臺北高等行政法院判決
105年度訴字第957號105年10月25日辯論終結原 告 張鍾桂英訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 蔡佩蓉（兼送達代收人）
黃惠貞上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年4月28日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃代理處長育民，於訴訟進行中，變更為黃處長育民，嗣又變更為黃代理處長育民，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣坐落新北市○○區○○段○○○○號土地1筆，持分全部（為應稅土地；下稱系爭土地），原為原告單獨所有，原告先於民國102年6月18日買賣移轉系爭土地持分1/10000予訴外人翁永沂（下稱翁君），2人形成共有關係。於此同時，原告購買翁君所有坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○號等3筆免稅土地（翁君持分均全部；下稱案外土地）之部分持分各237/10000，亦形成共有關係。復原告與翁君就上揭4筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割，因雙方共有物分割之土地分割後較分割前總現值增減額僅為新臺幣（下同）92
2.43元，在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記，由翁君取得系爭土地持分全部在案。嗣被告依「104年度利用共有土地所有權分割（或合併）規避土地增值稅案件清查作業細部計畫」辦理清查，查得原告有取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，前於104年5月28日新北稅中四字第1043515388號函以「一般買賣」補徵土地增值稅，嗣於104年9月2日以新北稅中四字第1043532415號函撤銷前處分，改以「一般交換」補徵土地增值稅357萬7,100元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依土地稅法第28條，土地所有權移轉時應課土地增值稅；而依土地法第72條，共有土地分割並非移轉。因此，土地稅法施行細則第42條才規定土地分割價值相等部分免課土地增值稅，只就減少的部分課土地增值稅。而財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱財政部93年8月11日令）利用應稅與免稅土地，取巧形成共有關係，分割後再行移轉應稅土地，應以分割前之原規定地價或前次移轉為原地價規定，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本件系爭土地經共有物分割後為翁君所有，該土地並未再移轉，若因辦理共有物分割而核課土地增值稅則與上開法令規定不符。
（二）依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函，共有土地分割，共有人所取得的土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。而本案分割後的差價金額為922.43元，其分割後差價金額少於土地公告現值1平方公尺單價，則依土地稅法第28條、土地法第72條、土地稅法施行細則第42條暨平均地權條例施行細則第65條規定，公同共有及分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，因此，本件應免課土地增值稅，原處分及原復查決定、訴願決定均有誤，請予撤銷。
（三）租稅法定原則應為課稅最基本之原則，如無法律規定，即應無實質課稅原則的適用。依照土地法第72條以及第178條之規定，皆未將土地分割列為移轉之一種。既然共有土地之分割，難認為土地所有權之移轉，則本件依照前述之法律規定以及相關函釋，自不能就系爭土地課徵土地增值稅。被告之原處分及其答辯，以實質課稅原則對原告核課土地增值稅，顯與租稅法定原則不合，於法無據。
（四）並聲明求為判決:1.被告原核課原告土地增值稅3,577,100元之處分及原復查與訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）本件被告依「104年度利用共有土地所有權分割（或合併）規避土地增值稅案件清查作業細部計畫」辦理清查，查得原告有取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，原以「一般買賣」補徵系爭土地增值稅3,577,100元，後因原告不服，申請復查，經被告重新審查，認定原告與訴外人翁君刻意以各自原有持分為全部之土地，將少部分持分移轉與對方，形成共有狀態後，旋即辦理共有物分割，取得對方原有之土地，其實質為雙方互換土地，被告遂撤銷前處分改以「一般交換」補徵土地增值稅。本案顯係刻意創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，依財政部97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋（下稱財政部97年5月26日函釋）及98年7月1日台財稅字第09804032780號函釋（下稱財政部98年7月1日函釋）規定，按實質課稅原則核定補徵原告原所有系爭土地持分9999/10000，以原告辦理共有物分割當年度（即102年）土地公告現值每平方公尺118,653元為移轉現值，並以共有物分割前之系爭土地前次移轉現值60年4月每平方公尺121元為原地價，計算漲價總數額核課土地增值稅3,577,100元，於法洵屬有據。
（二）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此，在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，若違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平性，即應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，其意旨觀諸稅捐稽徵法第12條之1及前揭財政部函釋規定甚明並有臺中高等行政法院102年度訴字第512號及103年度訴字第72號判決可資參照。本案單就外觀形式而論，雖係原告以系爭土地持分參與共有物分割，實質上卻為將其原有土地持分以換入他人土地為代價售出，是本案在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，被告依實質課稅原則，按交換土地方式補徵系爭土地土地增值稅3,577,100元，於法並無不合。
（三）又財政部93年8月11日令之意旨係指應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土地所有權人（即同為一人），此時因分割共有物過程將墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時，於該土地分割後再移轉時，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義（贈與案件納稅義務人為受贈人），應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之情形而言，與本件系爭應稅土地，先以取巧方式形成共有關係，再經分別共有土地分割之途徑，將應稅之系爭土地所有權歸由案外人翁君取得之情形，顯有不同。經查原告將系爭土地之應有部分，以分割方式，由訴外人取得全部所有權，實質上原告已將該土地之應有部分（所有權）全部移轉，其已享有該土地之自然漲價利益，自應以其為土地增值稅之納稅義務人，無須再俟該土地另次移轉時，始課徵土地增值稅（臺中高等行政法院103年度訴字第72號判決參照）。原告主張依財政部93年8月11日令規定，分割後再行移轉應稅土地，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，本案系爭土地並未再移轉，若因辦理共有物分割而核課土地增值稅則與該法令規定不符一節，並無可採。
（四）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷:
（一）按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：（第1款）一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第5條、第28條前段及第31條第1項第1款所明定。是依前揭規定，土地交換係屬有償移轉，應按土地漲價總數額，課徵土地增值稅。
（二）查原告原單獨持有系爭土地，於102年6月18日買賣移轉系爭土地持分1/10000予翁君，2人形成共有關係。於此同時，原告購買翁君所有案外土地之部分持分237/10000，亦形成共有關係。嗣後原告與翁君就上揭4筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割，由於雙方共有物分割之土地分割後較分割前總現值增減額未超過公告現值1平方公尺單價以下，依財政部相關令釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記，由翁君取得系爭土地持分全部在案。嗣被告依「104年度利用共有土地所有權分割（或合併）規避土地增值稅案件清查作業細部計畫」辦理清查，查得原告有取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，前於104年5月28日新北稅中四字第1043515388號函以「一般買賣」補徵土地增值稅，嗣於104年9月2日以新北稅中四字第1043532415號函撤銷前處分，作成原處分改以「一般交換」補徵土地增值稅357萬7,100元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回之事實，有土地分割契約書（見原處分卷第86頁至第89頁）、共有物分割明細表（見原處分卷第85頁）、土地謄本及異動查詢資料（見原處分卷第65頁至第84頁）、被告104年5月28日新北稅中四字第1043515388號函（見原處分卷第26頁、第27頁）、原處分（見原處分卷第91頁至第93頁）、復查決定書（見原處分卷第165頁至第172頁）及訴願決定書（見本院卷第15頁至第24頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張系爭土地乃經共有物分割而由翁君所有，依照土地稅法第28條、土地法第72條、土地稅法施行細則第42條等規定，本件系爭土地應無需課徵土地增值稅，被告以實質課稅原則對原告所為之課稅處分，已然違反租稅法定主義云云。惟按:
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋意旨可參。是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。
2.次按「……租稅課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院大法官釋字第420號、第438號解釋在案，本部並參據上開解釋於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函明釋：
『……在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。』……藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。……。」、「說明二、經查假藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，前經本部以97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋，如查有事證足資證明者，稽微機關即可本於職權按實質課稅原則辦理。……。」分別為財政部97年5月26日函釋及財政部98年7月1日函釋在案。上開函釋核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
3.經查，本件原告於短時間之內與翁君就系爭土地形成共有關係以及共有物分割（102年6月18日因買賣形成共有，同年7月即辦理共有物分割登記將系爭土地全部歸於翁君所有），且衡諸原告與翁君就系爭土地進行之所有權移轉及形成共有之應稅土地應有部分極為微小（系爭土地僅移轉1/10,000之持分予翁君形成共有關係），不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。其又於短時間內辦理共有物分割，將系爭土地之所有權完全移轉予翁君，可見原告與翁君本無共有土地之必要，乃故意創設土地共有之外觀，並藉由共有物之分割，將原告於系爭土地之應有部分全部移轉，再於此同時藉由共有物分割，使翁君移轉案外土地之應有部分予原告，使原告透過案外土地與系爭土地共有物分割，達到所有權移轉之效果，並實質上享有系爭土地自然漲價之利益，且藉由土地法第72條、土地稅法施行細則第42條之規範，免去土地增值稅之核課。惟原告此種藉由移轉原有土地小部分持分，刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為，以達到規避繳納土地增值稅之目的，經濟實質上已具備土地移轉之課稅構成要件，是原告移轉換出上述土地時已享有自然漲價利益，被告依實質課稅原則，以之為土地增值稅之納稅義務人，補徵上述土地之土地增值稅，自無不合。原告主張依土地法第72條規定，共有物分割並非移轉，本件系爭土地並不符合土地稅法以及土地稅法施行細則需課徵土地增值稅之要件，原處分命其補稅並無法律依據，違反租稅法律主義云云，並無可採。
（四）又原告主張依財政部93年8月11日令規定，分割後再行移轉土地，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，本件系爭土地於分割後即未再有移轉，單僅因辦理土地共有物分割即課徵土地增值稅，違反土地法、土地稅法等之明文規定云云。惟該令釋意旨係指應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土地所有權人（即同為一人），此時因分割共有物過程將墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時，於該土地分割後再移轉時，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義（贈與案件納稅義務人為受贈人），應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之情形而言，與本件系爭應稅土地，先以取巧方式形成共有關係，再經分別共有土地分割之途徑，將應稅之系爭土地所有權歸由翁君取得之情形，顯有不同。且原告以前述迂迴之方式，將原本應稅土地之所有權移轉予翁君，以達規避土地增值稅之目的，於經濟實質上，當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為當下已享有土地自然漲價利益之人即原告，核定補徵土地增值稅，不待土地再次移轉，始課徵土地增值稅。
（五）綜上所述，原處分經核並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持亦無不合。原告提起本件撤銷之訴，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 15 日
書記官 陳 又 慈