臺北高等行政法院判決
105年度訴字第98號105年5月19日辯論終結原 告 鄒志強
王 瑋陳曉鳴白致理李順彰陳惠麟共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰
黃義富王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部104年11月17日台財訴字第10413959670號（案號：第00000000號）、104年12月11日台財訴字第10413965750號（案號：第00000000號）、104年11月18日台財訴字第10413960530號（案號：第00000000號）、104年11月25日台財訴字第10413960400號（案號：第00000000號）、104年10月20日台財訴字第10413954630號（案號：第00000000號）、104年11月17日台財訴字第10413959690號（案號：第00000000號）訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告鄒志強民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除
額項下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）750,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額3,853,499元，綜合所得淨額2,931,024元，應補稅額225,000元，並按所漏稅額179,458元處1倍之罰鍰，經減除緩起訴處分金179,458元後為0元。原告鄒志強對罰鍰處分（下稱原處分1）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定1），提起訴願，經財政部以104年11月17日台財訴字第10413959670號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定1），遂提起本件行政訴訟。
㈡原告王瑋93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列
報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額800,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,411,007元，綜合所得淨額3,783,207元，應補稅額246,320元，並按所漏稅額176,790元處1倍之罰鍰176,790元（緩起訴處分金237,000元於94年度綜合所得稅罰鍰處分扣抵）。原告王瑋對罰鍰處分（下稱原處分2）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定2），提起訴願，經財政部以104年12月11日台財訴字第10413965750號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定2），遂提起本件行政訴訟。
㈢原告陳曉鳴94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額850,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,240,144元，綜合所得淨額3,339,590元，應補稅額254,409元，並按所漏稅額204,000元處1倍之罰鍰204,000元，經減除緩起訴處分金204,000元後，裁處罰鍰0元。原告陳曉鳴對罰鍰處分（下稱原處分3）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定3），提起訴願，經財政部以104年11月18日台財訴字第10413960530號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定3），遂提起本件行政訴訟。
㈣原告白致理94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額1,300,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額6,836,329元，綜合所得淨額5,348,479元，應補稅額439,095元，並按所漏稅額357,029元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金357,029元後為0元。原告白致理對罰鍰處分（下稱原處分4）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定4），提起訴願，經財政部以104年11月25日台財訴字第10413960400號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定4），遂提起本件行政訴訟。
㈤原告李順彰94至96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額
項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額分別為800,000元、700,000元及700,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,063,555元、3,886,865元及3,729,002元，綜合所得淨額3,234,725元、3,169,837元及3,125,104元，應補稅額240,000元、201,391元及188,931元，並按所漏稅額處1倍罰鍰分別為192,000元、159,391元及144,411元。原告李順彰對罰鍰處分（下稱原處分5-1、5-2、5-3，合稱原處分5）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定5），提起訴願，經財政部以104年10月20日台財訴字第10413954630號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定5），遂提起本件行政訴訟。
㈥原告陳惠麟97年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額1,200,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額8,435,847元，綜合所得淨額7,425,008元，應補稅額470,666元，並按所漏稅額376,478元處1倍之罰鍰，經減除緩起訴處分金94,000元後，裁處罰鍰282,478元。原告陳惠麟對罰鍰處分（下稱原處分6）不服，申請復查未獲變更（下稱復查決定6），提起訴願，經財政部以104年11月17日台財訴字第10413959690號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定6），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件關於93至95年度罰鍰部分，至遲已於101年6月1日、102
年6月1日及103年6月1日已罹於時效，且無行政罰法第27條第3項規定之適用：⒈稅捐稽徵法第1條已規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第49條規定，罰鍰之裁處準用同法第21條稅捐之規定，即無行政罰法之適用餘地，稅捐之裁罰期間計算至多僅7年，且應自申報期間屆滿之翌日起算；財政部87年8月19日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）亦指明，漏稅罰以納稅義務人有逃漏稅為要件，視該納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，處罰期間分別認定為5年或7年；被告既認定原告以詐術逃漏稅捐，處罰期間至多僅7年。⒉稅捐稽徵法就是否該當該法第41條逃漏稅捐之處罰構成要件，分別規定核課期間為5年或7年，如納稅義務人該當逃漏稅捐之處罰構成要件，稅捐及罰鍰之核課、裁罰期間均由5年延長為7年，訴願決定竟稱稅捐稽徵法對於稅務違章案件同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，並無裁罰期間及起算日如何適用法律之規定，實屬誤解。⒊本件並無行政罰法第27條第3項裁處權時效自緩起訴處分確定日起算規定之適用。行政罰法第27條第3項增訂之理由，在於考量刑法與行政法競合時，因行政罰法第26條第1項規定刑罰優先原則，為避免行政罰3年裁處權期間過短，致行政機關於司法機關為不起訴、緩起訴處分確定後，裁處權時效已完成而無法再為裁罰，故增訂該條項以緩和短期裁處時效與刑法優先原則間之衝突。然而逃漏稅捐案件之裁處權時效，依稅捐稽徵法第49條準用第21條規定以及財政部87年函釋意旨為7年，較行政罰法第27條第1項規定之3年期間為長，並無時效過短之問題，故行政罰法第27條第3項規定於稅捐裁罰時效之計算上即無適用餘地。
㈡縱認本件有行政罰法第27條第3項規定之適用，依稅捐稽徵
法第48條之3規定，亦應適用裁處前較有利於納稅義務人之規定：⒈稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反稅法上義務，如相關處罰規定於裁罰處分作成前有所變更，原則上應適用變更後規定，惟若變更前規定較有利於納稅義務人，應適用變更前規定。行政罰法第27條第3項於100年11月23日修正後，始新增緩起訴處分確定後，行政罰裁處權時效重新計算之規定。⒉關於原告鄒志強、王瑋93年度申報案件：⑴依最高法院104年第11次刑庭決議，不同刑罰法律間如有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。本件就法規適用之整體性而言，亦應有上開決議之適用。⑵原告鄒志強、王瑋94年5月間申報93年度綜合所得稅時，行政罰法尚未施行，依當時稅捐稽徵法規定，裁處權時效至多7年，且無時效停止或中斷之問題，93年度綜合所得稅申報違章案件，裁處權至遲於101年5月即罹於時效；行政罰法於95年2月5日起施行，104年被告裁處時雖已有行政罰法之適用，惟適用之結果即裁處權自緩起訴處分確定後起算，較不利於原告鄒志強、王瑋，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，無從適用行政罰法關於裁處權時效重新起算之規定。⑶如適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定，該2人之申報行為於94年5月31日已完成，其裁處權至遲於98年5月31日即已完成，且當時並未進行刑事偵查，被告遲至104年始發單課徵，自已罹於行政罰之裁處權時效。⒊原告陳曉鳴、白致理、李順彰之94、95年罰鍰部分，因行為時行政罰法並未將緩起訴處分確定納入條文中，嗣因行政罰法第27條第3項修正，致被告裁處時，緩起訴處分確定後亦得重新起算裁處權時效，顯較不利於納稅義務人，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前行政罰法第27條第3項規定，而無裁處權時效重新起算之問題。⒋被告雖引用財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年函釋），認為緩起訴處分效力等同不起訴處分，故裁處權時效得重新起算，惟行政罰法第4條已明示處罰法定主義，行政罰法第26條第2項規定既未包含緩起訴處分，自不得超越條文文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；況緩起訴與不起訴性質不同，前者有受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分如有併附特定指示或負擔，形同對被處分人課以實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。是以，財政部96年函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第27條第2項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰依據；原告既未受不起訴處分，自無時效重新起算之問題。
㈢被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定處所漏稅額1倍罰鍰，顯有裁量怠惰。⒈裁罰倍數參考表固規定虛報扣除額處1倍罰鍰，惟此非謂稽徵機關得一概處以所漏稅額1倍罰鍰，而仍須衡酌納稅義務人其他主客觀違法情狀後，就其裁罰倍數為適當調整。裁罰倍數參考表之使用須知第4點亦規定，稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰，故稽徵機關對納稅義務人逃漏綜合所得稅案件為裁罰時，自需考量其違法情狀及違章情節，否則即屬違反裁罰倍數參考表及其使用須知，而有裁量怠惰之違法（最高行政法院102年度判字第428號判決參照）。⒉原告發現捐贈予飛行員協會有違法疑慮時，即坦承違章事實並補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助節省稽徵成本；詎被告未為考量，一律依裁罰倍數參考表處所漏稅額1倍罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者處以相同罰鍰，顯有裁量怠惰之違法。⒊裁罰倍數參考表於營利事業所得稅部分既規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時須斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等）既為稽徵機關審酌裁罰倍數之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍罰鍰，顯違反行政程序法第6條平等原則。⒋原告既為初犯，於刑事程序談話筆錄中坦承違章事實，且立即補繳稅款，符合前揭減輕裁罰倍數事由，被告自應考量原告違法情狀及犯後態度，給予0.7倍以下之罰鍰等情。並聲明：訴願決定1、2、3、
4、5、6及原處分1、2、3、4、5、6（含復查決定1、2、3、
4、5、6）均撤銷。
三、被告則以：㈠依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定，暨財
政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令（下稱財政部95年令釋）及財政部96年函釋內容可知，緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。原告並無實際捐款予飛行員協會，而係將款項先匯予飛行員協會，由該協會將款項匯往國外帳戶，扣除匯差、手續費後，再以顧問費之名義匯回原告指定之國外帳戶，原告則取具飛行員協會開立之收據，申報當年度綜合所得稅列舉扣除額，此為原告所不爭執，則原告違章行為屬實，自應論罰，被告乃審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項之違章情形及裁罰金額或倍數，依法處以罰鍰並扣除緩起訴處分金，均已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當。
㈡稅捐稽徵法第1條係規定稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，關於裁處期間，應優先適用稅捐稽徵法。
但稅捐稽徵法並未對於同時觸犯刑事法律與違反行政法義務之案件，其裁罰期間及起算日有所規定，此時應回歸適用行政罰法第26、27條規定，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。依前揭規定，稅捐罰鍰之裁處期間優先適用稅捐稽徵法之規定，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定之適用，而經緩起訴處分確定之案件，裁處期間之計算則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。原告經臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官為緩起訴處分，緩起訴處分於103年1月14日確定，因原告係故意以不正方法逃漏稅捐，裁處期間為7年，被告於104年1月至6月間送達罰鍰繳款書，自無逾越裁處權時效之問題。
㈢原告鄒志強93年度、王瑋93年度、陳曉鳴94年度、白致理94
年度、李順彰94至96年度及陳惠麟97年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，本件無從認定原告違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地。原告主張委不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告鄒志強93年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分1卷第1-2、12-13、46、41頁）、原告王瑋93年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分2卷第43-44、40-42、39、32頁）、原告陳曉鳴94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分3卷第44-46、43、41、26頁）、原告白致理94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分4卷第44-45、51-53、41、31頁）、原告李順彰94至96年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分5卷第55-60、61-67、52-54、47頁）、原告陳惠麟97年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書、緩起訴處分金自行收納款項收據（見原處分6卷第35-36、40-41、38、27頁）、臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書（下稱系爭緩起訴處分書，本院卷第160-180頁）、臺灣高等法院檢察署103年度上職議字第1066號處分書（本院卷第182至190頁）、原處分1、2、
3、4、5、6、復查決定1、2、3、4、5、6及訴願決定1、2、
3、4、5、6（臺灣臺北地方法院104年度簡字第374號卷第16至84頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分1、2、3、4、5、6按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？㈡原處分1、2、3、4、5、6是否已罹於裁罰權之除斥期間？本院判斷如下：
㈠原處分1、2、3、4、5、6按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否
有違反平等原則或裁量怠惰之違法？
1.按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額……㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20%為限。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及裁處時同法第110條第1項分別定有明文。又個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受罰。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖依限申報卻未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。
3.又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。」為行為時「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（104年5月7日、104年8月24日、104年12月4日及105年2月5日就倍數部分均未修正）。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
4.經查：⑴本件原告鄒志強、王瑋、陳曉鳴、白致理、李順彰、陳
惠麟係飛行員協會會員，原告鄒志強明知93年度並無實際捐款75萬元；原告王瑋明知93年度並無實際捐款80萬元；原告陳曉鳴明知94年度並無實際捐款85萬元；原告白致理明知94年度並無實際捐款130萬元；原告李順彰明知94至96年度並無實際捐款80萬元、70萬元及70萬元；原告陳惠麟明知97年度並無實際捐款120萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION
INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌等情，原告就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，且於103年1月14日確定在案，有系爭緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署103年度上職議字第1066號處分書及臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15900號函在卷可稽（本院卷第160至190頁、89至90頁），堪予認定。
⑵承上，則原告依前揭規定於各該年度綜合所得稅結算申
報時，自不應列報上開「假捐贈」之扣除額，惟原告鄒志強93年度虛報捐贈扣除額75萬元（見原處分1卷第1頁）；原告王瑋93年度虛報捐贈扣除額80萬元（見原處分2卷第43頁）；原告陳曉鳴94年度虛報捐贈扣除額85萬元（見原處分3卷第45頁）；原告白致理94年度虛報捐贈扣除額130萬元（見原處分4卷第44頁）；原告李順彰94至96年度虛報捐贈扣除額分別為80萬元、70萬元及70萬元（見原處分5卷第59、57、55頁）；原告陳惠麟97年度虛報捐贈扣除額120萬元（見原處分6卷第35頁），業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
⑶按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠
實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體而負裁罰之責。本件原告鄒志強明知93年度並無實際捐款75萬元；原告王瑋明知93年度並無實際捐款80萬元；原告陳曉鳴明知94年度並無實際捐款85萬元；原告白致理明知94年度並無實際捐款130萬元；原告李順彰明知94至96年度並無實際捐款80萬元、70萬元及70萬元；原告陳惠麟明知97年度並無實際捐款120萬元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⑷次按租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，
濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失（最高行政法院105年度判字第98號判決意旨參照）。本件原告明知其等於上開年度並無實際捐款予飛行員協會之情事，卻於各該年度之綜合所得稅結算申報，取具由飛行員協會出具之不實捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額之佐證，而行使業務上登載不實之文書，且並未告知上開假捐款有回流至其等帳戶之情事，顯見原告係以不正當之虛偽行為逃漏個人綜合所得稅捐，亦違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被告無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，揆諸前揭說明，自非屬單純之稅捐規避行為甚明。是原告主張伊等所為係屬稅捐規避行為，並無逃漏稅捐之故意云云，洵不足採。
⑸又按行政罰法第26條第1項、第2項及第3項分別規定：
「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。
」及「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」係因「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用」（第1項立法理由參照），揭櫫「刑事優先原則」，惟如前述行為經檢察官為不起訴處分、緩起訴處分確定或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分（少年事件）、免刑、緩刑之裁判確定者，行政罰之裁處即無一行為二罰之疑慮，故此時即得依違反行政法上義務之規定裁處。且查：
①本件原告之上開行為，除觸犯稅捐稽徵法第41條納稅
義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪，亦違反所得稅法第71條第1項前段所定之行政法上義務，且原告就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，並命原告鄒志強繳納緩起訴處分金255,000元（見本院卷第176頁）；命原告王瑋繳納緩起訴處分金237,000元（見本院卷第169頁）；命原告陳曉鳴繳納緩起訴處分金225,000元（見本院卷第175頁）；命原告白致理繳納緩起訴處分金390,000元（見本院卷第170頁）；命原告李順彰繳納緩起訴處分金168,000元（見本院卷第171頁）；命原告陳惠麟繳納緩起訴處分金94,000元（見本院卷第175頁），且確定在案，是被告自得依行政罰法第26條第2項規定，於緩起訴處分確定後，另依違反所得稅法第71條第1項前段所定行政法上義務之規定裁處之。
②被告依據查得資料，審酌原告93至97年度綜合所得稅
結算申報，虛報捐贈扣除額，以及原告之違章漏稅情節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐（至本院起訴時亦同），且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，就原告虛報之捐贈扣除額，按原告鄒志強93年度所漏稅額179,458元（見原處分1卷第44頁及第46頁）；原告王瑋93年度所漏稅額176,790元（見原處分2卷第35頁及第39頁）；原告陳曉鳴94年度所漏稅額204,000元（見原處分3卷第35頁及第39頁）；原告白致理94年度所漏稅額357,029元（見原處分4卷第40、41頁）；原告李順彰94至96年度所漏稅額192,000元、159,391元及144,411元（見原處分5卷第49頁至第54頁）；原告陳惠麟97年度所漏稅額376,478元（見原處分6卷第38及86頁），分別裁處1倍之罰鍰；另依行政罰法第26條第3項規定，除原告王瑋、李順彰各於他案（94、93年度）罰鍰處分扣除其各自繳納緩起訴處分金（見原處分2、5卷第34、1頁）外；原告鄒志強93年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金179,458元後，裁罰0元（見原處分1卷第44頁及第46頁）；原告陳曉鳴94年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金204,000元後，裁罰0元（見原處分3卷第35頁、第41頁）；原告白致理94年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金357,029元後，裁罰0元（見原處分4卷第41頁）；原告陳惠麟97年度罰鍰部分，扣除其繳納緩起訴處分金94,000元後，裁罰282,478元（見原處分6卷第38及86頁），均未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則及平等原則無違。原告主張伊等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，惟被告於裁罰時卻未為考量，且僅因案件類型及稅目不同即未斟酌裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點所定之減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，並違反平等原則云云，尚難憑採。
㈡原處分1、2、3、4、5、6是否已罹於裁罰權之除斥期間？
1.按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定；惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。又「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第1條、第21條、第22條第1款及第49條分別定有明文，核屬行政罰法第1條但書所稱之「其他法律有特別規定者」。準此，對於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，惟逃漏稅捐者，其裁罰期間原則上為5年，例外就未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其裁罰期間則為7年，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定之適用。是財政部基於其主管權責以95年2月16日令釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」合乎立法意旨，且未增加法律所無之限制，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。本件原告故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已如前述，故被告對其等裁罰權之除斥期間應為7年，原告主張伊等非故意逃漏稅捐，被告對其裁罰權除斥期間應為5年云云，尚不足採。
2.次按行政罰法第27條第1項、第2項及第3項分別規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」及「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」而稅捐稽徵法第1條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之規定。因稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點為規範，是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用上開稅捐稽徵法關於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條第1項、第2項之3年裁處權時效及其起算規定之適用。惟因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103年度判字第444號判決意旨參照）。再按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」為行政罰法第45條第1項所明定。依上開規定可知，在行政罰法施行（95年2月5日）前違反行政法上義務，其行為應受處罰而未經裁處者，於行政罰法施行後裁處時，除行政罰法第45條第1項明定排除者外，其餘行政罰法之規定均得適用。是原告主張逃漏稅捐案件既應適用稅捐稽徵法所定裁處權期間之規定，即不應再適用行政罰法第27條第3項規定，否則即有割裂適用法規之虞云云，顯係誤解特別法優於普通法之適用原則，殊無足採。
3.經查：⑴本件原告鄒志強之違章行為係於94年5月31日申報（見
原處分1卷第1頁）；原告王瑋係於94年5月9日申報（見原處分2卷第43頁）；原告陳曉鳴係於95年結算申報期間內（即95年5月1日至同年6月1日間〈期間之末日5月31日為端午節，以次日代之〉）申報（見原處分3卷第45至46頁）；原告白致理係於95年5月25日申報（見原處分4卷第44頁）；原告李順彰94至96年度係分別於95年5月24日、96年5月22日、97年5月22日申報（見原處分5卷第59、57、55頁）；原告陳惠麟係於98年5月11日申報（見原處分6卷第35頁），有原告之前開年度綜合所得稅結算申報書在卷為憑，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，被告裁處權期間應分別自原告申報日起算7年，原告鄒志強本應於101年5月30日屆滿；原告王瑋本應於101年5月8日屆滿；原告陳曉鳴本應於102年4月30日至同年5月31日間屆滿；原告白致理本應於102年5月24日屆滿；原告李順彰94至96年度本應分別於102年5月23日、103年5月21日、104年5月21日屆滿；原告陳惠麟本應於105年5月10日屆滿。
⑵惟其間因行政罰法於95年2月5日施行，且斯時被告尚未
就本件原告鄒志強、王瑋於行政罰法施行前之前述違章行為予以處罰，故依行政罰法第45條第1項規定，本件應有該法第26條第1項所定刑事優先原則之適用，亦即應先依刑事法律處罰原告鄒志強、王瑋，必刑事部分經不起訴處分、緩起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑裁判時，依同條第2項規定，被告始得依所得稅法第110條第1項規定裁處，且其裁處期間應自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算。但如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，行政罰之裁處權已因7年裁處期間之經過而消滅，因已不得為行政罰之裁處，自無刑事部分經緩起訴處分確定或無罪判決後，行政罰裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，自屬當然。
⑶依臺北地檢署105年5月18日北檢玉號102偵1729字第356
16號函覆本院略以：「本署檢察官因偵辦100年度偵字第15709號（分案時間：100年7月26日分案）稅捐稽徵法案件，發現鄒志強、王瑋、陳曉鳴、白致理、李順彰、陳惠麟等83人涉嫌違反稅捐稽徵法，因而於101年12月24日自動檢舉簽分偵辦，經本署於102年1月10日分案（案號：102年度偵字第1729號）。依上述時序所示，本署檢察官於100年7月26日至101年12月24日間之某時，即認上述6人有犯罪嫌疑，而發動偵查。」等語（本院卷第209頁）。
⑷另依臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15
900號函覆本院略以：「㈠法務部調查局福建省調查處前以謝毅民、段蓬麟、甘國秀分別擔任飛行員協會第三屆理事長（任期為民國90年至92年）、第四及第五屆理事長（任期為93年至100年）、第三屆秘書長（任期為90年至93年）期間，均明知飛行員協會所推動之國外飛安研究專案計畫（Airsafe Foundation）並非實際捐款，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AEROSAFE FOUNDATION INC、香港AEROSAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION
L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額20%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之不實名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶。詎謝毅民、段蓬麟、甘國秀仍以飛行員協會名義虛開收據，並交付予飛行員協會會員即雷嘯虎、李煥奎等人，用以取信於國稅局稅務人員而行使之，使雷嘯虎、李煥奎等人於申報年度個人綜合所得稅時，可依收據所載之金額申報列舉扣除額，以此方式幫助雷嘯虎、李煥奎等納稅義務人逃漏個人綜合所得稅捐。
嗣於100年7月26日收文分案，由本署檢察官以100年度偵字第15709號案件偵辦，因認謝毅民、段蓬麟、甘國秀涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌；謝毅民、段蓬麟另犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌而提起公訴，經臺灣臺北地方法院以103年度易字第115號判決有罪確定。㈡又據法務部調查局福建省調查處檢附上開案件之事證即雷嘯虎、李煥奎等人之更正前、後綜合所得稅核定通知書及飛行員協會開立捐款證明等文件顯示，雷嘯虎於93年至98年間持飛行員協會開立之不實收據，用以申報列舉扣除額，逃漏稅捐32萬5,000元，另李煥奎於93年至98年間亦以同法逃漏稅捐40萬6,000元，經本署檢察官於101年12月24日自動簽分包括雷嘯虎、李煥奎等飛行員協會會員共計83人，均涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌，之後雷嘯虎、李煥奎於偵查中就上開犯罪事實坦承不諱，本署檢察官以102年度偵字第1729號為緩起訴處分，復經臺灣高等法院檢察署於103年1月16日（按應為「14日」之誤植）以103年度上職議字第1066號駁回再議而確定」等語（本院卷第160至190頁、第237至269頁）。
⑸承上，於前開裁處權期間屆滿前，臺北地檢署即已於10
0年7月26日收受法務部調查局福建省調查處之移送書（本院卷第89至90頁），而分案進行偵查時起，即屬依行政罰法第26條第1項前段規定，開始對原告違反刑事法律部分進行追訴程序，此際被告針對原告各該年度綜合所得稅結算申報違反行政法上義務規定之裁處期間，即處於依法不能進行之狀態，並應自103年1月14日緩起訴處分確定之日，依行政罰法第27條第3項規定起算7年之裁處權期間，並至110年1月13日屆滿。是被告分別就原告違章行為，於104年4月29日對原告鄒志強作成罰鍰裁處書，並於同年6月18日送達（見原處分1卷第45、46頁）；於103年12月24日對原告王瑋作成罰鍰裁處書，並於104年1月15日送達（見原處分2卷第39、44-1頁）；於104年4月29日對原告陳曉鳴作成罰鍰裁處書，並於104年6月12日送達（見原處分3卷第41及47頁）；於104年5月5日對原告白致理作成罰鍰裁處書，並於104年6月18日送達（見原處分4卷第41、38頁）；於103年11月28日對原告李順彰作成罰鍰裁處書，並於104年1月20日送達（見原處分5卷第52至54頁、第68頁）；於103年11月28日對原告陳惠麟作成罰鍰裁處書，並於103年12月10日送達（見原處分6卷第38、87頁），自未逾裁處權期間。原告鄒志強、王瑋主張本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3項顯係不利於原告鄒志強、王瑋之法律，依稅捐稽徵法第48條之3規定，無適用餘地，並據以主張被告就本件原告鄒志強、王瑋93年度罰鍰之裁處權均已消滅云云，尚無可採。另原告主張原處分3、4、5、6亦均已罹於裁罰權之除斥期間云云，亦均核無足採。
4.又按前揭行政罰法第26條第1項前段所定「依刑事法律處罰」，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。而緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對刑事被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋，惟因實務上有不同見解，爰於行政罰法第26條第2項增訂「緩起訴處分確定」之文字，以杜爭議（100年11月23日行政罰法第26條第2項修正理由參照）。可知，100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2項及第27條第3項形式上雖增訂「緩起訴處分確定」等文字，惟實質上乃屬確認性之立法，亦即將解釋上當然屬於「不起訴處分」範圍內之「緩起訴處分確定」，予以明文化，以杜爭議。故無論「緩起訴處分確定」係發生於000年00月00日修正增訂上開文字前或增訂後，主管機關均得依行政罰法第26條第2項及第27條第3項規定行使裁處權。是原告主張100年11月23日行政罰法第27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題，且伊從未受到不起訴處分，被告藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於伊，違反「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」云云，亦不足採。㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告所為之原處
分1、2、3、4、5、6，認事用法，均無違誤，復查決定1、2、3、4、5、6及訴願決定1、2、3、4、5、6遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定1、2、3、4、5、6及原處分1、2、3、4、5、6（含復查決定1、2、3、4、5、6），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 惠 瑜法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
書記官 鄭 聚 恩