臺北高等行政法院判決
105年度訴字第892號105年9月29日辯論終結原 告 魏詩珍被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 梁芳芳
涂冠群（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
5 年4 月27日府訴一字第10509061700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由黃素津變更為蘇鈞堅，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告原為大陸地區人民，民國85年7 月26日與訴外人李樹猷結婚，98年1 月8 日初設戶籍登記。其間，訴外人李樹猷於90年3 月5 日立約將其所有臺北市○○區○○段27-2及27-25 地號等2 筆土地（宗地面積各1,888 平方公尺、192 平方公尺，權利範圍皆為102/10000 ，下稱系爭土地），贈與予原告，惟未辦理所有權移轉登記。嗣訴外人李樹猷於91年10月27日死亡。原告於104 年12月16日檢具前開贈與契約書，向被告松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值，申報原因為贈與。經被告審認，贈與人李樹猷已於91年10月27日死亡，依財政部88年6 月14日臺財稅第000000000 號函釋意旨，原告一方申報系爭土地之移轉現值，不符土地稅法第49條共同申報之規定，爰以104 年12月23日北市稽松山增字第10430114000 號函復原告註銷該申報案。
該函於104 年12月24日送達。原告復於105 年1 月12日依土地稅法第28條之2 規定，向松山分處申請系爭土地不課徵土地增值稅。經被告以105 年1 月19日北市稽松山乙字第10547539400 號函復知原告，系爭土地無土地稅法第28條之2 規定之適用。原告不服被告104 年12月23日北市稽松山增字第10430114000 號函，提起訴願，3 月1 日並追加不服被告10
5 年1 月19日北市稽松山乙字第10547539400 號函，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依土地法第28-2條第1項、第27條第24款、第102條第1項、
第3項規定，均足以作為原告可一方單獨申報移轉現值之法律依據。松山分處固執己見，以104年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函認依土地稅法第49條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。財政部88年6月14日台財稅第000000000號函釋，認原告申報系爭土地，因土地所有權人李樹猷已於申報前死亡，不符土地稅法第49條規定云云。況原告已依法經法院指定之民間公證人對於贈與同意書認證，被告置之不理，自有違背法令。土地稅法第49條第1項但書規定：「但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」此當指贈與土地倘須申報土地移轉現值而言。原告乃受贈人為納稅義務人時，亦得單獨申報移轉現值。
㈡原告於105年1月4日陪同台灣新住民協會法律顧問依上開來
函提示前往查詢協調時，松山分處之經辦人員仍固執己見，遽以「彼此法律見解不同無法更正」之語，並由其主管交付地政機關應遵守之「土地規則」影本乙份給原告，以資塘塞，被告未能體恤原告係遠嫁臺灣之大陸新娘，並將其視為「二等國民」，而在法律上對之為差別待遇。
㈢本件依土地稅法第28條之2 第1 項等規定，原告縱不向松山
分處申報土地之移轉現值，仍可逕向臺北市松山地政事務所單獨申請登記，惟被告仍執上開財政部88年6 月14日台財稅第000000000 號函，擅將土地稅法第49條及其但書規定任意割裂適用，以致其解釋與現行法律紙觸，且違背釋字第385號解釋，其行政處分自有違誤。
㈣本件原告係以民法第406 條規定之生前「贈與」向松山分處
申報土地之移轉現值，而非依民法第1113條、第1147條、第1148條規定之死後「繼承」辦理，二者為截然不同之法律關係，其法定依據及原因、程序等均有不同，被告加以誤認已有欠當。再查我國法律之規定，贈與之對象並無國籍、身分、種族、宗教、年齡等限制，且其與「臺灣地區與大陸地區人民關條條例」何干? 不應混為一談。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告主張依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地
，得申請不課徵土地增值稅，又依同法第49條但書規定，得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值，惟被告擅將土地稅法第49條及其但書規定任意割裂適用，註銷原告申報案，有違司法院釋字第385號解釋等語。已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值；但規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報移轉現值。分別為土地稅法第28條、第28條之2及第49條所明定。次按財政部88年6月14日台財稅第000000000號函釋規定，土地所有權移轉，稽徵機關於受理移轉現值申報後，發現土地所有權人於申報前死亡，其於申報移轉現值時，應無法共同申報，該土地移轉現值申報案宜由稽徵機關逕行註銷。復按司法院大法官釋字第385號解釋意旨，課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用。
㈡經查原告於90年3月5日受贈系爭土地，依上開土地稅法第49
條規定，原告與訴外人李樹猷應於訂定贈與契約之日起30日內，共同申報其土地移轉現值，惟原告遲至104年12月16日始向松山分處申報系爭土地移轉現值，及於105年1月12日申請系爭土地依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅。
查訴外人李樹猷已於91年10月27日死亡，即於申報土地移轉現值前死亡，且查無符合土地稅法第49條但書規定，得由權利人單獨申報移轉現值之情事，是被告依上開財政部函釋規定逕行註銷該申報案及否准其不課徵土地增值稅之申請，尚無違誤，亦未違反大法官釋字第385號解釋意旨。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅，又依同法第49條但書規定，得由原告單獨申報移轉現值，有無理由？茲分述如下：
㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、第28條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。……。」、第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。……。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。……。」次按土地登記規則第26條規定：「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」、第27條規定：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：一、土地總登記。二、建物所有權第一次登記。三、因繼承取得土地權利之登記。四、因法院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。五、標示變更登記。六、更名或住址變更登記。七、消滅登記。八、預告登記或塗銷登記。九、法定地上權登記。……二十四、其他依法律得單獨申請登記者。」、第33條規定: 「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起1 個月內為之。繼承登記得自繼承開始之日起6 個月內為之。……。」、第102 條規定：「土地權利移轉、設定，依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現值後，如登記義務人於申請登記前死亡時，得僅由權利人敘明理由提出第34條規定之文件，單獨申請登記。……。」㈡復按財政部88年6 月14日台財稅第000000000 號函釋規定：
「土地所有權移轉，稽徵機關於受理移轉現值申報後，發現土地所有權人於申報前死亡，其於申報移轉現值時，應無法會同買受人依土地稅法第49條第1 項規定共同申報，該土地移轉現值申報案宜由稽徵機關逕行註銷。」㈢本件訴外人李樹猷所有系爭土地，於90年3 月5 日立約贈與
予原告。嗣訴外人李樹猷於91年10月27日死亡，原告於104年12月16日單方向松山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並檢具前開贈與契約書與該契約書之見證人李本元和鄒漢勳分別於104 年10月27日及同年11月4 日經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人天正聯合事務所認證之聲明書、原告104 年
9 月向臺北市松山地政事務所之申復書，經松山分處審查，因土地所有權人李樹猷已於申報前死亡，不符土地稅法第49條規定，被告爰以104 年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函復原告逕行註銷該申報案。原告復於105年1月12日依土地稅法第28條之2規定，向松山分處申請系爭土地不課徵土地增值稅。經被告以105年1月19日北市稽松山乙字第10547539400號函復知原告，系爭土地無土地稅法第28條之2規定之適用。此有臺北市地政整合資料庫土地建物標示部所有權部（原處分不可閱覽卷第12-14頁）、104年12月9日土增收件第0000000000000號（原處分不可閱覽卷第5-6頁）、原告104年9月向臺北市松山地政事務所申復書（原處分不可閱覽卷第19-21頁）、90年3月5日贈與契約書（原處分不可閱覽卷第22頁）、李本元104年10月27日聲明書（原處分不可閱覽卷第23頁）、鄒漢勳104年11月4日聲明書（原處分不可閱覽卷第25頁）、房屋稅籍主檔（原處分不可閱覽卷第30-31頁）、地價稅維護數字主檔（原處分不可閱覽卷第32頁）、被告104年12月23日北市稽松山增字第10430114000號函（原處分不可閱覽卷第1-2頁）、被告105年1月19日北市稽松山乙字第10547539400號函（原處分不可閱覽卷第35頁）、原告105年1月12日申報更正書（原處分不可閱覽卷第37-39頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：依土地登記規則第27條第24款、第41條第2款、
第4款、第102條第1項、第3項規定，均足以作為原告可一方單獨申報移轉現值之法律依據，被告固執己見，顯不合法云云。惟查：
1.按土地所有權移轉，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值；但有土地登記規則第27條規定所定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報移轉現值；又土地所有權移轉，稽徵機關於受理移轉現值申報後，發現土地所有權人於申報前死亡，其於申報移轉現值時，應無法會同買受人依土地稅法第49條第1項規定共同申報，該土地移轉現值申報案宜由稽徵機關逕行註銷。此揆諸土地稅法第49條、土地登記規則第27條及財政部86年6月14日臺財稅字第0881921138號函釋意旨自明。經查本件訴外人李樹猷於90年3月5日立約將系爭土地贈與原告，惟迄未辦理所有權移轉登記，嗣李樹猷於91年10月27日死亡，原告一方於104年12月16日申報系爭土地之移轉現值，申報原因為贈與，自不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定。
2.土地登記規則第27條係規定：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：一、土地總登記。二、建物所有權第一次登記。三、因繼承取得土地權利之登記。四、因法院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。五、標示變更登記。六、更名或住址變更登記。七、消滅登記。
八、預告登記或塗銷登記。九、法定地上權登記。……二十
四、其他依法律得單獨申請登記者。」查本件情形與本條所定各款情形無一相符，不得由權利人單獨申請登記，自無法適用土地稅法第49條但書規定，由權利人單獨申報其移轉現值。
3.又土地登記規則第41條第2款、第4款係規定：「申請登記時，有下列情形之一者，當事人得免親自到場：……二、登記原因證明文件及同意書經依法公證、認證。……四、登記原因證明文件經依法由地政士簽證。……」，所謂「免親自到場」，僅指當事人得無須親自到場，惟仍以「生存」為必要，如已死亡，自不與焉。
4.再者，土地登記規則第102條第1項、第3項規定：「（第1項）土地權利移轉、設定，依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現值後，如登記義務人於申請登記前死亡時，得僅由權利人敘明理由並提出第34條規定之文件，單獨申請登記。……（第3項）前2規定於土地權利移轉、設定或權利內容變更，依法無須申報土地移轉現值，經訂立書面契約，依法公證或申報契稅、贈與稅者，準用之。」查上開規定係指：於依法向稅捐機關「申報土地移轉現值」後，登記義務人於申請登記前死亡者，始得由權利人單獨向地政機關申請土地登記，與本件係「申報土地移轉現值」前，訴外人李樹猷已死亡，亦即原告於訴外人李樹猷死亡後未能共同申報土地移轉現值情形有間。是原告主張，亦不足採。
㈤原告復稱：依依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與土
地，得申請不課徵土地增值稅，原處分亦屬違法云云。惟查：
1.按配偶相互間贈與之土地雖得申請不課徵土地增值稅，惟仍應依土地稅法第49條第1項共同申報土地移轉現值，經稅捐機關審核確屬配偶相互贈與，始得准予不課徵土地增值稅，非謂此種情形無庸依土地稅法第49條規定申報土地移轉現值。
2.本件原告一方單獨申報系爭土地移轉現值既不符合土地稅法第49條第1項共同申報之規定，自亦無同法第28條之2由一方申請不課徵土地增值稅之適用。原處分機關逕行註銷原告系爭土地移轉現值申報，並否准其不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 劉 道 文