臺北高等行政法院判決
105年度訴字第876號105年12月15日辯論終結原 告 李樹立訴訟代理人 童兆祥 律師
蔡菁華 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳鳳如
吳明珠簡維君上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月27日台財法字第10513914170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告逾期辦理民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）41,720,900元，經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額41,762,562元，補徵稅額15,891,860元，原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得16,746元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定，將前揭復查決定撤銷，並變更核定財產交易所得41,684,600元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，因已逾法定不變期間，經財政部104年9月2日台財訴字第10413943860號訴願決定予以不受理，全案已告確定在案，嗣原告於104年9月21日具函，主張原處分有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情形，依行政程序法第128條第1項第3款規定，申請重開97年度綜合所得稅事件行政程序，案經被告審理結果，以104年11月6日財北國稅松山綜所字第1040361316號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准予重開行政程序，原補稅處分（被告管理代號A1
10015Z0000000000000000之97年度綜合所得稅核定稅額繳款書、104年3月6日財北國稅法二字第1040007775號復查決定書及104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定書）不利原告部分均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠系爭土地之土地承購權原始取得成本為何無從核實認定，被
告未依法採取推計課稅之方式，適用法規已顯有錯誤，屬行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，原告自得依行政程序法第128條第1項第3款規定主張行政程序重開：
⒈原告於97年5月14日出售因繼承所取得之臺北市○○區○
○段○○段000建號建物（門牌號碼：臺北市○○○路○段○○○巷○弄○號4樓）（下稱系爭房屋），及系爭房屋坐落基地之土地承購權（地號：臺北市○○區○○段○○段00○號土地，以下合稱系爭財產），原告未申報出售系爭房屋與土地承購權之財產交易所得稅，亦無從提出繼承取得當時系爭房屋與土地承購權之原始取得成本證明文件，則依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，應依財政部核定標準核定之，即採推計課稅之認定方式，然被告於原補稅處分逕行採用核實課稅之方式核定系爭財產之財產交易所得稅，適用法規顯有錯誤，亦已違反行政程序法第6條平等原則之法理。
⒉原告於97年5月14日出售因繼承取得之系爭財產，迄至102
年被告請求原告補稅時為止，已歷經23年之久，則原告於繼承當時，系爭房屋與土地承購權之原始取得成本為何，實無從提供相關證明文件。被告無從核實認定本件系爭財產中「土地承購權」之原始取得成本，則徵諸最高行政法院88年度判字第469號、103年度判字第313號、臺中高等行政法院99年度簡字第224號判決意旨，本件系爭財產財產交易所得稅額之核定，應依財政部核定標準核定之，即採「推計課稅」之認定方式，始符稅捐稽徵之基礎原則，核屬無疑。
㈡推計課稅係指財政部應就此類財產交易所得稅額情事，核定
一統一標準，以資遵循，諸如出售房屋之財產交易所得核定，財政部即於每一年度均定一核定標準，本件原告出售系爭房屋之財產交易所得則應依97年度財政部核定之標準，依房屋評定現值之29%計算；至於本件系爭土地之土地承購權交易所得，則應由財政部訂定核定標準核定之，而非無視於土地承購權之存在，逕將系爭買賣之總價金4,200萬元全數認定為系爭房屋之財產交易所得，否則有違核實課徵原則：
⒈本件系爭買賣，原告無從提出系爭房屋與系爭土地承購權
之原始取得成本費用證明文件，應依財政部87年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨，採取推計課稅方式，即以財政部所核定之標準核定財產交易所得，況參諸本院89年度訴字第182號判決案例，被告亦確實曾依財政部核定標準核定房屋買賣之財產交易所得，依相同事件應為相同處理之平等原則，非有正當理由被告實不得於本件財產交易所得之核定為差別待遇。復參財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號函所示97年度財政部核定財產交易所得標準，臺北市為房屋評定現值之29％計算，則被告應以系爭房屋出售當年之評定現值之29％計算系爭財產之財產交易所得，始為合法。
⒉其次，就系爭土地承購權之部分，觀諸臺中高等行政法院
99年度簡字第224號判決，足見財政部甚至曾就高爾夫球會員證之交易所得訂定核定標準，該案中雖法院最後採取核實認定之方式，然此係因臺中高等行政法院認定該案之納稅義務人已盡協力義務，而得採取核實認定之方式，惟本件系爭買賣，原告實無從盡其協力義務，以證明系爭土地承購權之原始取得成本，揭諸實質課稅之基礎原則，關於系爭土地承購權之交易所得，實應採取推計課稅之方式認定，即應由被告提請財政部訂定核定標準為核定，實屬無疑。
⒊縱認本件應核實認定核定財產交易所得（此為假設語氣）
，原告於79年5月23日因繼承關係取得系爭土地之土地承購權，為雙方不爭執之事實，則被告核定財產交易所得時既已扣除系爭房屋之原始取得成本，系爭土地之土地承購權原始取得成本亦應核實扣除，惟被告就土地承購權之部分，漏未核實認定，已違所得稅法第14條第1項第7類之規定：
⑴原告於79年5月23日因繼承關係取得系爭財產，應依所
得稅法第14條第1項第7類第2款之規定，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額；亦即不論系爭房屋占有系爭土地之法律權源究為租賃或借貸關係，系爭土地承購權係依「國軍老舊眷村重建試辦期間作業要點」以及國防部與臺北市政府簽訂之「合作運用眷村土地興建國民住宅協議書」，而由原眷戶及有眷無舍官兵配售戶所享有，屬「權利」之性質，準此，原告既因繼承關係取得系爭土地承購權，自應於核算系爭財產交易所得時，減除繼承時土地承購權之時價，自屬無疑。
⑵抑且，被告亦應依財政部83年1月26日台財稅字第83158
1093號函（下稱83年函）釋意旨，以出售時系爭房屋之評定現值及土地承購權價值之比例區分計算「房屋價格」與「土地承購權之價格」，並應依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額減除繼承時系爭房屋與土地承購權之時價，核定系爭財產之財產交易所得。被告所為原補稅處分，均漏未區分計算「房屋價格」與「土地承購權之價格」，並扣除繼承時「土地承購權之時價」，以核實認定系爭財產之財產交易所得，實已違背所得稅法第14條第1項第7類規定：
①觀諸系爭買賣契約第1條約定，及被告就系爭買賣之
標的確實包含系爭房屋所坐落土地之承購權乙事並不爭執，原告出售系爭財產時，除移轉系爭房屋之所有權外，尚包含系爭房屋所坐落土地之承購權，況系爭房屋自66年5月9日為建物第1次登記，迄至97年5月14日原告與龍麟建設股份有限公司（下稱龍麟建設）簽訂系爭買賣契約，系爭房屋屋齡已達31年，房屋價值所剩無幾，龍麟建設以高達4,200萬元高價買受系爭財產，衡情係為將來得優先承購系爭土地，並拆除系爭房屋以建造新屋販售獲利，故系爭買賣價格絕大部分應為系爭房屋所坐落土地之價值而非系爭房屋本身，是以，被告將系爭買賣契約之總價4,200萬元盡數核列為出售系爭財產之財產交易所得，已明顯違反核實課徵原則。
②財政部83年函釋之適用前提，以稅捐稽徵機關就原始
取得成本查核明確為前提要件，惟本件系爭財產之買賣關於原始取得之成本，因距離時間久遠原告已無任何資料可提供，被告亦未確實查核關於「土地承購權」之原始取得成本，故本件買賣實不應採取「核實課稅」之認定方式已如前述，縱認應採取核實課稅之認定方式（假設語氣），系爭買賣契約確實未劃分系爭房屋與土地承購權之各別價額，且系爭買賣標的實包含系爭房屋與土地承購權，則被告應依據財政部83年函釋意旨，分別計算系爭房屋與土地承購權之財產交易所得，並分別扣除原告於79年5月23日繼承取得系爭房屋與土地承購權當時之原始取得成本，始為適法。被告於基礎事實幾近一致之本院103年度訴字第307號判決案例中，核定財產交易所得之方式即係依照財政部83年函釋意旨核認。
⒋徵諸最高行政法院100年度判字第2126號判決意旨，被告
就本件財產交易所得稅之構成要件事實，仍應負舉證之責，原告僅擔負協力義務，於原告無從盡協力義務之時，被告仍應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據：細究司法院釋字第537號解釋意旨，其以稅捐稽徵機關應依職權調查原則進行稅捐稽徵程序為前提，當事人僅係負擔「申報協力義務」，非謂舉證責任轉換至當事人，況被告援引之最高行政法院36年判字第16號判例，與稅捐稽徵程序毫無干係，亦不得與本件財產交易所得稅之事件相互比附援引。
㈢再者，被告於以遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項「時價
」之規定，解釋所得稅法第14條第1項第7類之「時價」，實有違誤：
⒈本件原告係因繼承而取得系爭財產，非因贈與取得，況所
得稅法本就「時價」之用語有所定義，依文義解釋與體系解釋，相同法律條文用語應統一解釋其用語與定義，則所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」定義應與所得稅法第46條所定「時價」為相同解釋。被告主張遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定係相配合之規定，應為相同解釋云云，惟所得稅法第14條第1項第7類係於52年修訂公布，而遺產及贈與稅法遲至62年始訂定，實無兩者為相配合之規定，更無以新訂條文解釋原有條文規範之可能，被告擅以不同法律（即遺產及贈與稅法）之規定為解釋，適用法規實有違誤。
⒉所得稅法第46條實已明定所謂「時價」，係指資產之當地
市場價格，而非房屋評定現值，此亦為法律規範應為文義解釋與體系解釋之基礎原則，被告逕以財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號函（下稱102年函）釋為依據，認定應將所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」與遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定為相同解釋，惟財政部102年函釋係指「個人出售因贈與而取得之房屋」始有其適用，本件系爭財產之取得原因為繼承而非贈與，不應擅自擴張函釋意旨擴大其適用範圍。
㈣本件系爭財產中關於「土地承購權」之原始取得成本以及系
爭房屋之改良費用支出，並無相關證明文件，依最高行政法院62年判字第133號判例意旨，應依一般標準核定改良費用，並自財產交易所得中扣除之，被告遽謂前揭判例係在解釋財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及台財稅發字第26119號函，因此些令釋均未納入98年度所得稅法令彙編，故前揭判例不應適用云云，實屬無稽，適用法律難謂合法：
⒈依司法院釋字第137號解釋意旨，法院就各機關所公布之
行政命令，實不受其拘束，則縱財政部前開2函釋均未納入98年度所得稅法令彙編，仍無礙於前揭判例效力，依租稅法律主義，被告仍應遵循前揭判例意旨為財產交易所得之核定。
⒉系爭房屋位處正義國宅社區，曾因88年之921大地震影響
成為危樓，原告確實為此曾支出「改良費用」，僅因單據未保存而遺失，故無法提出證明文件，依前揭判例意旨，自應依一般標準核定改良費用，並自財產交易所得中扣除，始為適法妥當。
㈤聲請調查證據：懇請函詢龍麟建設（地址：臺北市○○區○
○○路○段○○號8樓）：「其於97年5月20日與原告簽訂『房屋買賣契約書』，買受坐落於臺北市○○○路○段○○○巷○弄○號4樓之房屋及土地承購權，買賣價金約定4,200萬元，請問買賣價金之數額如何訂定？其中房屋及土地承購權之買賣償金各為何？又土地承購權之價值於79年至97間有無變動？變動幅度為何？」待證事實：系爭買賣之標的包含房屋及土地承購權，惟「房屋買賣契約書」上僅有總價之記載，而「房屋」與「土地承購權」之買賣價金分別為何，以及原告於79年繼承取得時土地承購權之價值為何，均涉及本件系爭買賣財產交易所得之核定與土地承購權原始取得成本之核定，亟待釐清。
㈥綜上，被告逕自採取核實認定之方式核定本件系爭財產之財
產交易所得應補徵稅額，已明顯違反所得稅法施行細則第17條之2第1項、財政部歷年來之函釋以及行政程序法第6條所定平等原則之規定，適用法規顯有錯誤。被告既未採用推計課稅之方式認定本件系爭財產之財產交易所得，亦未依一般標準核定改良費用，其所為原補稅處分實有違誤云云。
四、被告主張：㈠本件核課稅捐處分，並無原告所稱行政訴訟法第273條第1項
第1款所規定「適用法規顯有錯誤」情形，原告依行政程序法第128條第1項第3款請求程序重開並撤銷或變更原處分，顯無理由：
⒈行政程序法第128條規定，行政處分之相對人或利害關係
人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，惟須具備符合：⑴行政處分已不可爭訟；⑵須有行政程序法第128條第1項各款所定重新進行行政程序之事由；⑶申請人須於行政程序或救濟程序中非因重大過失而未能主張其事由；⑷應自法定救濟期間經過後，或自發生或知悉有重新進行程序之事由起，3個月內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂其申請程序重開為有理由。
⒉行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤
」，係指原判決（在本件為原補稅處分）所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，倘納稅義務人主張稅捐稽徵機關之核課處分違反行政訴訟法第273條第1項第1款規定，而依行政程序法第128條第1項第3款所定「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」事由，申請重開該稅捐核課處分事件行政程序者，自應以原稅捐核課處分適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸為限。
㈡被告核實計算原告系爭財產交易所得，適用法規並無違誤：
所得稅法明文，財產交易所得計算，應依本法第14條第1項第7類規定採「核實認定」，係以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，本件既已查得實際出售價格及原始取得成本（以原告79年間繼承系爭房屋時據以課徵遺產稅之房屋評定現值315,400元），即依前揭規定核實計算原告之財產交易所得，並無違誤。另所得稅法施行細則第17條之2第1項規定係針對個人出售房屋，其財產交易所得計算規定仍以核實認定為原則，未申報或未能提出證明文件者，得依財部核定標準核定，惟僅限出售房屋案件。
㈢本件為原告核實認定申報案件，且系爭財產為繼承取得，非
出價取得，與原告援引判決之情形不符，自不得援引適用：最高行政法院88年度判字第469號判決係出售債務人之房屋，約定先行過戶，再委由債務人出售核課財產交易所得，惟原告業據提出相關付款記錄證明文件為成本單據佐證資料；次查該院103年度判字第313號判決係共同出資購買土地，借名登記其中之一出資人，嗣出售土地予第三人獲利，就其投資比例分配價款核課其他所得案件；再查臺中高等行政法院99年度簡字第224號判決係出售原為出價取得之高爾夫球場會員證，核課財產交易所得案件；又本院89年度訴字第182號判決係原告86年度綜合所得稅結算申報未列報財產交易所得，故依據86年度個人財產交易所得明細之通報資料，以財政部核定標準核定增列其經臺灣士林地方法院民事執行處拍賣所有系爭房屋之財產交易所得。
㈣本件原告於97年5月14日與龍麟公司簽訂房屋買賣契約書，
賣價明確，屬所得稅法第14條第1項第7類規定採「核實認定」之財產交易所得，至於土地承購權之成本，原告迄未能提示相關具體事證，被告自無從核實認定，非屬適用法規之違誤：
⒈依財政部90年5月16日台財產管字第0900008768號函所述
，該案讓售對象及讓售價格至前開財政部發文時尚無定論，本件係原告於79年繼承登記取得之財產，其繼承登記時之土地所有權人為中華民國，自無繼承時土地承購權之時價可供減除，又系爭財產屬正義國宅社區，土地原為國家所有，提供眷戶無償使用，嗣依「眷村重建作業要點」之規定興建而享有土地承購權，該土地承購權亦為無償取得，非出價取得。
⒉原告出售標的為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4
樓房屋（含本戶土地承購權），出售價款42,000,000元，並未劃分個別成交價額，惟無論是出售房屋或是土地承購權，其所得之性質，均屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，此亦為原告所不爭。
⒊按所得稅法明文，財產交易所得計算，應依本法第14條第
1項第7類規定採「核實認定」，係以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，本件既已查得實際出售價格及原始取得成本（以原告79年間繼承系爭房屋時據以課徵遺產稅之房屋評定現值315,400元），即依前揭規定核實計算原告之財產交易所得，適用法規並無違誤。至於系爭房屋及權利是否分別計算損益，並不影響本件計算及核課結果，原告所爭執者，應為成本及費用之有無，其主要爭點在於「權利」之成本原告迄未能提示相關具體事證，被告自無從審酌，亦非屬適用法規之違誤。
⒋財政部83年函釋係所得稅法針對個人出售房地，基於土地
已課徵土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16款規定為免稅所得，僅針對房屋納入個人綜合所得稅課徵財產交易所得，故如買賣契約僅載明房地總價而未劃分房地個別價格者，因其價格包含應稅所得及免稅所得，為區分計算屬於房屋的應稅財產交易所得，爰規範以房屋評定現值及土地公告現值比例為拆分基礎，以為合理計算房屋之財產交易所得，本件原告出售之土地承購權屬於應稅所得，與土地屬免稅所得性質不同，自無所得拆分之必要性及財政部83年函釋適用餘地。
⒌至原告所稱本院103年度訴字第307號判決，其內容與本件
並不相同，該案係出售因繼承取得之房屋及土地使用權（向國有財產局承租，附有租金及租期地上權），其出售標的之房屋及土地使用權之成本計算，係以前階段繼承取得時據以課徵遺產稅之時價為準，該土地使用權之取得價額業依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定之地上權估價標準計算課徵遺產稅，惟本件土地承購權與前開土地使用權既屬有別，自不得比附援引。
⒍依司法院釋字第537號解釋意旨，有關綜合所得稅之所得
計算基礎之減項，即「成本」及「費用」存在之事實，應由原告負客觀證明責任，最高行政法院103年度判字第313號判決亦明白揭示。因此，成本、費用之有無及多寡，乃最接近納稅義務人之法律事實，自應由原告負客觀之舉證責任；查原告迄今未能提示因系爭財產交易發生之相關費用具體事證，致被告無從審酌，自不得予以核實減除。承上，系爭房屋及權利是否分別計算損益，並不影響本件財產交易所得計算及核課結果，故原告聲請調查證據事，並無證據調查之必要性。
㈤所得稅法第14條第1項第7類第2款，與遺產及贈與稅法第10條第3項之時價規定係相配合：
⒈遺產及贈與稅法第10條第3項規定，繼承財產為房屋時，
法律擬制房屋評定標準價格為其繼承時之時價，是以繼承財產為房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋繼承時之時價，自是以繼承時之房屋評定標準價格為繼承時之時價。其以前階段取得時據以徵（免）稅捐之課稅基準金額，作為本次計算交易損益之成本，前後一貫，符合公平原則。又無論係受贈取得或繼承取得之財產，其取得成本原應為零，但為避免已課徵遺產或贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈與人或繼承人嗣後出售受贈或繼承取得之財產，即應以取得該房屋時據以課徵遺產及贈與稅之課稅基準為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。
⒉又財政部102年函釋對個人出售因贈與而取得之房屋，於
計算財產交易損益時，對減除受贈與時該房屋之時價予以規範課稅，該函釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，為闡明法規之原意所為之釋示，自法條生效之日即有適用，且被告業於前行政程序階段以重審復查決定變更改依原告97年間繼承系爭房屋據以課徵遺產稅之房屋評定現值作為該房屋之取得成本，是本件尚無原告指摘適用財政部102年函之爭議。
⒊另所得稅法第46條係規範在所得稅法第3章「營利事業所
得稅」第4節之資產估價規定，而非個人課徵綜合所得稅規定，原告主張有關所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價定義，應與所得稅法第46條規定之時價以決算日資產之當地市場價格為相同解釋，而非房屋評定現值乙節，顯誤解法令，核不足採。
㈥本件為核實認定之案件，與最高行政法院62年判字第133號判
例之情形不符，自不得援引適用依財政部頒定標準核定改良費用：
⒈原告主張應按最高行政法院62年判字第133號判例，按一
般標準核定改良費用，查該判例係在解釋財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字第26119號令釋之適用情形，該令釋係就「取得價格」及「改良費用」均無從查考者，稽徵機關方訂立公式核定成交價格及改良費用以計算財產交易所得，惟相關令釋未納入98年度所得稅法令彙編，即已不再適用，且與現制以房屋評定現值依財政部頒定標準（即淨利率）推計財產交易所得之規定未符，又本件為核實認定之案件，與該判例之情形不符，自不得援引適用，此有本院104年度訴字第832號判決可資參採。
⒉又本件財產係79年繼承取得，應以繼承時取得之房屋評定
價格為成本減除，至於取得房屋所有權後至出售前之使用期間所支付能增加房屋價值或效能之增置、改良或修繕費用，自應由原告負客觀之舉證責任，惟原告迄今未能提示相關費用支出之具體事證，致被告無從審酌，自不得予以核實減除等語。
五、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128條第1項第3款及第129條所明定。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所規定。再按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」及「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第2款及同法施行細則第17條之2第1項所規定。末按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第2項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所規定。又「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」有財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號函釋（即102年函）可參，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重審復查決定書、訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願卷案卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告逾期辦理97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4樓房屋（含本戶土地承購權）之財產交易所得0元（收入42,000,000元，扣除必要費用及成本42,000,000元）（原處分卷第32至34頁），惟未檢附成本、相關費用單據及付款證明供核。經被告按查得實際出售價格42,000,000元，減除88年受贈自配偶范春芳時之房屋評定標準價格279,100元（本院卷第235頁，附件1），核定上開財產交易所得41,720,900元。原告不服，申經復查結果，被告以核算上開財產交易所得時，漏未減除契稅16,746元，准予追減財產交易所得16,746元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以原告於79年5月23日因繼承取得系爭房屋，於86年間贈與配偶范春芳，范春芳復於88年間回贈原告，嗣原告於97年間出售系爭房屋，是核算系爭房屋財產交易所得時，應以第1次贈與前之原始成本315,400元為準（本院卷第236頁，附件2），經重行核算財產交易所得應為41,684,600元（42,000,000元-315,400元），乃以104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定略以：「……查㈠申請人97年5月14日與龍麟建設股份有限公司（以下簡稱龍麟公司）簽訂房屋買賣契約書，出售標的為房屋（含本戶土地承購權），並未劃分個別成交價額，惟無論是出售房屋或是土地承購權，所得類別及性質並無不同，均屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得。……㈢按所得稅法之量能課稅原則，係依納稅義務人經濟給付能力衡量其納稅義務，本件核定申請人之應納稅額，乃係就其於系爭年度之綜合所得所彰顯之給付稅捐能力加以核課，自無違反租稅公平之情事。㈣按所得稅法明文規定，個人出售房屋及權利之財產交易所得計算，應依該法第14條第1項第7類規定『核實認定』，係以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。並無申請人主張，以轉讓價格全額課稅，稅負遠較一般房屋買賣交易為高之情事。……㈥申請人主張本件為拆遷補償性質，應按財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋計算乙節，查申請人與龍麟公司係訂定『房屋買賣契約書』，交易標的為系爭房屋，縱使龍麟公司購入房屋之目的為拆除房屋重為興建，亦不影響本件係為出售財產之財產交易所得之性質，申請人主張，核無足採。……㈧查申請人於79年5月23日繼承取得系爭房屋，於86年間贈與配偶范春芳，范君復於88年間回贈與申請人，因配偶相互贈與之財產不計入贈與總額課徵贈與稅，參酌個人證券交易所得或損失查核辦法規定，其成本認定改以該房屋第一次贈與前之原始取得成本為準，即以申請人79年間繼承系爭房屋之時價315,400元為原始取得成本，經重行核算財產交易所得應為41,684,600元【出售價款42,000,000元-原始取得成本315,400元】」，爰將前揭復查決定撤銷，並變更核定財產交易所得41,684,600元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，因已逾法定不變期間，經財政部104年9月2日台財訴字第10413943860號訴願決定予以不受理，全案已告確定在案，嗣原告於104年9月21日具函，主張：㈠本件出售財產包括房屋及權利（土地承購權），應分別計算其交易所得。㈡本件出售財產總價款42,000,000元，係包括出售房屋及權利（土地承購權），被告核定系爭財產交易所得僅減除房屋之成本315,400元，未減除權利之成本及相關費用。㈢系爭權利（土地承購權）係由政府贈與，原告於該土地上居住了4、50年，嗣後移轉時卻全額課稅，顯有違租稅公平及政府照顧國軍遺眷生活之政策目的。㈣國軍眷村眷舍繼承無須向地政機關辦理移轉登記，亦無需辦理遺產稅申報，致課徵所得稅之稅負較一般正常申報遺產稅之情形為重，進而造成配住戶財產之重大損失，該課稅處分顯有違憲之虞。㈤已於系爭房屋居住數十年，然該基地非屬自有，出讓系爭權利（土地承購權）獲取之報酬，應可援用財政部74年5月6日台財稅第15543號函，以補償費收入之50%為所得額云云。經被告所屬松山分局審理結果，以104年11月6日財北國稅松山綜所字第1040361316號函復略以：「……查台端前揭主張均已於第1次提起訴願時陳明，業經財政部臺北國稅局104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定逐項審酌論明，變更核定財產交易所得41,684,600元，適用法規並無違誤。……綜上，本件核課稅捐處分，並無台端所稱行政訴訟法第273條第1項第1款所規定『適用法規顯有錯誤』情形，台端依行政程序法第128條第1項第3款請求程序重開並撤銷或變更原處分之申請，顯無理由。……」等語，否准其申請。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，合先敘明。
八、原告主張本件核課稅捐處分有行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之情形，被告應准許原告申請程序重開云云。按行政程序法第128條規定，行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，惟須具備符合：⑴行政處分已不可爭訟；⑵須有行政程序法第128條第1項各款所定重新進行行政程序之事由；⑶申請人須於行政程序或救濟程序中非因重大過失而未能主張其事由；⑷應自法定救濟期間經過後，或自發生或知悉有重新進行程序之事由起，3個月內提出申請等要件。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決（本件為「原處分」）所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。準此，納稅義務人主張稅捐稽徵機關之核課處分違反行政訴訟法第273條第1項第1款規定，而依行政程序法第128條第1項第3款所定「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」事由，申請重開該稅捐核課處分事件行政程序者，自應以原稅捐核課處分適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸為限。本件原告以「適用法規顯有錯誤」之事由，申請程序重開，其主張各節，均非可採，說明如下：
㈠查系爭財產係原告於79年5月23日繼承登記取得，86年間贈
與配偶范春芳，范春芳復於88年間回贈與原告，嗣原告於97年5月14日與龍麟公司簽訂房屋買賣契約書（原處分卷第36至56頁），出售標的為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4樓房屋(含本戶土地承購權)，出售價款42,000,000元，並未劃分個別成交價額，惟無論是出售房屋或是土地承購權，其所得之性質，均屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得。按依所得稅法第14條第1項第7類規定計算財產交易所得，應採「核實認定」，即以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，本件既已查得實際出售價格及原始取得成本（以原告79年間繼承系爭房屋時據以課徵遺產稅之房屋評定現值315,400元），即依前揭規定核實計算原告之財產交易所得，適用法規，並無違誤。又所得稅法施行細則第17條之2第1項規定係針對個人出售房屋，其財產交易所得計算規定仍以核實認定為原則，未申報或未能提出證明文件者，得依財部核定標準核定，惟僅限出售房屋案件。原告稱本件財產交易所得應依財政部核定標準核定云云，依前所述，自非有據。至於系爭房屋及權利是否分別計算損益，並不影響本件計算及核課結果，原告所爭執者，應為成本及費用之有無，其主要爭點在於「權利」之成本原告迄未能提示相關具體事證，被告自無從審酌，亦非屬適用法規之違誤。另財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函（下稱83年函釋）係所得稅法針對個人出售房地，基於土地已課徵土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16款規定為免稅所得，僅針對房屋納入個人綜合所得稅課徵財產交易所得，故如買賣契約僅載明房地總價而未劃分房地個別價格者，因其價格包含應稅所得及免稅所得，為區分計算屬於房屋的應稅財產交易所得，乃以房屋評定現值及土地公告現值比例為拆分基礎，以為合理計算房屋之財產交易所得。本件原告出售之土地承購權屬於應稅所得，與土地屬免稅所得性質不同，自無如原告所稱拆分所得之必要性及適用財政部83年函釋之餘地。
㈡原告稱所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之時價係指繼
承時或受贈與時該項財產當時之市場價格云云。按所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價規定，與遺產及贈與稅法第10條第3項之時價規定，係相配合之規定。遺產及贈與稅法第10條第3項規定，繼承財產為房屋時，法律擬制房屋評定標準價格為其繼承時之時價，是以繼承財產為房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋繼承時之時價，自是以繼承時之房屋評定標準價格為繼承時之時價。其以前階段取得時據以徵（免）稅捐之課稅基準金額，作為本次計算交易損益之成本，前後一貫，符合公平原則，並無原告所指本件採取房屋評定標準價格作為成本，違反所得稅實質課稅原則之情事。又無論係受贈取得或繼承取得之財產，其取得成本原應為零，但為避免已課徵遺產或贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈與人或繼承人嗣後出售受贈或繼承取得之財產，即應以取得該房屋時（本件以原告79年間繼承系爭房屋時）據以課徵遺產及贈與稅之課稅基準為成本予以減除，以計算其財產交易損益，並無不合。原告復稱所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價定義，應與所得稅法第46條規定之時價以決算日資產之當地市場價格為相同解釋，而非房屋評定現值云云。惟查，所得稅法第46條係規範所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節之「資產估價」所設之規定，而非個人課徵綜合所得稅之規定，原告前述意見，亦屬誤解法令。原告上開所稱，核不足取。
㈢原告另稱88年921地震支出改良費用單據未保存遺失，應按
一般標準核定改良費用自財產交易所得扣除云云。按本件財產係79年繼承取得，應以繼承時取得之房屋評定價格為成本減除，至於取得房屋所有權後至出售前之使用期間所支付能增加房屋價值或效能之增置、改良或修繕費用，自應由原告負客觀舉證責任，惟原告迄未能提出相關費用支出之具體事證，致無從審酌，被告因認不得予以核實減除，並無不合。此外，原告稱應按最高行政法院62年判字第133號判例，按一般標準核定改良費用云云。查該判例係在解釋財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字第26119號令釋之適用情形，該令釋係就「取得價格」及「改良費用」均無從查考者，稽徵機關方訂立公式核定成交價格及改良費用以計算財產交易所得，惟相關令釋未納入98年度所得稅法令彙編，即已不再適用，且與現制以房屋評定現值依財政部頒定標準（即淨利率）推計財產交易所得之規定未符，又本件屬「核實認定」案件，與該判例之案情不符，自不得援引適用。
㈣至於原告稱應按最高行政法院88年度判字第469號、臺中高
等行政法院99年度簡字第224號、最高行政法院103年度判字第313號及本院89年度訴字第182號判決，依財政部核定標準核定財產交易所得云云。經查，前揭469號判決係出售債務人之房屋，約定先行過戶，再委由債務人出售核課財產交易所得，惟原告業據提出相關付款記錄證明文件為成本單據佐證資料；次查，224號判決係出售原為出價取得之高爾夫球場會員證，核課財產交易所得案件；再查，313號判決係共同出資購買土地，借名登記其中之一出資人，嗣出售土地予第三人獲利，就其投資比例分配價款核課其他所得案件；又查，182號判決係原告86年度綜合所得稅結算申報未列報財產交易所得，故依據86年度個人財產交易所得明細之通報資料，以財政部核定標準核定增列其經臺灣士林地方法院民事執行處拍賣所有系爭房屋之財產交易所得。惟本件為核實認定原告申報案件，且系爭財產為繼承取得，非出價取得，與上開案例之情形不符，自不得比附援引。原告另稱本院103年度訴字第307號判決，查該案係出售因繼承取得之房屋及土地使用權（向國有財產局承租，附有租金及租期地上權），其出售標的之房屋及土地使用權之成本計算，係以前階段繼承取得時據以課徵遺產稅之時價為準，該土地使用權之取得價額業依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定之地上權估價標準計算課徵遺產稅，惟本件土地承購權與該案土地使用權之情形，並不相同，亦不得比附援引。
㈤綜上，本件核課稅捐處分，經查並無原告所稱行政訴訟法第
273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之情形，原告依行政程序法第128條第1項第3款申請程序重開，並請求撤銷原補稅處分不利原告部分云云，自非可採。
九、從而，本件被告查認原補稅處分並無行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情形，乃以原處分否准原告依行政程序法第128條第1項第3款規定，所為重開97年度綜合所得稅事件行政程序之申請，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告准予程序重開，如原告聲明第2項所示，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請函詢龍麟建設如其前開聲請調查證據所述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
書記官 陳清容