臺北高等行政法院判決
105年度訴字第878號106年2月16日辯論終結原 告 張萬益訴訟代理人 張廼良 律師
李振華 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 歐思吟
陳秀蓮上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
5 年5月11日府訴一字第10509069700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃素津，嗣於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告與訴外人黃素靜、張碩元（下或合稱共有人）原共有
分割前臺北市○○區○○段3小段280地號土地（面積2,58
7.53平方公尺，權利範圍分別為應有部分3/7、1639/9373、3717/9373，應有部分換算面積分別為1,108.94、452.4
7、1,026.12平方公尺，下稱分割前280地號土地），張碩元於民國101年7月6日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）起訴請求判決分割共有土地，經士林地院101年度重訴字第339號民事事件（下稱分割共有物民案）於102年4月23日成立訴訟上和解，同意依和解內容分割共有土地，原告取得分割後同段280地號土地（面積1,108.94平方公尺，下稱280地號土地），黃素靜取得分割後同段280之1地號土地（面積452.47平方公尺，下稱280之1地號土地），張碩元取得分割後同段280之2地號土地（面積1,026.12平方公尺，下稱280之2地號土地）。又依臺北市政府地政局（下稱地政局）102年11月20日北市地價字第10233509000號函（下稱地政局102年11月20日函），上開3筆土地（下稱系爭3筆土地）以101年7月6日張碩元分割共有物民案起訴日當期之公告現值分別為每平方公尺新臺幣（下同）23,000元、22,462元及15,523元，核算原告、黃素靜及張碩元分割取得之土地現值分別為25,505,620元（23,000元×1108.94平方公尺）、10,163,381元（22,462元×452.47平方公尺）及15,928,461元（15,523元×1026.12平方公尺），與分割前280地號土地各應有部分土地現值相較，原告取得之280地號土地價值增加3,392,422元，黃素靜取得之280之1地號土地部分價值增加1,140,844元，張碩元取得之280之2地號土地價值減少4,533,266元。
㈡嗣張碩元及黃素靜於102年12月26日持上開和解筆錄向被
告所屬士林分處（下稱士林分處）申報系爭3筆土地移轉現值，張碩元復於103年1月6日以申請書說明其土地價值減少未獲金錢補償視為贈與，原告應繳納之土地增值稅（下稱土增稅）申請由張碩元代為繳納。被告乃依土地稅法第5條、第5條之1、第30條第1項第4款、第31條、土地稅法施行細則第42條第2項、第4項規定及財政部71年3月18日臺財稅字第31861號、78年12月9日臺財稅字第780419512號函釋（下分別稱財政部71年3月18日、78年12月9日函釋）意旨，以張碩元分割共有物民案起訴日即101年7月6日改算之當期土地公告現值為申報移轉現值，就原告分割取得之土地價值增加部分，核課原告應繳納土增稅997,464元，代繳人為張碩元。系爭3筆土地嗣於103年1月27日辦理共有物分割登記完竣。原告不服，申請復查。經被告以104年4月29日北市稽法乙字第10430285200號復查決定（下稱前復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願。經臺北市政府以張碩元就其價值減少部分是否受有補償仍有未明為由，以104年8月19日府訴一字第10409111300號訴願決定（下稱前訴願決定）：「原處分及原復查決定均撤銷，由被告於決定書送達之次日起50日內另為處分。」㈢嗣被告依前訴願決定撤銷意旨重新審查，分別函請張碩元
、黃素靜及原告陳述意見。經被告依其等陳述意見意旨及檢附之文件資料，審認本件張碩元就其價值減少部分確未獲補償，乃以104年10月6日北市稽士林甲字第10457333600號函（下稱原核定）核定納稅義務人仍為原告，應納土增稅額為997,464元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠地政局依平均地權條例施行細則第23條及內政部95年2月1
7日台內字第0950026856號令（下稱內政部95年2月17日令）土地分割改算地價原則（下稱改算地價原則），改算地價，然平均地權條例施行細則第23條並無得改定地價之明文規定，亦未授權主管機關得訂定所謂改定原則，改算地價原則顯係未得法律授權，應為無效之函令，地政局不應依此函令改定地價，仍應依每年1月1日公告之土地現值，為計稅之基準。況既稱公告土地現值，即應經公告，始生效力。地政局係於102年11月20日始發函被告，提供101年7月6日改算之當期公告現值，則改算之當期現值未經公告，亦未通知原告表示意見或給予申請調查之機會，自不能作為課稅之基準，280地號土地於101年7月6日之當期公告現值，仍應依101年1月1日之公告現值計稅，原告應無需繳納土增稅。地政局依上開無效函令改定地價，被告據以認定原告應繳之土增稅，乃屬違法處分。而土地稅法第5條之1規定所稱之「代為繳納」，必為納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，始有「代為繳納」可言。而平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值之情形，係以相同之「代為繳納」用語，並規定在同一條項內，亦無得為差別待遇之理由，應為同一之處理，在納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，才有由權利人代為繳納可言，如此解釋始符合憲法第7條規定之法律上平等及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。若認平均地權條例第47條核定由權利人代為繳納之情形，權利人可隨時代為繳納，將限縮納稅義務人就納稅義務及稅額之爭執空間，使人民受憲法第16條保護之訴願權受侵害。被告既認原告為納稅義務人，自應依稅捐稽徵法第16條規定填發稅單予原告，惟被告未將稅單寄交原告，原告即不生納稅之義務，故本件應無土地稅法第5條之1後段之適用，張碩元繳款至被告處並不生「代為繳納」之效力。原處分以張碩元當時已代繳之土增稅為有效，於解釋、適用平均地權條例第47條，違反上開規定。
㈡分割前280地號土地於101年1月公告土地現值即有19,941
元，故原告於分割共有物民案成立訴訟上和解時，所獲得之訊息均為不需繳納土增稅，即有正當合理之信賴。然張碩元事後辦理土增稅之申報，地政局就101年7月6日（即分割共有物民案起訴日）改算之當期公告現值，張碩元取得280之2地號土地雖較原告取得之分割後280地號土地更靠近陽○○○區○○○道（下稱仰德大道），改算後土地現值卻僅有15,523元，改算後其差值高達每平方公尺4,418元，造成原告分割所得之土地面積與原權利範圍不變，卻須繳納土增稅，上開公告現值之改算實非合理適當，原處分未能保護原告正當合理之信賴，違反行政程序法第8條規定。另原處分既係基於地政局對上開土地公告現值之改算而來，而屬多階段行政處分，依最高行政法院91年度判字第2319號判例，法院審查之範圍，即包含公告現值之改算是否適法。
㈢贈與屬契約行為，必須贈與人與受贈人有意思表示合致，
始能成立，絕非由張碩元一人聲明即可認定。分割前280地號土地，85年12月30日張碩元將門牌號碼○○○○2段00號前之道路地（下稱00號前道路地）特定範圍出售與訴外人侯興亞，之後約定移轉登記予黃素靜。該買賣契約約定：「本出售部分係○○○○2段00號至通路部分（此通路係至仰德大道之道路），詳如附圖。本部分以綠色表示。」且買賣總價400萬元亦僅有該附圖綠色部分，又有「
四、交地日係八十六年元月壹日」之約定，可見兩人間之買賣已係特定範圍之買賣，不僅為應有部分之買賣。上開買賣契約第10條後方手寫部分再明文約定，張碩元出售之應有部分土地面積為25坪，但侯興亞可使用面積為28坪，多出3坪，係交換侯興亞所有同段279地號土地西端附圖紅色部分土地之暢通，至侯興亞又保有該附圖黃色道路（即A2道路地）之通行使用權，則無對價記載，原告聽聞侯興亞、黃素靜及鍾姓男子為該附圖黃色道路之通行使用權額外給付張碩元100萬元，顯為真實。然原告對55號前道路地及A2道路地，在張碩元與侯興亞為買賣時有應有部分存在，張碩元未使原告知悉上開交易，致原告無法行使先買權，且在協議分割前280地號土地分割時，將上開道路地劃給黃素靜，以履行其與侯興亞間買賣契約之出賣人義務，造成原告無法繼續利用55號前道路地，喪失其使用權。
由侯興亞與張碩元間之買賣契約以觀，其買賣價金400萬元（不包含A2道路地使用通行權100萬元），此部分原告應可與張碩元均分，然張碩元均未告知原告有此筆買賣，更未將所得款項分交予原告，上情張碩元及承辦人謝端東均有承認。若原告未同意訴訟上和解，法院裁判時勢將全部柏油路面由共有人依比例分配，不會如同張碩元與侯興亞間買賣契約之內容。而以和解筆錄之分割方式，張碩元才能履行其與侯興亞間買賣契約之約定，而避免違約，又該和解筆錄係張碩元之二子拜託原告同意。是以，和解筆錄形式上雖未記載對價，然當時有口頭協議原告不需繳交土增稅，原告亦因此方同意協議分割共有物，且實際上原告無法行使先買權及道路地使用權喪失等情，應可抵為對價，原告上開讓步與損害，已弭平土地價值上之落差，是分割共有物民案實質上應為有償移轉，被告認定事實有所違誤。另協議分割共有物為民法上之互易行為，亦屬有償行為，原處分認本件屬無償移轉之贈與，與法有違，為違法處分。
㈣關於士林分處與黃素靜間之104年9月30日公務電話紀錄，
黃素靜係陳述和解筆錄作成後沒有補償，但並無表明在此之前沒有金錢上的給與；至張碩元104年9月1日陳述意見書所載並非事實。原告先前另向士林地院提起塗銷所有權登記民事訴訟（下稱塗銷所有權民案，歷審裁判為一審：士林地院93年度訴字第1316號事件判決本件原告敗訴；二審：臺灣高等法院95年度上字第889號事件判決駁回本件原告之上訴及追加之訴；三審：最高法院98年度臺上字第1075號裁定駁回本件原告之上訴），係關於原告請求塗銷
279、分割前280地號土地所有權移轉登記，與先買權無關，其主要事實係認定系爭土地上有分管協議，但系爭土地上所謂的分管協議應僅有占有人圍牆範圍內即歸占有人管理使用，圍牆範圍外之道路事實上並無任何的分管，仍為各共有人共有的情況，被告認此無關於優先承買權之債務存在，實未盡職權調查之義務，其核定亦有錯誤。另張碩元申報土增稅之申請書有諸多修改而未蓋章，可疑之處被告均未釋疑。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠依平均地權條例施行細則第23條及內政部95年2月17日令
修正改算地價原則，辦理土地分割後，地政機關就各宗土地之原規定地價或前次移轉現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值依該原則規定之計算方式改算，並應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。又依司法院釋字第173號解釋意旨，土地為無償移轉者，土增稅之納稅義務人為取得所有權之人，土地稅法第5條第1項第2款定有明文，共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土增稅。土地稅法施行細則第42條第2項及財政部71年3月18日函釋亦規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土增稅；如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土增稅。再依土地稅法第30條第1項第4款、平均地權條例第47條之1第1項第4款及財政部78年12月9日函釋規定，經法院和解成立共有物分割移轉，依起訴日當期之公告土地現值為申報移轉現值。地政局依共有人於分割共有物民案和解筆錄成立之共有物分割方案，將分割前280地號土地分割為系爭3筆土地，並依上開規定改算系爭3筆土地於分割共有物民案起訴日101年7月6日之當期公告現值分別為每平方公尺23,000元、22,462元及15,523元。
又張碩元及黃素靜於102年12月26日持憑和解筆錄向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地移轉現值，是被告依上開規定，依地政局上開改算之當期公告現值為申報移轉現值，核算原告應納土增稅997,464元，並依土地稅法第5條之1及財政部77年2月22日台財稅字第770011132號函釋（下稱財政部77年2月22日函釋）等規定核定該稅額由權利人張碩元代為繳納，並無違誤。
㈡原告曾就無法行使先買權請求張碩元等賠償喪失以低於市
價取得財產之權利，或相當於租金之所失利益請求張碩元等塗銷所有權登記一事提出塗銷所有權民案，遞經該民案
一、二審判決駁回、三審裁定駁回確定，是原告並無喪失行使先買權及上述道路地使用權之損害；又共有人102年12月26日土增稅申報書，並無修改情事。另經被告調查張碩元、黃素靜均陳述就共有物分割價值減少部分並無補償情事，且和解筆錄亦未記載前開補償事項。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有系爭3 筆土地土地登記第一類謄本、地籍資料查詢、臺北市不動產數位資料庫資料、張碩元與侯興亞就分割前280地號土地之不動產買賣契約書、和解筆錄、臺北市士林地政事務所（下稱士林地政）土地複丈成果圖、被告103年1月8日北市稽士林增字第10200347001
號函、前復查決定、前訴願決定、張碩元104年9月1日陳述意見書、原告104年9月14日陳述意見書、士林分處與黃素靜104年9月30日公務電話紀錄、原核定、塗銷所有權民案一、二審判決、三審裁定、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：地政局102年11月20日函之定性為何；原告是否因分割取得280地號土地較分割前其權利範圍價值增多，而應課徵土增稅；又張碩元代為繳納土增稅，是否對本件土增稅之課徵有所影響，即被告核課原告應繳納土增稅997,464元，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納
義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」同法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為財政部；……」同法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」同法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額達百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之三十。持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之四十。」土地稅法施行細則第42條規定：「……分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。……前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」平均地權條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；……」同條例第47條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。……。」同條例第47條之1第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」同條例第50條規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」同條例第86條規定：「本條例施行細則，由行政院定之。」平均地權條例施行細則第1條規定：「本細則依平均地權條例（以下簡稱本條例）第86條規定訂定之。」同施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」土地登記規則第100條規定：「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後再行繕發。」而「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第5條第1項第2款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。財政部（67）台財稅第34896號函，關於徵收土地增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第19條有所牴觸。」司法院釋字第137號解釋文意旨參照。㈡次按內政部95年2月17日令修正改算地價原則規定：「為
利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1項規定，辦理土地分割後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，特訂定本原則。……。」財政部71年3月18日函釋規定：「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」財政部77年2月22日函釋規定：「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條（編者註：現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」財政部78年12月9日函釋規定：「土地經法院和解成立分割移轉，其申報移轉現值，准比照平均地權條例第47條之1第1項第4款規定按起訴日當期之公告土地現值為申報移轉現值。」上開內政部95年2月17日令，係內政部本於其為平均地權條例之中央主管機關，為利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1項規定，辦理土地分割後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，為協助下級機關統一解釋法令而發布修正改算地價原則，未見與平均地權條例相關規定有違；至於財政部71年3月18日、77年2月22日及78年12月9日函釋，則係財政部本於其係土地稅法之中央主管機關，就土地分割後土增稅之徵收事宜，為協助下級機關統一解釋法令而發布之解釋性規定，亦未見與土地稅法相關規定有違，自分別有拘束其下級機關及屬官之效力。
㈢經查，分割共有物民案，共有人於102年4月23日成立訴訟
上和解並作成和解筆錄，同意依士林地政102年3月4日複丈成果圖所示共有物分割方案，由原告取得280地號土地，黃素靜取得280之1地號土地，張碩元取得280之2地號土地。依地政局102年11月20日函，系爭3筆土地於起訴日101年7月6日改算之當期公告現值分別為每平方公尺23,000元、22,462元及15,523元，是280、280之1、280之2地號土地價值分別為25,505,620元、10,163,381元及15,928,461元，與分割前原告、黃素靜、張碩元應有部分價值分別合計為22,113,198元、9,022,537元及20,461,727元相比，原告取得280地號土地價值增加3,392,422元，黃素靜取得280之1地號土地價值增加1,140,844元，張碩元取得280之2地號土地價值減少4,533,266元。嗣張碩元及黃素靜於102年12月26日持和解筆錄向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地移轉現值，張碩元並主張其土地價值減少差價部分無現金補償，視為贈與，張碩元另申請依土地稅法第5條之1規定代繳原告應納之土增稅額，此有分割共有物民案起訴狀、士林地政102年3月4日複丈成果圖、和解筆錄、地政局102年11月20日函、102年12月26日土增稅（土地現值）申報書及共有土地分割或土地合併明細表、臺北市地政整合資料庫土地標示部所有權部、土地登記謄本、分割後臺北市地理資訊e點通地籍圖、張碩元103年1月6日代繳土增稅申請書等附卷可稽（原卷二第13至14、18至50、57至60頁）。是被告依前揭規定及相關函令，按原告、黃素靜及張碩元取得分割後系爭3筆土地價值之增減，以無償之共有物分割計算方式，就原告取得280地號土地價值增加部分，核定課徵土增稅997,464元，並核定該稅額由張碩元代為繳納，尚非無據。
㈣原告雖先以：系爭3筆土地既均自分割前280地號土地所分
割，惟分割前280地號土地之公告現值均同為每平方公尺20,041元，原告已有正當合理之信賴依共有人原權利範圍進行分割後之各筆土地公告現值亦應相同，而無需繳納土增稅，惟分割後系爭3筆土地之公告現值卻有如此大之落差，且張碩元分得280之2地號土地距○○○○最近，如公告現值不同則應最高，原告分得280地號土地距離最遠，公告現值應最低，然改算地價後卻相反，原告反需繳納土增稅，實有不妥；且平均地權條例施行細則第23條並無得改定地價之明文規定，改算地價原則顯係未得法律授權，應為無效之函令，地政局不應依此函令改定地價，被告據以認定原告應繳之土增稅，乃屬違法處分，且屬多階段之行政處分，原告自得於本件爭執，且應為法院審查之範圍等情為主張。茲以：
⒈原告上開主張系爭3筆土地均係由分割前280地號土地所
分割，則分割後公告地價理應與分割前並無不同等情，除未提出相關事證以資證明外，且若此項主張為真，則立法者自無制定平均地權條例第47條之1 第1項第4款，內政部、財政部亦無分別訂定平均地權條例施行細則第23條、土地稅法施行細則第42條之必要，大法官亦無需作成司法院釋字第137號解釋文；再者，分割前縱為同一筆土地，然如該筆土地幅員遼闊、面積廣大時，各共有人因原物分割後取得之土地位置、形狀、可利用之程度……等既不相同，各分得土地之價值自應不同。是原告自無因分割前280地號土地原先之公告現值為何，而有何其分得280地號土地公告現值必將援用之信賴保護可言。又系爭3筆土地均位於陽明山地區，該地區禁建已有多年，張碩元分得280之2地號土地固距○○○○最近，惟其上除樹林外，並無任何建物，反觀黃素靜、原告分得之280之1、280地號土地距○○○○依序較遠，惟該2筆土地上有數幢有建築執照之合法建物存在之事實，除據原告當庭陳述（本院卷第215至216頁）外，亦有空拍相片附卷可稽（分割共有物民案影印卷第323頁），是由此以觀，亦不得僅以距離○○○○遠近為唯一考量要素，即認地政局依改算地價原則作成102年11月20日函之公告現值有何違誤或不公。是原告此部分之主張，洵與上開法令規定及司法院解釋相悖，自無可採。
⒉按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效
者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110條第3項所規定，此為行政處分具有存續力之規定。行政處分之繼續存在效力又可分為「形式存續力」及「實質存續力」，所謂「實質存續力」者，係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力。本件原告雖一再爭執改算地價原則未得法律授權，應為無效之函令，地政局不應依此函令改定地價，被告據以認定原告應繳之土增稅等情，惟改算地價原則係內政部本於平均地權條例之中央主管機關，為協助下級機關統一解釋平均地權條例施行細則第23條第1項規定，所發布下達之行政規則，且未違反平均地權條例相關規定，自有拘束地政局之效力（行政程序法第161條規定參照）。而地政局依改算地價原則，因而作成地政局102年11月20日函（原卷二第57至58頁），就分割前280地號土地辦理土地分割後，系爭3筆土地各筆土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，且核該函受文者已載明「張碩文等權利人」，並經地政局105年11月7日北市地價字第10532967000號函（下稱地政局105年11月7日函）表示已對所有權人為送達（參本院卷116頁該函），乃地政機關（本件係地政局）就此土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算之公法上具體事件，所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當係行政處分，最高行政法院98年度判字第480號判決意旨足資參照，且不因地政局105年11月7日函片面否認係行政處分而有異（司法院釋字第423號解釋文參照）。在原告未對地政局102年11月20日函提起行政救濟予以撤銷之情況，該函自有實質存續力，則被告在核定本件土增稅所依據公告現值之金額，自應受到地政局102年11月20日函即改算處分之拘束，無從自為其他之認定或計算。是原告爭執被告核算本件土增稅之數額，即非有據，而無可採信。
㈤原告雖次以：共有人分割後劃得之系爭3筆土地，均與未
分割前之應有部分相當，且張碩元於出售分割前280地號土地應有部分300/9373予侯興亞時，未讓原告知悉，使原告無法行使先買權，更將共有物即55號前道路地一併出售，讓原告無法繼續利用，喪失其使用權等損害，已弭平土地價值上之落差，是本件分割共有物實質上應為有償移轉，並無張碩元無償贈與原告等情為主張。茲以：
⒈原告雖主張張碩元於分割前，將分割前280地號土地應
有部分300/9373出售予侯興亞，侵害其先買權，致其受有損害等情。惟原告前以分割前280地號土地原為其、張碩元與張達雄共有，嗣張達雄、張碩元於92年1月29日分別將分割前280地號土地應有部分全部、300/9373出售予侯興亞，張達雄並同時將其所有坐落分割前280地號土地上之房屋售予侯興亞，且分別將上開土地及房屋移轉登記予侯興亞指定之黃素靜，卻未依法通知原告優先承買為由，依土地法第104條第1項、第2項規定或類推適用前開規定，訴請張達雄、張碩元塗銷系爭房屋買賣之所有權移轉登記，並依同法第34條之1第4項、民法第226條第1項及第216條等規定，請求張達雄、張碩元賠償原告所受損害及所失利益，業經塗銷所有權民案二審認定原告之現存財產並無因未取得分割前280地號土地先買權而減少，亦難認原告之現存財產就張達雄、張碩元出售分割前280地號土地應有部分有何致其損失民法第216條第1項所規定可得預期利益之情形，原告既無積極損害及消極損害之發生，其依土地法第34條之1第4項、民法第226條第1項關於債務不履行及追加依民法第184條第1項規定，請求原告負損害賠償責任，洵屬無據，而駁回本件原告就塗銷所有權民案一審判決之上訴，並經塗銷所有權民案三審裁定駁回本件原告之上訴確定，此據本院依職權調取塗銷所有權民案卷宗查核無訛。經核該確定判決，係就原告主張對於張碩元基於土地法第34條之1第4項、民法第226條第1項關於債務不履行及同法第184條第1項規定，請求張碩元負損害賠償責任之訴訟標的為裁判，本件原告既受敗訴判決確定，即不得為與該確定判決意旨相反之主張（民事訴訟法第400條第1項規定參照）。是原告此部分主張，洵不足取。
⒉至於原告另以：張碩元於分割前280地號土地分割前，
在其不知情之情況下，另向黃素靜收取A2道路地之通行費100萬元，並獨得其應得之50萬元等情。然核張碩元與侯興亞所簽立房地產買賣契約書末手寫註記部分，明載該買賣不動產標的係系爭房屋至道路部分之分割前280地號土地，另張碩元保有系爭土地之道路之通行權（參返還代墊款民案影印卷二第76、77頁），且侯興亞係以400萬元向原告購買相關房屋至道路部分之分割前280地號土地，並無通行費之問題等情，亦據證人即該買賣契約之見證人關羨華到庭結證屬實（參返還代墊款民案影印卷二第124頁正面、第125頁正面）。況果若原告所言，黃素靜為使用A2道路，曾支付張碩元100萬元通行費，則黃素靜於申報分割前280地號土地分割之土增稅，乃至於其後接獲士林分處請其陳述就分割前280地號土地分割，張碩元之土地價值減少是否受有補償之意見時，其就此有利於己之事項，自無隻字不提，反而於104年9月30日尚主動致電士林分處表示：「經向律師詢問後已確認，因分割時並不知分割後經重新評定土地公告現值會有差異致產生土地增值稅，故和解分割過程中未提及就分割後土地價值減少者，增加者應給予其補償。
」等語（參原卷二第238至239頁），致其須負擔335,439元高額土增稅不利益之可能，此顯悖於常理。又返還代墊款民案之認定結果適與本院認定相同，亦為本件原告（即該案被告）敗訴之判決在案（參該案影印卷末），是原告此部分主張，亦不足取。
⒊再者，原告既主張本件分割共有物係有償移轉，即表示
其曾就張碩元分得280之2地號土地予以補償，惟此補償之客體究係為何？係免除其主張因先買權受損而對張碩元之損害賠償債權，或係張碩元向黃素靜收取其應得50萬元通行費，抑或兩者兼予免除；且280 、280之2地號兩筆土地之價差究係如何符合上開免除之債權，均未見原告有何具體說明。次以，如共有人就成立訴訟上和解之分割方案確有補償方法，且補償金額非可謂少，自應將此補償（或找補）之具體方式、金額均載明於和解筆錄，始符社會常情，然細繹和解筆錄和解成立內容（原卷二第19至20頁），甚或本院依職權調取分割共有物民案全卷，均未見原告曾就和解筆錄所載之分割方案對張碩元為何補償之相關文件證明。再者，由原告一向主張其分得280地號土地符合其就分割前280地號土地之權利範圍，並無任何獲益之情以觀，足認其並無對張碩元為何免除債務（補償）之行為。是原告泛稱其因和解方案已對張碩元進行補償，本件分割共有物並非無償移轉等情，與證據及事實相悖，亦非可採。
㈥原告雖繼以：被告既認原告為納稅義務人，卻未將稅單寄
交原告，原告即不生納稅之義務，故本件應無土地稅法第5條之1後段之適用，張碩元並不生「代為繳納」之效力等情為主張。惟依前揭司法院釋字第173號解釋意旨，土地為無償移轉者，土增稅之納稅義務人為取得所有權之人，土地稅法第5條第1項第2款定有明文，共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土增稅。經查地政局依和解筆錄成立之共有物分割方案，將分割前280地號土地分割為系爭3筆土地，並依上開規定改算系爭3筆土地於起訴日101年7月6日之當期公告現值分別為每平方公尺23,000元、22,462元及15,523元。次依土地稅法第5條之1、平均地權條例第50條規定及財政部77年2月22日函釋意旨，部分共有人依土地登記規則第100條規定單獨為全體共有人申請分割登記時，部分共有人即權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土增稅應由權利人代為繳納，則張碩元及黃素靜於102年12月26日持和解筆錄向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地移轉現值，業如前述，是被告審認原告就其取得之280地號土地價值增加部分係無償取得，依上開規定及函釋意旨，按地政局改算系爭3筆土地於起訴日之當期公告現值為申報移轉現值，核算原告應納土增稅997,464元，並同意由張碩元代為繳納，於法並無違誤。縱以被告未將繳款書送達原告之情並非虛妄，惟原告已就該核定稅額循序於法定期間內提起行政救濟，並先後經被告、訴願機關實體審理作成復查決定、訴願決定在案，並未影響其權益。是原告此部分之主張，亦無可取。
七、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
書記官 吳 芳 靜