臺北高等行政法院判決
105年度訴字第843號105年11月23日辯論終結原 告 巨擘科技股份有限公司代 表 人 祁甡（董事長）訴訟代理人 陳世洋 會計師
蔡雪苓 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 鄒佩容上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月8日台財法字第10513906090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人原為吳英世，於訴訟進行中，變更為王綉忠
，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被
告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2、3款分別定有明文。查原告於民國(下同)105年6月20日(收文日)起訴狀原聲明為：1.訴願決定（即財政部105年4月8日台財法字第10513906090號）及原處分（即被告104年9月22日北區國稅審一字第1040015524號函）均撤銷。2.被告應作成准許扣除原告前5年核定虧損未扣除餘額新臺幣(下同)78,203,557元之行政處分。訴訟進行中，原告於105年9月13日以準備二狀變更訴之聲明為：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還原告營利事業所得稅12,363,431元整，及自104年12月31日起至清償日止，按年息百分之1.2計算之利息之行政處分（見本院卷第124頁)，核其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且有情事變更情事，本院亦認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告88年度營利事業所得稅(下稱營所稅)結算申報，列報兌換虧損72,483,820元及合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）3,373,075,478元，經被告初查分別核定7,243,820元及2,909,865,621元，應補稅額57,191,703元。原告不服，申經復查結果，獲追認兌換虧損65,240,000元及追減免稅所得7,019,274元。原告仍表不服，提起訴願，經被告重審結果，獲追認兌換虧損65,240,000元及追減免稅所得1,541,795元。原告就免稅所得部分不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2929號判決：「訴願決定及原處分關於免稅所得不利於原告部分均撤銷。」經被告重核復查決定變更核定免稅所得3,049,360,320元，原告不服，提起訴願，經財政部103年10月29日台財訴字第10313932890號訴願決定「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，原告於104年4月27日出具同意書同意重行核算免稅所得為3,156,831,522元，其餘免稅所得額部分不再爭執，經被告重核復查決定變更核定免稅所得3,156,831,522元，因原告未提起訴願，已確定在案。嗣原告於104年7月22日具文主張被告核定其88年度營所稅應繳納稅額，未將其經被告核定之86年度營所稅當期虧損120,877,677元，抵減其88年度營所稅課稅所得額78,203,557元，依稅捐稽徵法第17條規定，申請更正其該年度應納稅額。案經被告審理結果，以104年9月22日北區國稅審一字第1040015524號函(下稱原處分)駁回，原告不服，提起訴願主張依行政程序法第128條第1項第2款規定請求程序再開，經訴願駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件原告於104年7月22日向被告所提出之盈虧互抵更正案，
係依稅捐稽徵法第17條規定，申請更正88年度營所稅應納稅額，及依同法第28條第1項規定請求被告作成退還聲明所述之溢繳稅款以及利息的行政處分，並不是對被告的重核復查決定作爭執，與爭點主義及總額主義無關。原告提起訴願時，除主張行政程序法第128條外，尚主張依財政部71年6月16日台財稅字第34477號函釋(下稱財政部71年函釋)、財政部98年7月28日台財稅字第09800218900號函釋(下稱財政部98年函釋)及行政程序法第101條第1項等法令提出更正申請，要求被告依上列法令核減原告88年度營所稅之稅額。依上開財政部相關釋示，符合盈虧互抵規定者，稽徵機關應依職權主動辦理，被告卻消極的不作為，致違背法令，損害原告於所得稅法第39條之利益。
㈡原告原依稅捐稽徵法第17條之規定申請被告更正，係因被告
於104年7月1日送達原告88年度營所稅稅額繳款書，然原告即以計算錯誤為由，於104年7月22日申請更正應繳稅額。蓋本件原告於申報88年度營所稅時，確已於申報書內附上前5年核定虧損未扣除餘額之憑證。而依原告原本申報之資料，縱未減除前5年核定虧損本年度扣除額，亦無需課稅；但兩造嗣後於104年4月底才確認原告88年度營所稅之免稅所得額之數字，依法被告自須再扣除前5年核定虧損未扣除餘額以後，才可以計算原告之課稅所得額。被告未予減去原告之「前5年核定虧損未扣除餘額」，即逕以原告之「全年所得額-免稅所得額」來計算原告之課稅所得額，致原告應繳稅額隨之增加，自屬因課稅事實錯誤，導致適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，符合稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」。嗣原告仍分次於104年12月31日以前繳納全部稅款完畢，故此時已符合稅捐稽徵法第28條所規範之「溢繳稅款」之前提要件。原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還原告溢繳稅款12,363,431元，並依同條第3項規定自104年12月31日起，加計當時郵政儲金一年期定期儲金固定利率之利息(1.2 %)。退步言之，即使原告原先於申報前5年核定虧損本年度扣除額為0係有過失，於溢繳後亦得依稅捐稽徵法第28條第1項規定，於5年內提出具體證明，申請退還，原告之主張應有理由等情。並聲明求為判決:1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還原告營利事業所得稅12,363,431元整，及自104年12月31日起至清償日止，按年息百分之1.2計算之利息之行政處分。
四、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第17條明定「納稅義務人如發現繳納通知文書
有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」可知查對更正程序，應僅限於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時為之，原告於104年7月22日依捐稽徵法第17條規定申請更正88年度營所稅之前5年核定虧損本年度扣除額，係對稅捐核課處分之實體內容有所爭執，核非屬捐稽徵法第17條規定之更正範園。我國司法實務上見解就稅法案件向持「爭點主義」，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。亦即稅捐行政救濟之審查，僅就納稅義務人爭執之範圍(爭點)為之，其未經爭執部分，即已告確定（有最高行政法院92年裁字第1294號裁定及104年判字第218號判決參照）。本件原告88年度營所稅，原告於94年4月13日僅就被告上開核定兌換虧損及免稅所得，申請復查，未就系爭前5年核定虧損本年度扣除額部分於法定期間內申請復查，該項爭點業於94年4月15日確定在案，已具備形式確定力，原告遲至104年7月22日始具文向被告申請更正，已逾行政程序法第128條第2項規定之自法定救濟期間經過後3個月內之期限，自無行政程序法第128條規定之適用。原告86年度營所稅經被告89年9月28日核定課稅所得虧損120,877,677元，應退稅額54,569元(退稅支票已由原告於89年12月21日兌領)在案，足證86年度營所稅核定結果於被告審理原告88年度營所稅結算申報及復查程序時已存在，並為原告所知悉，並非新事證，原告遲至104年7月22日始向被告申請更正，與行政程序法第128條要件不符。況本件原告係對於核定稅捐之處分(即被告核定通知書中核定應補稅額57,191,703元之「前5年核定虧損本年度扣除額」科目之核定數)，如有不服，應依規定申請復查，以資救濟。又所得稅法第39條第1項規定所指納稅義務人應申報扣除年度之營所稅，係規定納稅義務人「虧損」及「申報扣除年度」均應由納稅義務人主張申報，始符該規定之意旨。然原告申請更正88年度營所稅之前5年核定虧損本年度扣除額，形式上雖為更正之申請，惟其係對於稅捐核課處分之實體內容有所爭執，並非稅捐稽徵法第17條所規定之更正範圍，自當發生復查程序之法律效果，而無原告所主張依行政程序法第101條第1項行政處分有誤寫、誤算申請更正，及財政部71年函釋更正之受理及財政部98年函釋原復查決定應納稅額顯有錯誤應得更正稅額改訂繳納期限之適用。本件原告上開申請顯已逾行政程序法第128條第2項規定之法定不變期間，程序自有未合，且亦無原告所訴重核復查決定屬新的行政處分，自無同條第1項第2款規定之適用。
㈡又稅捐稽徵法第28條第2項規定可知對退還稅款程序，係因
稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者為之；原告主張被告核定之88年度營所稅計算錯誤，未將已核定之86年度營所稅當期虧損120,877,677元，抵減88年度課稅所得額78,203,557元，然依前揭所得稅法第71條第1項前段規定，納稅義務人本即負有應申報所得稅之義務，本件並非核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤，亦無違法行政處分之情事，尚無稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第117、122條等規定之適用。而原告請求被告退還其所繳之稅捐、利息及滯納金，必須為訴訟標的之行政處分有違法，本應予撤銷之情形，始有適用之餘地；原告在未依循申請稅捐機關作成前開處分程序前，遽然提起返還稅款之給付訴訟，顯係選擇錯誤之訴訟類型，是以，原告此部分之給付請求，亦屬無據。本件原核定應納稅額之本稅處分既因未經原告就「前5年核定虧損本年度扣除額」科目提出行政爭訟而告確定，被告在經確定，且無原告所指原處分因被告於核定應納稅額時未將前5年核定虧損本年度扣除額扣除而有違法情況下，自無可能退還原告退稅抵繳之稅捐。又原告原請求法令依據係於104年7月22日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，業經被告以原處分否准其申請在案，本訴訟階段原告請求被告依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定退還其所繳之稅捐、利息及滯納金部分，非本件審酌範圍等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄記載之事實，有本院97年度訴字第2929號判決書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書、原告104年4月27日出具之同意書、被告104年6月17日重核復查決定書、原告於104年7月22日更正申請書、原處分、訴願決定等資料影本附卷可稽（見原處分卷1第11-47、1-2頁、訴願卷2訴願書第6頁、原處分卷1第56-63、68、131頁、本院卷第9-17頁），堪認為真實。經核兩造之爭點為：原告請求被告更正原告88年度營所稅應納稅額，是否有理由？原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告應作成退還原告營利事業所得稅12,363,431元，及自104年12月31日起至清償日止，按年息百分之1.2計算之利息之行政處分，是否合法？
六、本院之判斷：㈠關於原告主張稅捐稽徵法第17條部分：
⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。(最高行政法院95年度判字第1847號判決參照)故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，則非屬稅捐稽徵法第17條規定關於通知文書之查對更正範圍。又按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第39條及第71條第1項前段所規定。
⒉經查，本件原告辦理88年度申報營所稅時，申報前5年核定
虧損本年度扣除額0元，被告依其申報核定為0元，並核定兌換虧損7,243,820元及免稅所得2,909,865,621元，據以補稅額57,191,703元(見原處分卷1第3頁)，經核被告寄發之繳納通知文書，尚無稅捐稽徵法第17條所稱記載、計算錯誤或重複之情事。況原告於104年7月22日申請書雖主張依稅捐稽徵法第17條規定，申請更正88年度營所稅之前5年核定虧損本年度扣除額，惟審諸其主張之內容係對於稅捐核課處分之實體內容有所爭執，核諸上開規定及說明，非屬稅捐稽徵法第17條之更正範圍，原處分予以否准，並無違誤。原告主張被告於核定營所稅時，應主動抵減尚有可虧損扣抵之金額，然「前5年核定虧損本年度扣除額」科目係屬於租稅減免項目，若符合所得稅法第39條但書規定，「得」將經稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自以後5年度純益額中扣除，而原告可使用之租稅減免項目需使用哪些項目或使用於哪個年度，原告具有選擇權，且需由原告提出減免之項目或減免之年度，被告再據以核定，被告並無主動為原告抵減尚有可虧損扣抵金額之義務。況原告既然選擇於88年度申報營所稅時，將經核定之86年度營業之虧損，不列入「前5年核定虧損本年度扣除額」，為維持租稅之安定性，自不容許原告於事後隨時申請變更，故原告此部分之主張，自非可採。
㈡關於原告主張行政程序法第128條第1項第2款部分：
1.按行政程序法第128條第1項第2款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……。」所謂「發生新事實或發現新證據」，係指該證據於行政程序或救濟程序中已存在，因行政處分之相對人或利害關係人不知有該證據，或因故不能使用該證據，致未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。⒉經查，原告主張88年度營所稅應繳稅額，未將已核定之86年
度營所稅當期虧損120,877,677元，抵減88年度課稅所得額78,203,557元，然原告86年度營所稅經被告89年9月28日核定課稅所得虧損120,877,677元，應退稅額54,569元，退稅支票已由原告於89年12月21日兌領在案(見原處分卷1第81、235頁)，足證原告86年度營所稅核定結果，於被告審理原告88年度營所稅結算申報及復查程序時已存在，並為原告所知悉，並非新事證，惟原告遲至104年7月22日始具文向被告申請更正，復於同年11月24日訴願程序中主張適用行政程序法第128條之規定，核之上開規定及說明，本件與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不符，自無行政程序法第128條規定適用之餘地。原告此部分之主張，亦非可採。
⒊至原告所提出之財政部71.6.16台財稅第34477號函「公司組
織之營利事業，符合所得稅法第39條但書有關扣除前3年虧損規定，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，未將前3年度經稽徵機關核定之虧損額列入『自行依法調整後金額』欄內者，申請更正時，稽徵機關應予受理。」(見本院卷第30頁)、財政部98/07/28台財稅字第09800218900號函「主旨：遺產稅納稅義務人不服復查決定已依法提起訴願，嗣經查得『爭點以外之應更正事項』致復查決定之應納稅額應予核減，稽徵機關得否重發更正後繳款書等疑義。說明：二、遺產稅納稅義務人申請以遺產土地抵繳復查決定應納稅額之半數，貴局於審理實物抵繳作業時，查得該遺產土地為不計入遺產總額之供公眾通行之道路土地，致原復查決定應納稅額顯有錯誤，應得更正稅額改訂繳納期限，並按更正後應納稅額依稅捐稽徵法第39條第2項規定辦理。」(見本院卷第28頁)蓋前者係針對營利事業於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，未將前3年度經稽徵機關核定之虧損額列入「自行依法調整後金額」欄內者，本件原告係於申報書上第55欄「前5年核定虧損本年度扣除額」科目，填載為0元，其選擇將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，不於自本年純益額中扣除；而後者係針對遺產稅提起訴願經查得復查決定有爭點外之應應更正事項，得否重發更正後繳款書一節為釋疑，均核與本件事實不同，自不得比附援引。
㈢關於原告主張稅捐稽徵法第28條第1項、第2項部分：
⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。可知上開退還稅款請求權，係因納稅義務人有自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，或捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者為之。又依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，應先向稅捐機關申請未獲准許後，經訴願程序，始得向本院提起課予義務訴訟。本件原告自始係依稅捐稽徵法第17條規定，申請被告更正其88年度營所稅應繳稅額；於訴願程序中，其主張依行政程序法第128條第1項第2款規定，請求程序再開；於本件訴訟中始主張稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，惟原告此部分之請求既未依法向被告申請，復未經訴願程序，其逕向本院起訴請求退還溢繳稅額，於法已有未合。
⒉再者，原告辦理88年度營所稅時，就申報書上第55欄「前5
年核定虧損本年度扣除額」科目，填載為0元，經被告初查核定為0元，就此部分，原告並未申請復查，是該部分已具備形式確定力，業如前述，是以，被告104年6月17日就原告88年度營所稅作成重核復查決定，係依此確定之事實，未將已核定之86年度營所稅當期虧損120,877,677元，抵減88年度課稅所得額78,203,557元，計算其應納之稅額，並無違誤，核無自行適用法令錯誤、計算錯誤，或他可歸責於政府機關之錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。從而，原告主張依稅捐稽徵法第28條之規定，訴請被告應作成退還原告12,363,431元，及自104年12月31日起至清償日止，按年息百分之1.2計算之利息之行政處分，洵屬無據。
⒊又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。但廢止後仍應為同一內容之處分或依法不得廢止者，不在此限。」行政程序法第117條、第122條分別定有明文。本件原處分並非違法之行政處分，業經認定如前，自無行政程序法第117條關於違法行政處分撤銷規定之適用；又原處分亦無存在有任何廢止之事由，原告據以為本件之請求依據，自不足取。
七、綜上所述，原告所訴各節均不可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應作成退還原告營利事業所得稅12,363,431元，及自104年12月31日起至清償日止，按年息百分之1.2計算之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
書記官 李依穎