10號「含有維他命或第2936節產品之其他醫藥製劑」云云，已難認有理由。
（二）再按HS註解第30章註解，貨物是否歸類於第30節，係以「是否作為內科或外科之醫療或預防疾病使用」為依歸，非以是否含有醫藥物質為準。貨物縱含有具醫藥性質之物質，倘其進口用途係為發揮營養強化或維持健康之作用，而非供作治療或預防疾病之醫藥製劑，即應排除稅則第3003節之適用。本件系爭貨物經原告進口時註明為食品添加物，並未供醫療或預防病使用，原告進口申報應適用稅則第3003節云云，自不足採信。
（三）又被告曾就系爭貨物是否屬供醫療或預防疾病用之醫藥製劑，抑或屬食品添加物而不以藥品列管，於102年7月23日以通關疑義暨權責機關簽覆聯絡單，檢附原告提供之成分表，詢問主管機關衛福部意見，經衛福部答覆：「……該等成分用途廣泛，倘該品不作為藥品之主成分原料，則不以藥品列管。」；且財政部為求釐清系爭貨物是否果如原告所主張，因「維生素主成分含量已屬藥品等級，故『本質上』即為供預防疾病用之醫藥製劑」乙節，曾檢送瑞士原廠DSM公司提供之成分說明，函請衛福部提供意見供參。經衛福部以104年12月2日部授食字第1040056070號函復略以：「……說明：一、……二、有關產品是否屬藥品列管之判定，主要依據藥事法第6條之規定，經參酌各產品之處方、成分、含量、用法用量、用途／作用／效能說明，上市品之包裝（外盒、標籤、說明 書）等中英文詳細資料據以憑核，而非單就所含成分即予以判定……。三、案內產品……依廠商提供資訊，該等品項所含成分用途廣泛，可用於食品、藥品……，且查無詳細用法用量、用途／效能，故無法判定。」，更足證系爭貨物成分雖含有維生素為由，尚無以判斷是否為醫藥製劑，仍需考慮用法用量、用途／作用／效能等屬於用途之因素。
（四）至經被告改列稅則號別並補徵稅費後，原告復主張該等貨物領有藥證，並提示藥證及授權輸入同意書乙節，僅能證明系爭貨物除得以食品添加物管制外，亦得以藥品列管，原處分將之歸列食品之稅則第2106節，仍無違誤。何況依藥事法第16條第2項規定：「前項藥品製造業者輸入自用原料，應於每次進口前向中央衛生主管機關申請核准後，始得進口……」，本件原告於系爭貨物進口前，未先向中央衛生主管機關申請核准，亦未於進口時提出該製藥原料獲核准進口之文件，反而表明其進口係用於食品添加，原處分因認並無稅則第30章之適用，亦無違誤。
五、綜上，原告申報系爭貨物之進口稅則為3003節，原處分即復查結果改列稅則號別第2106.90.51號「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求本院自為判決系爭貨物應歸列為海關進口稅則第2936節，均為無理由，應予駁回。
六、又本件為判決基礎之事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，縱經審酌亦不影響前開判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
書記官 簡若芸