臺北高等行政法院判決
105年度訴字第880號105年11月16日辯論終結原 告 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群（臨時管理人）
俞清松（臨時管理人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 邱玉琴
鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月6日台財法字第10513912850號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）；105年5月5日台財法字第10513912860號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）等5件訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為吳英世，訴訟進行中變更為王綉忠，業據繼任者具狀聲明承受訴訟（見本院卷第121頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營其他電子零件及組件製造業：
㈠、民國90年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額8,154,987,630元、營業成本6,493,640,964元、其他收入60,668,660元及課稅所得額680,633,053元，經被告核定8,154,987,630元、6,493,640,964元、60,668,660元及698,327,080元，嗣經查獲其無銷貨事實，於國內虛偽開立統一發票銷售額1,900,517,519元及虛列國外出口銷售額749,168,553元，虛列銷售額合計2,649,686,072元；同期間無進貨事實，取具不實之統一發票銷售額2,994,353,112元及虛列國外進貨成本480,635,904元，虛列進貨成本合計3,474,989,016元。被告乃將原告上述虛銷虛進金額，分別自營業收入、營業成本項下減除，並就國內虛開統一發票金額1,900,517,519元部分，按8%核算其他收入152,041,401元，重行核定營業收入淨額5,505,301,558元、營業成本3,018,651,948元、其他收入212,710,061元及課稅所得額1,675,671,425元，應補稅額126,926,822元，並處罰鍰206,325,700元。
㈡、91年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額6,477,120,614元、營業成本5,353,094,673元、其他收入56,503,082元及課稅所得額389,865,882元，經被告核定6,477,120,614元、5,353,094,673元、56,503,082元及398,306,180元，嗣經查獲其無銷貨事實，於國內虛偽開立統一發票銷售額839,169,896元及虛列國外出口銷售額2,135,291,126元，虛列銷售額合計2,974,461,022元；.同期間無進貨事實，取具不實之統一發票銷售額2,678,630,095元及虛列國外進貨成本398,181,700元，虛列進貨成本合計3,076,811,795元，被告乃將原告上述虛銷虛進金額，分別自營業收入、營業成本項下減除，並就國內虛開統一發票金額839,169,896元，依規定按8﹪核算其他收入67,133,592元，重行核定營業收入淨額3,502,659,592元、營業成本2,276,282,878元、其他收入123,636,674元及課稅所得額567,790,545元，應補稅額42,371,091元，並處罰鍰25,587,600元。
㈢、90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅（下稱未分配盈餘），列報未分配盈餘442,585,203元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其90年度營利事業所得稅結算申報虛列營業收入2,649,686,072元及營業成本3,474,989,016元，致漏報課稅所得額825,302,944元，被告按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額680,633,053元，加計漏報所得額825,302,944元、同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額405,841,898元及不計入所得課稅之所得額3,066,602元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者505,908元、當年度應納之營利事業所得稅214,212,707元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金57,893,580元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額400,193,730元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金103,289,000元，重行核定未分配盈餘1,138,749,572元，加徵10%營利事業所得稅113,874,957元，應補稅額69,616,437元，並處罰鍰30,948,800元。
㈣、91年度未分配盈餘，列報未分配盈餘508,021,312元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其91年度營利事業所得稅結算申報虛列營業收入2,974,461,022元及營業成本3,076,811,795元，致漏報課稅所得額102,350,773元，被告按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額389,865,882元，加計漏報所得額102,350,773元、同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額280,588,532元及不計入所得課稅之所得額3,786,632元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者505,896元、當年度應納之營利事業所得稅114,283,624元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金15,458,475元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額68,576,940元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金10,820,928元，重行核定未分配盈餘566,945,956元，加徵10%營利事業所得稅56,694,595元，應補稅額16,280,100元，並處罰鍰2,946,200元。
㈤、92年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額6,477,120,614列報營業收入淨額4,228, 559,833元及全年所得額虧損129,843,828元，被告依查得資料核定營業收入淨額4,246,979,338元，又以其未提示帳證供核，按該業（行業標準代號：2799-99）同業利潤標準淨利率10﹪核算營業淨利424,697,933元，加計非營業收入總額144,489,484元，核定全年所得額569,187,417元。
㈥、原告對㈠至㈤之核定及罰鍰裁處均不服，申請復查，依序經被告104年12月28日北區國稅法一字第1040021148號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、95年3月20日北區國稅法一字第0950010775號復查決定（下稱被告95年3月20日復查決定）駁回，乃續提起訴願，而除被告95年3月20日復查決定經財政部95年6月23日台財訴字第09500272300號訴願決定予以撤銷外，餘均經訴願決定駁回。被告並另就原告92年度營利事業所得稅，以105年1月6日北區國稅法一字第1050000375號重核復查決定（與上述被告於104年12月28日作成之4件復查決定，合稱5件原處分），追減全年所得額226,536,563元。原告仍表不服，對5件原處分提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、被告以原告於90年至92年間，申報營利事業所得稅涉嫌不實，分5案核課本稅及罰鍰（分別為90年度營利事業所得稅及罰鍰、90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰、91年度營利事業所得稅及罰鍰、91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰、92年度營利事業所得稅），原告對於各案核課本稅及罰鍰金額與送達時間並不爭執。惟認上述5案均已逾法定稅捐之徵收期間，茲分述如下：
1.90年度營利事業所得稅及罰鍰：自96年2月16日翌日起算5年，即至101年2月16日屆止。
2.90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰：自97年5月26日翌日起算5年，即至102年5月26日屆止。
3.91年度營利事業所得稅及罰鍰：自97年5月26日翌日起算5年，即至102年5月26日屆止。
4.91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰：自97年7月16日翌日起算5年，即至102年7月16日屆止。
5.92年度營利事業所得稅：自94年7月16日翌日起算5年，即至99年7月16日屆止。
㈡、稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之情形，均屬應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，依法不得再行徵收。惟被告及訴願決定書卻認本件各案「應扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間」，係不符合稅捐稽徵法第39條暫緩移送強制執行之要件。
1.依據後法優先於前法之原則，稅捐稽徵法第39條第2項之效力優先於同法第1項，因此納稅義務人雖依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，並不當然發生暫緩移送強制執行之效果，仍須具備同法第39條第2項各款規定之要件之一（繳納半數稅額、核准提供相當擔保、已通知禁止處分財產），否則仍應移送強制執行，即非屬暫緩執行之案件，法條文義至明。
2.本件各案並無具備上述第39條第2項各款之情（即繳納半數稅額、或提供相當擔保、或受通知禁止處分財產），故屬應受強制執行之案件，即無同法第23條第3項規定之適用，法理至明。
㈢、被告擱置復查程序逾法定徵收期間，而訴願決定卻誤引稅捐稽徵法第23條第3項，認定本件各案「應扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間」，顯然違背稅捐稽徵法第39條第2項之強制規定，而且將致該法條形同具文。
㈣、關於稅捐稽徵法第50條之2其適用，應依其【立法理由】保障人民之權益，不應作為無限制延長徵收期間之依據。由該條立法理由及稅捐稽徵法施行細則第16條規定可知，稅捐稽徵法第50條之2只是一種暫時性權宜立法，藉此排除當時（81年11月23日）稅法尚未全面修正的條款（稅法處罰程序之有關規定），該法條但書「但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」也是針對當時稅法尚未全面修正前的臨時保護措施。是稅捐稽徵法第50條之2立法本旨，並非排除現行稅法相關條文之適用，故應作有利於受處分人之解釋，即依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，其行政救濟程序期間仍應受稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」之限制語，並聲明：5件原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：
㈠、各案核定稅額繳款書之繳納期間、徵收期間起算、原告復查申請日期及復查決定、重核復查決定之日期，簡如下列：
1.90年度營利事業所得稅及罰鍰：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：96年2月6日至96年2月15日。
(2)徵收期間：自96年2月16日起算5年。
(3)原告於96年3月2日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，迄今尚未確定，該暫緩移送強制執行、徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間。
2.90年度未分配盈餘及罰鍰：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日。
(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。
(3)原告於97年5月15日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，迄今尚未確定，該暫緩移送強制執行、徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間。
3.91年度營利事業所得稅及罰鍰：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日。
(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。
(3)原告於97年5月15日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，迄今尚未確定，該暫緩移送強制執行、徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間。
4.91年度未分配盈餘：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年7月6日至97年7月15日。
(2)徵收期間：自97年7月16日起算5年。
(3)原告於97年6月26日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，迄今尚未確定，該暫緩移送強制執行、徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間。
5.92年度營利事業所得稅：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：94年7月6日至94年7月15日。
(2)徵收期間：自94年7月16日起算5年。
(3)原告於94年8月9日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，經被告於95年3月20日以復查決定駁回，該復查決定嗣經財政部訴願決定撤銷，被告乃於105年1月6日作成重核復查決定，案關復查及重核復查期間應予扣除。
㈡、被告於104年12月28日及105年1月6日始作成復查決定及重核復查決定，係因遲未調得遭刑事案件查扣之相關帳冊憑證，迄至104年6月11日方經最高法院刑事第十庭同意被告前往影印查扣之相關帳證，並無原告所稱擱置復查之事。系爭稅捐處分徵收期間5年均未逾越。
㈢、原告明知營利事業有誠實申報之義務，惟90、91年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算申報，猶虛列上開營業收入及營業成本，致短漏報課稅所得額如上述，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，因而分別按其所漏稅額處1倍、0.5倍之上述罰鍰（計至百元)，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
㈠、依行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第66條之9第1項、第2項、第5項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2第1項規定：
「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」同法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。……」又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「……本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日函釋及86年7月2日台財稅字第861904334號函釋在案。核乃財政部基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，指示所屬稅捐稽徵機關就此收益以統一之標準，按所開立統一發票金額比例推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」，所訂按所開立之統一發票金額8％標準認定，且係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得該收益標準，俾以此補充性規定供所屬機關執行之依據；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」無違租稅法律主義、法律保留原則暨立法意旨，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照）。再按財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性著有規定。裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是裁罰時該表關於所得稅法所得稅法第110條第1項第2點、第3點關於營利事業漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰；屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰；暨第110條之2第1項第2點有關營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰等規定，自得為所屬稽徵機關援引為裁罰之依據。
㈡、經查，原告係經營其他電子零件及組件製造業，其於90年6月至93年4月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司、盈泉國際有限公司及學鋒實業股份有限公司（下稱凌創公司等3家公司），銷售額計新臺幣2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元，同時取具訊泰電子有限公司（下稱訊泰公司）等10家公司開立之統一發票，銷售額計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，經被告核定補徵營業稅額187,365,003元，並裁處罰鍰468,412,507元，業經原告循行政爭訟程序，經本院101年度訴字第728號判決駁回其訴，並經最高行政法院以101年度裁字第2453號裁定駁回原告所提上訴確定。被告因以原告為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅義務，其虛開上述統一發票金額獲有收入，卻未於90-92年度營利事業所得稅申報時列報，乃具違章故意；因無法查得此收入資料，爰以其所開立統一發票金額百分之8標準認定其漏報收益金額，而對原告90、91年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，為如事實概要欄所載之稅額補徵暨罰鍰之裁處，暨補徵92年營利事業所得稅額經原告提起行政救濟等事實，有原告虛進虛銷明細（第74頁）、最高行政法院101年度裁字第2453號裁定（第99-100頁）、被告90年營利事業所得稅更正核定通知書（第63頁）、被告96年財所得字第Z0000000000000號處分書（第46頁）影本附原處分卷1；被告91年營利事業所得稅更正核定通知書（第60頁）、被告97年財所得字第H1Z00000000000號處分書（第51頁）影本附原處分卷3；被告90年未分配盈餘更正核定通知書（第25頁）、被告97年財所得字第H1Z00000000000號處分書（第18頁）影本原處分卷5；被告91年未分配盈餘更正核定通知書（第34頁）、被告97年財所得字第H1Z00000000000號處分書（第23頁）影本附原處分卷6；被告92年營利事業所得稅申報核定通知書（第171頁）、被告95年3月20日財北國稅法一字第0950010775號復查決定書（第158-160頁）、內政部95年6月23日台財訴字第09500272300號訴願決定書（第178-180頁）、被告105年1月6日財北國稅法一字第1050000375號重核復查決定書（第331-335頁）影本附原處分卷7；內政部105年5月6日台財法字第10513912850號、00000000000訴願決定書（第17-33頁）、財政部105年5月5日台財法字第10513912860號、00000000000、00000000000訴願決定書（第34-58頁）、原告90年6月至93年間虛進虛銷金額（第223頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（第224-246頁）、原告90年度營利事業所得稅申報書（第247-248頁）、原告91年度營利事業所得稅申報書（第249-250頁）、原告90年度未分配盈餘申報書（第251頁）、原告91年度未分配盈餘申報書（第252頁）等件影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。因原告陳明其對上開本稅之核課及罰鍰之裁處均不爭（見本院卷第13頁起訴狀及第164頁本院105年10月5日言詞辯論筆錄、第194頁105年11月3日準備程序筆錄），僅主張上開稅額之補徵及罰鍰之裁處已逾徵收期間。是本件爭點即在被告補徵及裁處之上開稅額、罰鍰，是否已逾徵收期間？
㈢、按稅捐稽徵法第23條第1項、第3項規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第39條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前2款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，……但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」準此，納稅義務人申請復查，依同法第39條第1項規定，應暫緩移送強制執行；惟於復查決定作成後，則須有同法條第2項規定之對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者；或繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者；或於提供相當擔保仍有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者，始得暫緩移送執行。原告主張納稅義務人雖申請復查，並不當然發生暫緩移送強制執行之效果，仍須具備同法第39條第2項各款規定之要件之一（繳納半數稅額、核准提供相當擔保、已通知禁止處分財產），否則仍應移送強制執行云云，核與稅捐稽徵法第39條規定內容不符，乃其主觀見解，並非可採。
㈣、次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」、「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8月30日台財稅第36419號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」、「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』，第3項規定『依第39條暫緩移送法院（編者註：已改由行政執行分署執行）強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條（編者註：現行條文已修正）有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第二種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。本案○○股份有限公司經貴處核定應補徵之營業稅（繳納期間為83年4月11日至83年4月20日），經復查決定後，納稅義務人未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日（即83年4月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。」則分經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函及85年5月24日台財稅第000000000號函及89年11月9日台財稅第0000000000號函（下稱89年函）釋有案。
核乃財政部基於其主管權責，就稅捐稽徵執行層面所為細節性之解釋，無違上開稅法本旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
㈤、承前所述，稅捐及其罰鍰之徵收期間係自繳納期間屆滿之翌日起算5年屆滿，惟應扣除暫緩執行或停止執行之期間。查原告業就被告所為上開90、91年度營利事業所得稅、未分配盈餘補徵暨罰鍰，及92年度營利事業所得之補徵，申經復查、訴願，而提起本件行政訴訟，茲就被告上揭稅捐之核課及罰鍰之裁處是否已逾徵收期間，說明如下：
⒈關於90年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：96年2月6日至96年2月15日（本稅：原處分卷第1卷第104頁；罰鍰：原處分卷第1卷第102頁）。
(2)徵收期間：自96年2月16日起算5年。
(3)原告於96年3月2日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間8年312天），徵收期間均未屆滿。
⒉關於90年度未分配盈餘及罰鍰部分：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日（本稅：原處分卷第5卷第81頁；罰鍰：原處分卷第5卷第79頁）。
(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。
(3)原告於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天），徵收期間均未屆滿。
⒊關於91年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日（本稅：原處分卷第3卷第87頁；罰鍰：原處分卷第3卷第85頁）。
(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。
(3)原告於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天），徵收期間均未屆滿。
⒋關於91年度未分配盈餘部分：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年7月6日至97年7月15日（本稅：原處分卷第6卷第67頁；罰鍰：原處分卷第6卷第65頁）。
(2)徵收期間：自97年7月16日起算5年。
(3)原告於97年6月26日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年195天），徵收期間均未屆滿。
⒌關於92年度營利事業所得稅部分：
(1)核定稅額繳款書之繳納期間：94年7月6日至94年7月15日（原處分卷第7卷第141至143頁）。
(2)徵收期間：自94年7月16日起算5年。
(3)原告於94年8月9日申請復查（原處分卷第7卷第144至146頁），後被告於95年3月20日以復查決定駁回，復查決定於95年3月24日送達（原處分卷第7卷第172至174頁）。
原告不服，提起訴願，經財政部95年6月23日訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分（原處分卷第7卷第178至180頁），回復至復查階段。
(4)被告於105年1月6日作成重核復查決定（原處分卷第7卷第331至335頁），重核復查決定於105年4月14日送達，扣除復查階段之166天及重核復查階段之9年209天，徵收期間並未屆滿。
至系爭復查階段遷延甚久乙節，已經被告說明係為調取原告相關帳證，而該等帳證係經扣押於刑事案件，一時無法調閱所致，非蓄意擱置等情在卷，並提出最高法院刑事第十一庭103年8月15日函、臺灣高等法院102年10月4日函、100年3月
15 日函、98年9月15日函、97年6月11日函、原告100年3月17日函、102年10月11日函、103年8月7日函、最高法院刑事第十三庭99年4月27日函為證（見本院卷第145-153頁）堪信屬實。原告主張稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之情形，均屬應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，依法不得再行徵收；而同法第50條之2但書規定，其行政救濟程序期間亦受稅捐稽徵法第23條第1項徵收期間規定之限制，上開稅捐之核課及罰鍰之裁處已依序於101年2月16日、102年5月26日、102年5月26日、102年7月16日、99年7月16日屆止；被告擱置復查程序逾法定徵收期間，訴願決定誤引稅捐稽徵法第23條第3項，認定本件各案扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間，有違稅捐稽徵法第39條第2項之強制規定，將致該法條形同具文云云，顯有誤解，並無可採。
㈥、綜上所述，原告主張並無可採。上開5件原處分並未逾徵收期間；訴願決定遞予維持該等處分，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 7 日
書記官 徐子嵐