臺北高等行政法院判決
105年度訴字第812號105年11月10日辯論終結原 告 環亞股份有限公司代 表 人 荊皋（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師李威忠 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 許瓊尹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月4日台財法字第10413969950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告98年度未分配盈餘申報，列報項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘負29,281,541元，被告原依申報數核定，嗣以其98年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，致漏報稅後純益931,954,012元，爰重行核定項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元及未分配盈餘902,672,471元，應補稅額90,267,247元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計45,133,623元。原告不服，申請復查，經被告以104年9月3日財北國稅法一字第1040033041號復查決定（下稱復查決定）駁回，復提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠未分配盈餘部分：
⒈被告認原告未有實際進行虧損撥補而對原告補徵稅額，顯有倒果為因及時間錯置之謬誤：
⑴按所得稅法第66條之9第2項規定於95年5月30日修正時
，其立法理由明示：「為使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定」，亦即，自94年度起，未分配盈餘之計算不再以「經稽徵機關核定之課稅額」作為核算之基礎，而應回歸商業會計法規定計算之盈餘。
⑵訴願決定以原告99年6月20日股東常會議事錄暨股東常
會承認之98年度虧損撥補表所載，並未就該短漏報未分配盈餘實際用以彌補以往年度之虧損，因而認被告對原告補徵稅額並無不合。惟原告99年於股東常會召開前，依公司法第228條規定將財務報表及虧損撥補議案送交監察人，並於股東常會經股東承認，因99年6月20日召開股東常會時，原告98年稅後純損為29,281,541元，並無任何盈餘可言，原告自無從於股東會時進行盈餘分派或為虧損撥補。
⑶被告於103年間始對原告之98年度營所稅結算申報重新
核定，進而影響原告之稅後純益，原告自無從於99年股東常會就調增之稅後純益予以討論及承認，遑論進行盈餘分派或虧損撥補。訴願決定以被告103年間事後核定調增之稅後純益為核算原告98年度未分配盈餘之基礎，以原告於99年股東常會未有盈餘分派及虧損撥補之議案，從而認原告未將未分配盈餘實際用以虧損撥補，不得自未分配盈餘中減除，不但與所得稅法第66條之9第2項規定有違，亦有倒果為因、時間錯置之謬誤。
⒉依公司法第232條規定及經濟部75年8月6日商字第34366號
函釋（下稱經濟部75年8月6日函釋）意旨，原告公司帳上有鉅額之累積虧損，如有盈餘應先彌補虧損後始可進行盈餘分派，是縱原告於98年度有稅後純益，亦應先用以彌補虧損，並無任何盈餘可供分配。被告主張本件未實際彌補虧損即應就未分配盈餘加徵稅款，無異認為有盈餘應先分派而非用以彌補虧損，顯有違資本充實原則：
⑴按依公司法第232條第1項及第2項規定。次按「依公司
法第232條第2項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』之規定，股東常會承認分派之盈餘，須於承認時公司尚有盈餘始得為之，且不得超出可分派之盈餘總額，公司如有虧損，無論係以前年度累積或上一營業年度發生，均應先予彌補，否則即有以本作息之虞。」經濟部75年8月6日函釋揭示在案。
⑵原告於98年營利事業所得稅結算申報時，帳上尚有3,84
0,097,772元之鉅額累積虧損，則依公司法第232條第1項及第2項規定，公司非彌補虧損或無盈餘時不得分派股息或股利，是縱被告認原告於98年營利事業所得稅結算申報應調增稅後純益931,954,012元，因原告於98年之累積虧損遠高於經被告調整後之98年稅後純益，依公司法第232條及經濟部75年8月6日函釋之規定，原告應先彌補虧損，若有餘額始可續為盈餘分派，然於本件之情形，縱原告98年之稅後純益全部用以彌補虧損，尚不足以彌補原告斯時之累積虧損，自無從進行盈餘分配。⑶被告以原告未實際彌補虧損即應就未分配盈餘加徵稅款
，不啻一方面認為其嗣後調增之稅後純益，應屬原告可分配之盈餘，另一方面卻又以原告未於99年股東會將此盈餘用以彌補虧損，即不得主張於未分配盈餘中減除，然被告此番認定，無異認為原告有盈餘時得不先進行虧損撥補即可分派予股東，顯有違公司資本充實原則。
⒊依經濟部93年1月9日經商字第09302002300號函釋（下稱
經濟部93年1月9日函釋）意旨，原告得事後對98年虧損撥補議案承認，本件經虧損撥補後原告已無盈餘，自無從進行盈餘分配：
⑴按依公司法第230條第1項規定，復依經濟部93年1月9日
函釋。原告98年度之盈餘分派及虧損撥補之議案，因斯時被告尚未就98年度營利事業所得稅結算申報重新核定並調增稅後純益931,954,012元，原告於99年間召集之股東會自無從就此金額載入財務報表並進行承認。惟原告已於104年1月20日召開股東會，就重編之98年度財務報表及虧損撥補之議案，提請股東會承認，並經股東會通過將稅後純益全部用以撥補虧損，依經濟部93年1月9日函釋意旨，應經股東會承認之財務表冊，若未經承認，公司得再次召集股東會承認之。
⑵98年度虧損撥補議案，因99年股東常會時被告尚未對原
告之98年度營所稅結算申報重新核定，原告自無從就此調增之稅後純益進行虧損撥補之承認，然原告事後已於104年1月20日再次召開股東會承認98年度之虧損撥補議案，因原告於虧損撥補後已無盈餘可供分配，被告自不應再以原告有未分配盈餘，而對原告加徵營利事業所得稅。
⒋原告於104年股東會承認重編之98年度財務報告書並據以
撥補虧損，符合最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議所稱「實際彌補虧損」及「股東會同意」之要件。另從最高法院101年度台上字第446號判決及最高法院105年度台上字第1034號判決意旨可知，財務報表及虧損撥補議案得事後追認，原告於104年股東會決議追認虧損撥補後，已無盈餘可供分配，被告自不應對原告補徵營利事業所得稅。
⒌被告於103年調增原告資產增益1,025,488,787元，已影響
財報使用者之經濟判斷而具有重大性，依國際會計準則應更正財報，且縱依公開發行公司較嚴格之標準，原告亦已逾證券交易法施行細則（下稱證交法施行細則）第6條第1項第1款重編財務報表之標準，據此，因本件具有財務報表重編之特殊性，原告將重編之98年財務報表及虧損撥補議案送交股東會追認後，已無盈餘可供分配，被告自不應對原告補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰：
⑴按「⒌重大：某些項目之遺漏或誤述如可能個別或集體
影響使用者根據財務報表所作之經濟決策，則該遺漏或誤述為重大。」、「除錯誤對於特定期間影響數或累積影響數之決定，在實務上不可行外，應以追溯重編方式更正前期錯誤。」國際會計準則第8號「會計政策、會計估計變動及錯誤」A部分第5段及第43段分別定有明文。次按行為時證交法施行細則第6條第1項第1款之規定。
⑵原告98年度財務報表稅後純損29,281,541元，於99年股
東常會時承認98年度財務報表，自無從進行盈餘分派，嗣被告於103年11月20日更正核定原告98年度營利事業所得稅結算申報，調增資產增益1,025,488,787元及利息1,126元，並調增稅後純益931,954,012元，此遺漏已影響財報使用者之經濟判斷，具有重大性，依前揭國際會計準則之判斷，自應以追溯調整之方式更正財報，從而原告雖非公開發行公司，主管機關未如公開發行公司於證交法施行細則第6條明確規定重編財務報表之標準，僅由公司依國際會計準則判斷是否具有重大性而決定是否重編財務報表，然本件縱以公開發行公司較嚴格之判斷標準觀之，被告調整原告之資產增益1,025,488,787元及稅後純益931,954,012元，已超過綜合損益10,000,000元以上，且達原決算營業收入淨額1％以上，實已超過證交法施行細則第6條第1項第1款應重新編製財務報表之標準，原告實具重新編製財務報表並送交股東會承認之理由。
⑶本件具有財務報表應重新編製之特殊性，異於一般公司
僅遭稽徵機關核定調整稅額之情事，原告基於對股東負責及公司法第228條財務表冊應送股東會承認之要求，將重編之98年度財務報表及虧損撥補之議案，提請股東會追認，並經出席股東全體無異議照案通過，自生實際彌補虧損之效力，因原告於撥補虧損後帳上尚有負3,044,764,289元之累積虧損，自無盈餘可供分派，被告對原告補徵稅款並裁處罰鍰，顯有違誤。
⑷況不論本件原告遭調增稅後純益931,954,012元之情事
係發生於000年00月00日，致原告無從於99年度股東常會承認此金額據以彌補虧損，如依被告主張，營利事業是否有未分配盈餘而應加徵所得稅，僅能以次年度股東會決議分配之數額認定，縱有重大錯誤亦無從於事後召開股東會重新承認報表並發生追溯調整之效力，則豈非認為僅被告有調增未分配盈餘之權，卻不允許有高額累積虧損之原告將此調增之盈餘予以彌補虧損？造成納稅義務人不論如何均應就此無法分配予股東之盈餘加徵稅賦，有違憲法財產權之保障及量能課稅之租稅目的。
㈡罰鍰部分：
⒈原告未於98年營利事業所得稅結算申報時將系爭出售資產
增益列報為收入，乃因當時未能舉證房地出售之成本費用而無從申報，主觀上無故意或過失情事，且原告股東會決議彌補以往年度虧損亦早於被告重為核定前，客觀上亦無漏稅情事，依行政罰法第7條第1項規定，不應裁處罰鍰：⑴按依行政罰法第7條第1項規定，且依實務見解，漏稅罰
之責任要件，包含主觀故意過失之合致，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，即納稅義務人雖客觀上違反行政法上之扣繳或申報義務，稽徵機關尚不得因此即對納稅義務人裁罰，仍應依法舉證納稅義務人有主觀上之故意或過失。
⑵原告於98年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘稅
申報時，就系爭出售資產增益，因土地係66年12月間購入，房屋係自行興建，年代久遠而無法提示相關成本費用，是無法自行計算出售資產增益之金額，原告均據實以告並同意被告依同業利潤標準重新核定98年度營利事業所得稅結算申報，並非出於故意或過失而未予申報，因原告無故意或過失，依行政罰法第7條第1項，被告自不應對原告裁處罰鍰。
⑶原告於被告103年11月20日重新核定98年度營利事業所
得稅結算申報後，遂於104年1月20日召開股東會予以彌補虧損，早於被告104年4月24日就未分配盈餘更正核定前，因彌補虧損後原告98年度已無可供分配之盈餘，客觀上自無漏報未分配盈餘之情事，被告不應對原告裁處罰鍰。
⒉被告未依行政罰法第18條規定，審酌原告應受責難之程度
，逕依所漏稅額：為裁處罰鍰之唯一依據，已有裁量怠惰及裁量濫用之違法：
⑴稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表
）可作為稅捐稽徵機關裁罰時之參考，惟仍應依據立法目的及個案實質正義之要求，同時審酌主觀因素及客觀因素，且依裁罰參考表使用須知第4點，經具體審酌個案情節可受責難程度較低者，非不得將裁罰倍數予以調低，倘若未具體審酌行為人受責難之程度、受處罰之資力及主觀違法情事等個案情形，且未具體說明應處裁罰參考表規定最高額罰鍰之具體事由，亦即稅捐稽徵機關不行使法規授與之裁量權，僅依客觀上所漏稅額作為唯一且絕對之基準裁處罰鍰，即有裁量怠惰之違法。
⑵縱原告有漏稅情事應裁處罰鍰，然自被告於本件係逕依
所得稅法第110條之2第1項規定及裁罰參考表，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計45,133,623元觀之，足見被告對原告之裁罰僅以裁罰參考表所載倍數為唯一之判斷依據，並未於個案中考量原告之違章情節係因原告未能確知成本費用而無從申報收入、原告依法應先彌補虧損自無盈餘可供分配之情事及原告應受責難之程度等情事，其裁量即有怠惰。又被告僅依裁罰參考表裁處罰鍰，惟未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、原告所得利益等依據，逕以法定最高額度裁處罰鍰，未審酌原告應所受責難程度，足見被告對於本件原告違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，亦有裁量濫用之違失等語。並聲明請求判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠未分配盈餘部分：
⑴按依99年7月27日最高行政法院99年度7月份第2次庭長法
官聯席會議決議；又按公司法第183條、第228條及第230條已明定，每會計年度終了，董事會應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊分發各股東。故所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，當係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以彌補以往年度虧損。
⑵原告99年6月20日經股東會同意之98年度虧損撥補表，其
帳載稅後純益為負29,281,541元，是帳載之稅後盈餘為負數，自無可能彌補以往年度虧損，原告雖於104年1月20日重編相關報表，亦屬104年度會計變更事項，原告無法回溯及變更99年股東會所承認之實際彌補以往年度虧損數。㈡罰鍰部分：按「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超
過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令（下稱財政部103年4月16日令）修正發布之裁罰參考表所規定。次按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告98年度未據實記載及申報出售資產增益，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，經審酌其違章情節，核有過失，自應受罰，本件違章事證明確已如前述，依前揭財政部103年4月16日令修正發布之裁罰參考表規定，應按所漏稅額處0.5倍罰鍰等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告99年度營利事業所得稅結算及98年度未分配盈餘申報書、原告99年股東常會議事錄、原告重新計算98年度未分配盈餘申報書、原告承諾書及陳述意見書、被告98年度營利事業所得稅審查報告書、98年度未分配盈餘申報更正項目調整數額報告表、被告98年度未分配盈餘核定稅額繳款書、被告裁處書、被告98年度未分配盈餘申報更正核定通知書、復查決定書及訴願決定書等在卷可稽（參見原處分卷第4～16頁、第33～34頁、第35頁、第36頁、第37～42頁、第44～45頁、第76頁、第77頁、第82頁、第168～171頁、第176～186頁），自堪信為真正。兩造之爭點係原告申報98年度營利事業所得稅，關於未分配盈餘申報，列報項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」0元及未分配盈餘負29,281,541元，經被告重行計算核定為931,954,012元及未分配盈餘902,672,471元，應補稅額90,267,247元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計45,133,623元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
甲、未分配盈餘部分：㈠按「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未
作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……」所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款定有明文。次按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」所得稅法施行細則第48條之10第1項定有明文。又按「（第1項）股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後二十日內，將議事錄分發各股東。（第2項）前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。（第3項）第一項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。（第4項）議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名、決議方法、議事經過之要領及其結果，在公司存續期間，應永久保存。（第5項）出席股東之簽名簿及代理出席之委託書，其保存期限至少為一年。但經股東依第一百八十九條提起訴訟者，應保存至訴訟終結為止。（第6項）代表公司之董事，違反第一項、第四項或前項規定者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」「（第1項）每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：營業報告書。財務報表。盈餘分派或虧損撥補之議案。（第2項）前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。（第3項）第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」「（第1項）董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。（第2項）前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。（第3項）第一項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。（第4項）代表公司之董事，違反第一項規定不為分發者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」「（第1項）公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。（第2項）公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」公司法第183條、第228條、第230條、第232條第1、2項定有明文。再按「依本法第三十六條所公告並申報之財務報告，未依有關法令編製而應予更正者，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理：個體或個別財務報告有下列情事之一，應重編財務報告，並重行公告：(一)更正綜合損益金額在新臺幣一千萬元以上，且達原決算營業收入淨額百分之一者。……」證交法施行細則第6條第1項第1款亦定有明文。
㈡復按99年7月27日最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官
聯席會議決議略以：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」㈢是依前揭規定及公司法第183條、第228條及第230條等規定
可知，每會計年度終了，董事會應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊分發各股東。故所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，當係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以實際彌補以往年度虧損，合先陳明。
㈣查本件原告98年度未分配盈餘申報，列報項次3「其他（含
稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」0元及未分配盈餘負29,281,541元，被告原依申報數核定，嗣經被告查得原告98年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，致漏報稅後純益931,954,012元，爰重行核定項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元及未分配盈餘902,672,471元，應補稅額90,267,247元。茲以原告就其98年度短漏報出售資產增益因未提示相關資料供核定出售資產增益，經被告原查按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％核定短漏報出售資產增益為1,025,488,787元，其就此未提行政救濟，業已確定乙節不予爭執（參見本院卷第144頁），是本件原告98年度未分配盈餘，基於同一事實認定，被告原核認定原告列報項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元（短漏報出售資產增益1,025,488,787元＋利息收入1,126元－漏報收入增加稅額93,535,901元），於法並無不合。
㈤原告主張其98年度稅後純損為29,281,541元，累積虧損為3,
840,097,722元，縱原告98年度有稅後純益931,954,012元，亦應先用以彌補以往年度虧損，並無任何餘盈餘可供分配云云。惟查依卷內所示原告99年6月20日經股東會同意之98年度虧損撥補表，其帳載稅後純益為負29,281,541元，是帳載之稅後盈餘為負數，且其彌補虧損金額為0元，此有原告99年度股東常會議事錄在卷可按（參見原處分卷第33～34頁，其中第33頁為原告98年度虧損撥補表），是原告自無可能於該年度實際彌補以往年度虧損；至原告雖主張其於104年1月20日經召開股東臨時會通過「重編98年度財務報表」及「重編98年度虧損撥補表」案，完成法定盈虧撥補程序云云，並提出原告104年股東臨時會議事錄為證（參見本院卷第96～104頁），惟此乃原告於被告查得上情後，始於事後召開股東臨時會議，而於104年1月20日通過重編相關報表案，是此乃屬原告104年度會計變更事項，自無從回溯及變更原告98年度當期所申報及99年股東會所承認實際彌補以往年度虧損數之事實，是原告此項主張，委不足採。
㈥至原告固主張其係依國際會計準則公報重編財務報表云云，
但依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。」復依財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第17段規定：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債相關科目應一併調整。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭錄錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」，是依上揭規定，乃無原告所主張之有重大事項需調整以往年度報表之問題；況縱原告事後業已重編相關報表，亦屬原告於104年度會計變更事項，此既在被告查得上情後所為，自不足回溯核認原告98年度當期所申報業已經99年股東常會承認實際彌補以往年度虧損數之事實，原告據此主張，亦不足為本件有利之認定。另原告援引經濟部75年8月6日函釋、93年1月9日函釋，查前揭函釋意旨主要係分別闡釋公司法第232條第2項「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利」之規定暨公司法第230條第1項「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認」等規定之意旨，核與本件原告於98年度未分配盈餘漏報出售資產增益及利息收入，致漏報稅後純益及未分配盈餘乙節無涉；至原告所引證交法施行細則第6條第1項第1款，核係就證券交易法第36條所公告並申報之財務報表，未依有關法令編製而應予更正者，相關更正及辦理規定，亦核與本件情節無涉，自均不足為原告本件有利之認定。
㈦是依前揭規定及說明，原告業經被告核定確有漏報上揭營利
事業所得，而認原告有漏報稅後純益，並認該盈餘因未作分配，故依上揭規定，以原核重新核定原告98年度未分配盈餘項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,102元、彌補以往年度之虧損0元及未分配盈餘902,672,471元，並就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，計應補稅額為90,267,247元，於法有據，並無不合。
乙、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。又「所得稅法第一一○條之二第一項……漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額○.五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○.四倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日令修正發布之裁罰參考表所明定。
㈡查原告為營利事業所得稅納稅義務人，當知我國營利事業所
得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，據實申報，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納；復按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，原告98年度未據實記載及申報出售資產增益，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，經被告審酌其違章情節，核認其有過失，洵非無據，自應論罰，原告主張其係因系爭出售資產增益，該土地係66年12月間購入，房屋係自行興建，年代久遠而無法提示相關成本費用，是無法自行計算出售資產增益之金額云云，惟縱其此項主張屬實，原告並非不得以其他方式或循相關規定核計其成本費用，是此核非可據為其不予申報該項所得之理由，則原告漏未盡該申報義務，自屬有過失。
㈢從而，被告依原告違反所得稅法第110條之2第1項所規定之
違章情形，審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以及本件違章情節暨原告應受責難程度，依所得稅法第110條之2第1項暨前揭財政部103年4月16日令修正發布之裁罰參考表規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計45,133,623元，核屬已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬允當，並無原告所指之裁量怠惰及裁量濫用之違法，亦難謂有何違反比例原則之情。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
書記官 李承翰