臺北高等行政法院判決
105年度訴字第970號106年2月16日辯論終結原 告 倪國霖訴訟代理人 陳詩文 律師
曾艦寬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳立瑩上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月6日台財法字第10513905050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告之代表人原為吳英世，於訴訟繫屬中變更為王綉忠，茲據變更後之新任代表人王綉忠聲明承受訴訟（見本院卷第73頁），核無不合，應予准許。㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告於起訴時，聲明如下：「
一、請撤銷98年度其他所得12,595,109元（土地返還請求權）。二、訴訟費用由被告負擔。三、保證金由被告支付利息。」（見本院卷第11頁）。嗣以民國105年11月2日準備書狀，變更聲明如下：「一、訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第89頁）。茲原告變更前後之聲明其請求之基礎相同，其減縮聲明，亦無礙於訴訟終結，應予准許。
二、事實概要：原告98年度綜合所得稅結算申報，經被告依據檢舉及查得資料，以訴外人即原告長兄倪濱田及其子倪裕忠將名下新竹市○○段1018及1018-1地號土地（重測前為新竹市○○○段○○○○○○號，93年5月6日分割為新竹市○○段1018及1018-1地號，面積分別為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱系爭土地），以新臺幣（下同）94,584,490元，出售予訴外人陳福珍，原告獲配價款12,762,000元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地成本216,539元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例七分之一，核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584,490元－購地成本216,539元）×1/7】，歸課核定原告98年度綜合所得總額13,531,159元，所得淨額13,061,537元，補徵稅額4,503,514元。原告就核定其他所得部分不服，申請復查，被告以103年11月27日北區國稅法二字第1030021337號復查決定：「追減其他所得……135,958元。」；原告猶表不服，提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴字第10413918770號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行審酌結果，以104年12月24日北區國稅法二字第1040020890號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」原告仍表不服，再提起訴願，經駁回訴願決定，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告長兄倪濱田與原告父親倪金木就系爭土地訂定信託契約
，將系爭土地信託由倪濱田管理。而稅捐稽徵機關是否課予人民納稅義務，係本諸「實質課稅原則」，即稅法上之納稅義務係針對人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務之有無及範圍大小，與有無登記名義人或登記名義人為何人，並無直接關連，故實務上就未經登記之不動產，仍認定為財產交易所得，課未辦理所有權登記之真正所有人為歸屬者，此有財政部74年2月16日台財稅字12076號函可稽。是以本件雖未於信託法公布施行後辦理信託登記，但倪金木與倪濱田成立之信託關係，並不因此而失效。是原告於98年6月間所獲系爭款項，倪濱田係依信託契約主動給付，再依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，本件自不得課徵所得稅。
㈡系爭土地乃原告之父倪金木於62年間出資購買，登記於原告
長兄倪濱田名下，足徵借名登記乙節為真。依實務見解，系爭土地之真正所有權人仍為原告父親倪金木，是倪金木死亡時，系爭土地依法由倪金木之繼承人（包括原告）繼承，原告依法取得系爭土地之應繼分1/7所有權，此所有權歸屬之事實不因系爭土地登記於倪濱田名下而有任何影響。次查，原告因繼承而取得系爭土地之1/7應繼分，且原告實因對系爭土地有1/7應繼分之所有權而分得12,762,000元，原告就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅。
㈢復按出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或
量能課稅之考量，乃於所得稅法第4條第1項第16款、第17款之規定，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。查系爭土地因倪濱田擅自分割、移轉登記予其子倪裕忠，致倪金木之繼承人無法繼承該土地。依74、80、91年間所簽訂之分家契約書、分家契約書、會議記錄協議書，並無同意倪濱田處分系爭土地之權利，原告及其他倪金木之繼承人原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利，因倪濱田、倪裕忠將系爭土地出售而遭侵害，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。次查，自倪金木死亡之日至98年6月15日土地出售，被告核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即繼承發生日因繼承取得「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）該項請求權於98年因系爭土地被出售，獲得分配售地款，未衡酌繼承人繼承取得「將來土地移轉之請求權」，其受益權獲得實現當然以取得土地移轉為目標，蓋原告若依繼承取得系爭土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟98年間系爭土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害無法實現至為顯灼，分配款內雖含有土地增益部分，其增益部分已依法繳納土地增值稅（計算基礎為98年度抵價地移轉時公告價值），土地增值稅雖為土地登記名義人倪濱田、倪裕忠繳納，實亦為繼承人等所負擔，被告以原告之「債權請求權」為原因，而以系爭土地出售分配款項為結果，認定原告等因而獲得收益，課徵其他所得稅負，卻未考量98年間原應分配之系爭土地被出名人倪濱田越權處分，致土地所有權移轉已屬不能，亦即「債權請求權」之權利行使受侵害，被告自應以出名人倪濱田越權處分結果「視同」繼承人以所有權人身分出售土地，按所得稅法規定免課所得稅衡量方屬公允。
㈣再按稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不得
任意擴張、減縮或類推解釋法律規定，否則即有違租稅法定原則而顯屬違法（憲法第19條、司法院釋字第657號、第560號、第640號、第620號、第622號解釋及稅捐稽徵法第12條之1參照）；又依司法院釋字第420號所揭示之實質課稅原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。復按最高行政法院91年判字第1633號判決意旨可知，行政機關不得僅以形式登記之內容而認定登記於被繼承人名下之財產即為遺產，據此亦可知行政機關不得據以形式登記之內容而率然認定該財產所有權人。再者，所得稅法第4條第1項第16款僅規定「個人」出售土地之所得免納所得稅，而非規定「個人出售其『名下』之土地」或規定「土地所有權人出售其個人土地」，是以行政機關自不得逕自就「個人出售土地」限縮解釋為「限於土地登記簿謄本所記載之所有權人出售土地」，否則即屬增加法所無之限制而違法。再觀諸所得稅法第4條第1項第16款修正理由可知，該條款立法目的在於「避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，而非「對人民所出售之土地進行所有權地籍管理」，更非「對出售土地之人加以資格限制」，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用。行政機關逕自限縮解釋為「限於土地登記簿謄本所記載之所有權人出售土地」，已違反上揭之租稅法定原則及實質課稅原則。本件被告認定原告不適用所得稅法第4條第1項第16、17款規定無非係以原告並非土地登記簿所載之所有權人，遽然形式認定原告因此分得之價款並非出售系爭土地之所得云云，被告就此未詳盡調查而率然限縮解釋上開規定而以土地登記簿之形式上記載而否定系爭土地實質上由倪金木繼承人出售之事實，被告除顯有未盡其法定調查義務外，亦已違反租稅法定原則及實質課稅原則，原處分顯屬違法而應予撤銷。
㈤再者，被告課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依
法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實上存在之「借名登記」關係，稽徵機關自應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將倪濱田、倪裕忠處分系爭土地價金分配，僅以土地登記名義情形，否定系爭土地本質上為被繼承人倪金木財產之事實，片面認定為原告因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。查倪金木為系爭土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2、30年後有鉅額增值，被告自不得依登記之形式，認定原告非該土地事實之所有者，故依所得稅法第4條規定，應無課徵所得稅之餘地。
㈥被告庭呈之最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席
會議之法律問題與本件案例事實完全不同，蓋本件原告62年間並未向訴外人陳清松購買系爭土地，且98年間亦未將系爭土地出售予訴外人陳福珍，準此，案例事實既不相同，規範目的迥異，被告任意擴張上開決議之適用範圍，於法無據。㈦退萬步言，倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全
部依上開分家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予原告在內之少數兄弟而已，原告被動取獲得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與原告，縱須課稅，應課與贈與稅，而非被告歷來所採之綜合所得稅。再者，觀諸80年分家契約書第二條已載明74年所訂立之分家契約書作廢，足證被告以74年度土地公告現值計算取得系爭土地之成本，顯無理由，其以74年10月13日即成立受贈事實，毫無根據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠訴外人倪濱田於62年10月30日與訴外人陳清松簽訂土地買賣
所有權移轉契約書，以買賣價款總金額216,539元取得系爭土地，並登記為所有權人，嗣該土地於93年5月6日分割為新竹市○○段○○○○○號及1018-1地號2筆土地，面積各為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺。倪濱田於93年7月8日將新竹市○○段○○○○○○○號土地贈與其子倪裕忠，有土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽。系爭土地登記所有權人倪濱田及倪裕忠於98年6月15日以94,584,490元將系爭土地出售予訴外人陳福珍，原告分別於98年6月23日及30日收取系爭土地出售款10,000,000元及2,762,000元，合計12,762,000元，有不動產買賣契約書及玉山銀行新竹分行支票影本可稽，亦為原告所不爭。又依倪濱田103年5月19日陳情書略以：「……二、本人為家中長子受家父之託管理家中財產。當年家父與本人購買旨揭土地並登記於本人名下，因弟弟們尚年幼，故囑咐本人將來出售時需將所得分配給弟弟們。三、於99年元月份偽造倪濱田、倪國霖、倪國棟、倪國華共同購買……62年10月29日協議書偽造……倪國霖沒親自簽名蓋章，倪國棟、倪國華也沒法定代理人倪金木簽名蓋章，偽造共同投資購買的協議書……本人為了節稅與代書商討後提出偽造此共同承買之……協議書，主要是為了減輕罰則，故於99年元月份申請撤回贈與稅申報。……」次查，原告與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木於74年10月13日書立分家契約書；而復於80年7月24日另書立分家契約書，依該分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表。原告與兄弟倪濱田等5人再於91年5月19日簽署會議記錄協議書，略以：
「五、80年7月24日及91年4月7日分家財產明細皆為信託登記於各位兄弟之名義，皆屬六位兄弟共有。……八、81年2月9日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田七分之二、倪國煙七分之一、倪國霖七分之一、倪國榮七分之一、倪國華七分之一、倪國棟七分之一。」綜上，原告主張本件98年6月15日出售之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。
㈡系爭土地未登記於原告名下，嗣於98年6月15日出售，原告
獲配系爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土地之返還登記請求權，因原告非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，依首揭規定，核屬其他所得，被告所屬新竹分局依原告持有七分之一土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得尚非無據。惟依前次訴願撤銷意旨，本件應參照司法院釋字第377號解釋，個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。本件原告主張於98年間取得倪濱田家族給付之售地分配款計12,762,000元，核與倪濱田前於98年12月16日向被告所屬新竹分局申報98年度贈與原告12,762,000元，尚無不符，亦與所提示之支票影本所載「福林段1018、1018-1」、「分配」、「10,000,000元」及「2,762,000元」等內容相符，有贈與稅申報書及支票影本附卷可稽，是以原告實際取得之售地款合計為12,762,000元。又原告既於74年10月13日即因分產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權，參酌財政部84年7月5日台財稅第000000000號函及102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋規定，應按原告受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算原告等取得系爭土地之成本為1,168,240元（每平方公尺170元×6,872平方公尺），重行核定原告系爭其他所得為12,595,109元（12,762,000－1,168,240×1/7），原核定其他所得13,481,136元予以追減886,027元並無不合，請續予維持。
㈢至原告主張本件屬兄弟將賣得財產贈與其他兄弟及倪裕忠將
系爭土地出售款贈與原告，係因原告協建房屋又多方配合，故以出售1018-1地號土地所得之回饋贈與，並非被告所稱1018地號土地返還登記請求權之收入乙節，查系爭土地出售分配款業經渠等兄弟6人依分家協議約定比例分配，與原告陳述事實不符，其主張係兄弟贈與或協建房屋之回饋贈與，尚難採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得
稅：……十六、個人及營利事業出售土地，…其交易之所得。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。......」第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」。
㈡次按「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、
喪失及變更者，非經登記，不生效力。（第2項）前項行為，應以書面為之。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條、土地法第43條所明定。最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。故所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
㈢再按所得稅法第4條第1項第17款規定「左列各種所得，免納
所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……。」查其立法意旨係繼承或遺贈已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅。又「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為民法第1147條、第1148條第1項前段所明定。是被繼承人死亡時之財產價值始為遺產稅課稅範圍，始符合綜合所得稅免稅規定；至若被繼承人生前已將其財產分配予子女，嗣子女出售該權利所生增值應即屬繼承人所得，不符合所得稅法第4條第1項第17款免稅規定。
㈣查原告長兄倪濱田與其子倪裕忠所有之系爭土地，乃其父倪
金木於62年間購買而登記於倪濱田名下，兩造對此不爭執，並據證人倪濱田到庭證述（本院卷第133頁、第181頁筆錄），堪信為真實。又原告與其父倪金木及兄弟倪濱田等人，分析家產情形如下（見原處分卷第92-93、109-111、112頁）：
1.於74年10月13日書立「分家契約書」，略以：「……由父親倪金木主持清理家產，列出以下原則：一、今倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國標、倪國榮、倪國棟、倪國華、倪裕忠、倪裕仁名義之動產與不動產，包括土地、建物、銀行存款分成拾壹份。今倪金木分參份、倪濱田分貳份、倪國煙壹份、倪國霖壹份、倪國標壹份、倪國榮壹份、倪國棟壹份、倪國華壹份。於今74年10月13日起完全交由執行人倪金木全權管理，完全信任倪金木支配。今後有銷售不動產之現金收入時，以上項分配法分配之。……七、以上之分配法適用於74年10月13日為止之財產，74年10月13日以前以上各人名義下之土地、建物、銀行存款，皆屬拾壹份內之財產。」。
2.於80年7月24日書立「分家契約書」，略以：「一、立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等七位兄弟。二、本契約書成立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢。三、分家財產明細表如後附件所列地號及建號，以此財產明細表內之標的物（含系爭土地）分為八份，各人所分得之份數如下：倪濱田捌分之貳。倪國義捌分之壹。倪國煙捌分之壹。倪國霖捌分之壹。倪國榮捌分之壹。倪國棟捌分之壹。倪國華捌分之壹。四、倪國義分得之捌分之壹暫由父親保管，……」。
3.原告與兄弟倪濱田等人91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」，略以：「五、80年7月24日及91年4月7日分家財產明細皆為信託登記於各位兄弟之名義，皆屬六位兄弟共有……
八、81年2月9日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田2/7、倪國煙1/7、倪國霖1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪國棟1/7。……」。
4.綜觀上開經過，原告兄弟與其父倪金木於74年10月13日協議之「分家契約書」，於80年7月24日「分家契約書」成立後作廢，準此，原告係依80年7月24日「分家契約書」取得系爭土地1/8權利，嗣91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」變更為1/7，亦即原告依91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」再取得之權益為1/56，連同前次取得之1/8，合計為1/7，而非依74年10月13日協議書取得系爭土地權益1/7。
㈤嗣倪濱田、倪國忠父子於98年6月15日以94,584,490元將系
爭土地出售予陳福珍，有不動產買賣契約書等在卷可佐（見原處分卷第67-68、39-57頁）。而原告就系爭土地之出售價金則獲配12,762,000元，亦有玉山銀行新竹分行支票影本在卷可稽（見原處分卷第78頁），且為原告所不爭（見本院卷第11頁），為可確認之事實。被告依系爭土地形式登記，原告並非土地所有權人，按所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無該條款免納所得稅規定之適用，從而原告自取得系爭土地權益至98年間獲配12,762,000元，因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
㈥原告雖主張系爭土地之真正所有權人為其父倪金木，原告因
繼承而取得系爭土地權利，而為系爭土地之實際所有權人，且參照臺灣高等法院100年度上更一字第96號判決，系爭土地是借名登記在長兄倪濱田名下，實際所有權人為其父倪金木，此借名登記關係於被繼承人死亡時，即應類推適用民法550條，委任關係消滅，因此系爭土地於被繼承人死亡時即歸屬於繼承人所有，屬遺產範圍，依所得稅法第4條第1項第
16、17款規定，應免徵所得稅云云。惟查：1.所得稅法第4條第1項第16款規定是針對「出售土地」之交易行為而為，參諸民法第758條規定，免納所得稅之出售土地所得，自係指土地登記簿登記之土地所有權人因出售土地之所得，又系爭土地縱為被繼承人出資購買而登記予倪濱田，然依最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告並未登記為所有權人，其對登記所有權人倪濱田及其子倪裕忠充其量僅取得相當於應繼分權利之返還土地登記請求權，其所取得之分配款係屬返還土地登記請求權之對價，而非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。2.復按所得稅法第4條第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免納所得稅，是必須係被繼承人死亡時屬於遺產稅課稅範圍內之「財產價值」，始符合綜合所得稅免稅規定。惟查原告係於倪金木生前依協議取得系爭土地1/7權利，顯非遺產，且倪金木於96年10月5日死亡時，系爭土地亦未申報為遺產。故倪濱田及其子倪裕忠於98年6月15日出售系爭土地，原告取得分配之價金，乃原告對系爭土地權益實現而取得之收益，原告依分家契約書取得之系爭土地權利後增益所獲取之所得，核屬其他所得，原告主張適用所得稅法第4條第17款規定免稅，委不足採。㈦經查依據前開分家協議書、會議紀錄協議書，原告就系爭土
地固取得七分之一權利，然原告既未登記為系爭土地之所有權人，則不論原告之父倪金木與其長兄倪濱田間就系爭土地如上所述之約定係屬借名登記、信託契約或其他之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對倪濱田及倪裕忠得終止契約請求返還土地之債權請求權。又因該「債權請求權」之標的物（系爭土地）已經出售予第三人而無法實現，則原告因而取得之代替利益即受分配之土地出售款，其性質核屬債權之實現，尚非因出售土地所直接取得之對價，此對價非屬所得稅法第4條第1項第16款所規定之出售土地所得，原告主張系爭所得係因土地之財產交易而發生，本於實質課稅原則，係出售土地之交易所得，免納所得稅，實有誤解而不可採。又訴外人倪濱田及倪裕忠因出售系爭土地而遭課徵土地增值稅，原告則是因上述債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，故二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，故原告據以爭執，亦無足取。
㈧再查，原告取得系爭12,762,000元，性質上既屬債權之實現
，依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得各類所得之規定，被告認屬同條項第10類之其他所得，核無不合。而就此等所得之成本及必要費用，被告以原告係基於74年10月13日分家契約書取得土地權益，於計算財產交易損益時，得減除74年受贈當時之時價，即以74年度土地公告現值計算系爭土地之成本，核定原告其他所得為13,345,178元【（售地收入94,584,490元－受贈時土地公告現值1,168,240元）×1/7】為由，追減其他所得135,958元云云，固非無據，惟查：證人倪濱田證述意旨，略以：原告之父倪金木於74年10月13日簽訂分家契約書後，兄弟情形有變動，故倪金木想要改變協議，乃重新協議簽訂80年7月24日分家契約書等語（本院卷第134頁筆錄）等語，證人曾玉蓮亦證述：「因為大家對74年分家協議都不滿，所以80年按照爸爸倪金木的意思又寫了分家協議書。」等語；參以80年7月24日分家契約書，約定「……二、本契約書成立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢。三、分家財產明細表如後附件所列地號及建號，以此財產明細表內之標的物（含系爭土地）分為八份，各人所分得之份數如下：……倪國霖捌分之壹。……」嗣原告與兄弟倪濱田等人91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」，略以：「……八、81年2月9日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田七分之二、倪國煙七分之一、倪國霖七分之一」，又所謂公司係指「全部的財產」而非依公司法設立之公司（本院卷第134頁筆錄）。可見原告係依80年7月24日「分家契約書」取得系爭土地1/8權利，嗣依91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」變更增加為1/7，亦即原告依91年5月19日簽署之「會議記錄協議書」再取得之權益為1/56，連同前次取得之1/8，合計為1/7，原告取得系爭土地權利1/7顯非依據74年10月13日分家契約書而來，被告計算系爭所得之減除成本自應依照原告取得年度（80年7月24日及91年5月19日）計算，惟其按照已經作廢之74年10月13日分家協議書計算減除成本，即有違誤。
六、綜上，原處分（重核復查決定）計算系爭其他所得之減除部分，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告請求撤銷，應予准許。被告就系爭其他所得，應依本院上開法律判斷，重為核定處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 闕 銘 富法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
書記官 劉 育 伶