臺北高等行政法院判決
105年度訴字第808號105年12月21日辯論終結原 告 國洋環境科技股份有限公司代 表 人 梁家源（董事長）住同上訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部代 表 人 許虞哲（部長）訴訟代理人 張伊伊上列當事人間促進民間參與公共建設法事件，原告不服行政院中華民國105年3月31日院臺訴字第1050157674號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告參與苗栗縣政府辦理之「促進民間參與苗栗縣竹南頭份（包括高速公路頭份交流道）污水下水道系統建設之興建營運移轉計畫」（下稱系爭計畫），係符合行為時（即90年10月31日修正前）促進民間參與公共建設法（下稱促參法）第3條規定之重大公共建設，於民國101年8月23日開始營運，101年度有課稅所得；乃於104年10月2日檢附苗栗縣政府核准參與及核定營運開始日函等相關證明文件，向被告提出申請5年免徵營利事業所得稅，並選定開始免稅期間自104年1月1日起免稅。經被告認定其未依「民間機構參與重大公共建設適用免納營利事業所得稅辦法」（下稱免納所得稅辦法）第5條、第7條第1項規定期限提出申請並聲明補送，乃以104年11月26日台財稅字第10404046620號函（下稱原處分）復略以，依同辦法第7條第2項、第3項規定計算賸餘期間，於原告檢齊文件之當日104年10月2日起至106年8月22日止，連續1年10個月之期間免徵營利事業所得稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告申請適用系爭5年免徵營利事業所得稅時，需檢附「主辦機關審核重大公共建設符合第3條第1項所定免稅獎勵範圍之證明書」（下稱免稅獎勵範圍證明書）及「主辦機關查核證明之機器、設備及新建主體建物清單」（下稱財產清單，即資產目錄、清冊）。故原告依投資契約第
11.4.1條約定，於102年1月31日將101年度資產目錄送交苗栗縣政府進行審查，該縣政府於審查資產目錄時先後提出4次修正意見，原告歷經5次公文往返，始分別於104年5月4日及104年8月17日取得苗栗縣政府出具之查核101、102年度資產目錄及清冊同意函及免稅獎勵範圍證明書。原告於上開審查期間，均遵照苗栗縣政府回覆意見修正之，自不宜將該縣政府審查文件需時所造成之不利益由原告概括承受。況縱使原告依法定期限內向被告提出免徵營利事業所得稅之申請，仍因苗栗縣政府審核作業耗時之緣故，而無法於期限屆滿之次日起90日內補送101年度資產目錄及符合免稅獎勵範圍證明書，而無從適用免徵營利事業所得稅。該審查期間之延宕，顯非可歸責於原告，倘因此而否准併入免徵營利事業所得稅賸餘期間，允非促參法第36條及免納所得稅辦法第5條之立法原意，亦無端增加人民應對政府行政作業承擔責任。退步言之，縱使公文往返中屬原告依苗栗縣政府意見而4度修正資產目錄所耗用之593日，及取得免稅獎勵範圍證明書至申請免徵營利事業所得稅耗用之46日期間不得加計賸餘期間外，其餘1,186日期間亦應准予加計賸餘期間，以符合政府獎勵民間參與公共建設之原意等語。並聲明：⒈訴願決定及原處分關於否准原告下列請求部分均撤銷。⒉被告應再作成准予原告自105年11月1日起至108年12月31日止，合計3年2個月期間免徵營利事業所得稅。
三、被告則以：(一)查原告開始營運日期為101年8月23日，且其101年度有課稅所得，依免納所得稅辦法第5條第1項規定，原告應於101年度營利事業所得稅結算申報日（102年5月31日）之次日起6個月內（即102年11月30日），向被告申請免納營利事業所得稅，惟原告未於規定期限內向被告提出申請，亦未依同辦法第7條第1項於規定期限內提供補送文件之申請，遲至104年10月2日始備妥文件提出申請，被告爰依同條第2項、第3項規定計算賸餘免稅期間為1年10個月（期間計算：104年10月2日至106年8月22日），原告依同辦法第6條規定，選定延遲免稅開始日期為104年1月1日，被告核准原告自104年1月1日起連續1年10個月期間於法定免稅範圍內免徵營利事業所得稅，並無違誤。(二)原告主張其不應承受因苗栗縣政府審查文件費時而造成免稅期間不足5年之不利益云云。惟查苗栗縣政府每次審理期間，尚未逾行政程序法第51條第2項、第3項規定行政機關處理人民申請案件之最長期間，尚難謂有違反法定義務。且原告於接獲苗栗縣政府審查意見後，卻曾見長達10個月始回應審查意見之情，尚難證其已善盡積極申辦相關免稅文件之義務。又原告既然於101年度申報有課稅所得，依前述規定，應於101年度營利事業所得稅結算申報期限屆滿前（即102年5月31日前）向苗栗縣政府申請核發免稅證明書及101年度財產目錄，原告應可併向苗栗縣政府提出申請。惟查原告自102年1月31日起，僅函送
101 年度資產目錄供苗栗縣政府審閱，尚非依免納所得稅辦法規定，向苗栗縣政府申請核發查核證明。至免稅獎勵辦法之證明書部分，原告遲至103年11月18日始向苗栗縣政府申請核發，已逾免納所得稅辦法規定期限，顯可歸責於原告。再者，縱使因部分文件尚由苗栗縣政府審理致未能於期限內檢齊，原告亦未依同辦法第7條規定申請補送文件，難謂已依規定如期踐行租稅優惠之申請義務等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按行為時促參法第36條規定：「（第1項）民間機構得自所參與重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，最長以5年為限，免納營利事業所得稅。（第2項）前項之民間機構，得自各該重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，4年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過3年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。（第3項）第1項免稅之範圍及年限、核定機關、申請期限、程序、施行期限及其他相關事項，由財政部會商主管機關及中央目的事業主管機關擬訂，報請行政院核定之。」財政部依前開促參法第36條第3項授權訂定之免納所得稅辦法，其第5條第1項規定：「民間機構參與重大公共建設，實際投資達本法重大公共建設範圍規定要件並開始營運，且其所得稅結算申報自行申報該重大公共建設有課稅所得者，應自所得稅結算申報日之次日起6個月內；申報無課稅所得而經稅捐稽徵機關核定有課稅所得者，應自核定稅額通知書送達之次日起6個月內，檢具下列文件，向財政部申請核准免納營利事業所得稅：一、公司登記證明文件影本。二、主辦機關核准參與重大公共建設之文件。三、重大公共建設主辦機關核發之營運證明文件影本。四、主辦機關審核重大公共建設符合第3條第1項所定免稅獎勵範圍之證明書；證明書上應載明民間機構名稱、統一編號、地址、申請日期、重大公共建設類別、參與重大公共建設之方式、主辦機關核定參與重大公共建設之日期、開始營運之日期、符合本法重大公共建設範圍規定要件及其日期、免稅所得項目、實際投資金額（不含土地）。五、重大公共建設申報有課稅所得者，應檢附營利事業所得稅結算申報書收據聯影本；其申報無課稅所得而經稅捐稽徵機關核定有課稅所得者，應檢附營利事業所得稅核定稅額通知書影本。以上情形，並均應檢附該重大公共建設之課稅所得計算表。六、主辦機關查核證明之機器、設備及新建主體建物清單；清單上應載明截至有課稅所得之年度末日止，重大公共建設所購置或興建機器、設備之名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額及新建主體建物之工程成本明細表。」第6條第2項規定：「民間機構依前項規定申請延遲開始免稅者，應於有課稅所得之年度次年起3個年度中，擇一年度開始適用免稅；擇定後，除符合第4項規定外，不得變更。」第7條規定：「適用本辦法之民間機構未能於第5條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出補送文件之申請，並應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。民間機構逾第5條規定之申請期限或前項規定補送文件之期限者，財政部仍得於本法第36條規定自有課稅所得之年度起5年免納營利事業所得稅之獎勵期間內，就賸餘期間核定免稅。但賸餘期間不足1個月之畸零日數，不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」
(二)次按促參法之立法意旨，係為提升公共服務水準，加速社會經濟發展，促進民間參與公共建設，爰對公司符合規定要件者提供5年免徵營利事業所得稅優惠。鑑於5年免稅係政府基於民間機構參與重大公共建設所給與之租稅優惠，受獎勵之公司應踐行一定義務，於規定期限內申請免稅，俾維護租稅安定性並避免進行租稅規劃，促參法第36條第3項爰就申請期限、程序及其他相關程序事項，授權訂定免納所得稅辦法。依該辦法第5條第1項規定，參與重大公共建設之民間機構，於各該重大公共建設開始營運後，申報有課稅所得者，應自所得稅結算申報日之次日起6個月內，檢具文件，向財政部申請免納營利事業所得稅。復考量公司或有特殊理由而未及於前開期限內檢齊規定文件之情形，同辦法第7條第1項規定機構未能於第5條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於期限內提出補送文件之申請，並應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全，以同時兼顧租稅公平及稅捐安定性。又考量公司倘逾免稅申請期限或補送文件期限即喪失5年免稅之租稅優惠，其利益顯失衡平，參採比例性原則，於該辦法第7條第2項規定財政部仍得於獎勵期間內，就賸餘期間核定免稅。經核上開免納所得稅辦法係財政部依促參法第36條第3項授權，就民間機構參與重大公共建設所給與租稅優惠之範圍及年限、核定機關、申請期限、程序、施行期限及其他相關事項之審查，為執行母法之技術性、細節性所訂定之行政規定，均與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，自得予以適用。
(三)經查，原告於98年3月24日與苗栗縣政府簽訂系爭計畫之投資契約，原告於101年8月23日達成重大公共建設範圍門檻且開始營運，於101年度開始有課稅所得，並於102年5月31日結算申報；原告於104年10月2日（被告收文日）檢附苗栗縣政府核准參與及核定營運開始日函等相關證明文件，向被告提出申請5年免徵營利事業所得稅，並選定開始免稅期間自104年1月1日起免稅，此有系爭計畫投資契約、苗栗縣政府101年9月30日府水道字第1010190691號函、101年度營利事業所得稅申報資料、原告104年9月30日申請書等資料影本附卷可稽（見原處分卷第3至23頁）。依行為時促參法第36條第1項規定，原告得自所參與系爭重大公共建設開始營運後有課稅所得之101年度起，最長以5年為限，免納營利事業所得稅，並依同條第2項規定，自行選定開始免稅期間自104年1月1日起免稅。又依免納所得稅辦法第5條規定，原告應自101年度營利事業所得稅結算申報日（即102年5月31日）之次日起6個月內（即102年11月30日前），向被告申請核定免納營利事業所得稅，倘未能於上開規定期限內檢齊文件而有正當理由者，依據同辦法第7條第1項規定，應於期限前提出補送文件之申請，並於期限屆滿之次日起90日內補齊。惟原告於104年10月2日始檢齊文件提出申請，已逾規定期限，被告依免納所得稅辦法第7條第2項及第3項規定計算賸餘期間，以原處分准予自檢齊文件之日104年10月2日起至106年8月22日止1年10個月之期間（所餘畸零日數21天不予計入）免徵營利事業所得稅，自104年1月1日（符合重大公共建設開始營運有課稅所得之會計年度首日起）起連續1年10個月之期間免徵營利事業所得稅，徵諸首揭規定，並無不合。
(四)原告雖訴稱其104年10月2日始備妥文件向被告申請核准免納營利事業所得稅，係因原告與主辦機關苗栗縣政府歷經5次公文往返，始於104年5月4日及同年8月17日取得該縣政府核發之「財產清單」及「免稅獎勵範圍之證明書」，原告自不應承受因縣政府審查文件費時而造成免稅期間不足5年之不利益云云。惟按，租稅優惠係國家為特殊政策目的，以犧牲國家稅收之方式，促使達成政策效果，故申請適用租稅優惠者，皆需踐行相關程序規定。查原告101年度申報有課稅所得，依免納所得稅辦法第5條第2項規定，應於101年度營所稅結算申報期限屆滿前（即102年5月31日前）向苗栗縣政府申請核發「免稅獎勵範圍證明書」及「財產清單」，且申請免稅與申請文件可同時併行。惟查原告未於上開期限內提出申請，直至103年11月18日始向苗栗縣政府申請免稅獎勵範圍證明書，該府於同年12月24日函復原告，告知彼時提出免稅申請恐已逾期；另引用免納所得稅辦法第5條規定，請原告提出免稅獎勵範圍證明書及財產清單申請文件，此有苗栗縣政府103年12月24日府水道字第1030274392號函附卷可稽（見本院卷第63至64頁）。另依原告104年3月23日函送苗栗縣政府系爭計畫101年度資產目錄第E版附件資料（見原處分卷第27至43頁），可知原告向該縣政府申請資產目錄係依該計畫投資合約為許可年限屆滿時之營運資產移轉所需，尚非依免納所得稅辦法第5條規定為提出免稅申請之用。又依行為時促參法第36條規定，民間機構參與重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度，始得免納營所稅。而原告參與系爭計畫開始營運後是否產生課稅所得，係屬其公司內部資訊，外界尚無所悉，況其依系爭計畫投資合約向苗栗縣政府提供資產目錄時，並未明確表示其併予申請適用免稅相關證明文件。基此，苗栗縣政府尚無從得知原告何時有課稅所得、何時應申請適用免稅租稅優惠，更無從查知原告欲併同申辦免稅文件之意，從而原告主張依系爭計畫投資合約於102年1月31日檢送資產目錄至該縣政府備查之行為，已踐行免納所得稅辦法第5條第2項規定之程序；又申請免稅獎勵範圍證明書，需先依系爭計畫合約提出資產目錄予縣政府備查後始能取得，係整體作業流程，倘不提供資產目錄備查即無法取得免稅獎勵範圍證明文件云云，委無足採。是原告未依免納所得稅辦法規定期限辦理相關申請程序，顯可歸責於原告，自應承受期間不足5年之不利益結果。再參酌被告主張以往處理類似免稅案件時，曾有其他民間機構已依免納所得稅辦法第5條規定期限向被告申請免納營所稅，且依同辦法第7條規定申請展延90天補送文件，惟該案之主管機關核發證明文件長達10個月，被告衡酌個案情形尚非可歸責於民間機構，經簽核將該案視同未逾期限申請，核准免納營所稅5年，核與本件原告並未依規定於期限內踐行相關程序有別，尚難援引適用等語，原告主張其不應承受苗栗縣政府作業費時之不利益云云，容有誤會，難以採認。
五、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原處分核准原告選定104年1月1日起連續1年10個月期間，免徵營利事業所得稅，並駁回原告其餘之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，請求撤銷此部分駁回之原處分，並請求被告作成如前述聲明2所示之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
書記官 徐偉倫