臺北高等行政法院判決
105年度訴字第987號106年8月3日辯論終結原 告 春秋有限公司代 表 人 張鑄被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 白靜淑
孫世興蔡佩蓉上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府105年6月22日新北府訴決字第1050560317號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落新北市○○區○○段397、405、405-1、4
11、416、441地號等6筆土地（重測前○○○區○○○段○○○○小段84-2、86-2、275、96-6、83-3地號土地，其中○○段405-1地號土地於99年10月30日分割自○○段405地號土地）；宗地面積分別為384.9、620.51、16.89、24,882.0
3、3,449.01、902.14平方公尺；登記為呂妹、呂眛、呂明生等3人所共有（持分各3分之1，下稱系爭土地），原經被告以呂妹、呂眛、呂明生等3人之繼承人為納稅義務人課徵地價稅在案。嗣呂明生之繼承人即訴外人呂長霖、呂振嘉於104年6月18日向被告提出陳情異議，並經新北市○○地政事務所（下稱○○地政事務所）104年6月29日新北中地登字第1043840532號函（下稱104年6月29日函）復被告，系爭土地為改制前（下同）臺北縣政府99年公告屬地籍清理清查辦法第3條第10款規定（即登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，尚難認定為設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮八十五番地之呂妹、呂眛及呂明生等3 人所有。被告審認系爭土地係供原告所經營之私立春秋墓園設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，遂以104 年10月20日新北稅中一字第1043542334號函，依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，指定原告自99年起為使用人，代繳系爭土地地價稅，並隨函檢送99年至10
4 年地價稅繳款書，應納稅額合計新臺幣（下同）230 萬6,
889 元（應納稅額每人每年各為12萬855 元、12萬885 元、12萬885 元、13萬5,446 元、13萬5,446 元、13萬5,446 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）系爭土地「應以呂妹之繼承人呂芳村等、呂眛之繼承人呂國源等、呂明生之繼承人呂阿六等為系爭地價稅之納稅義務人」，業經被告79年12月6 日北縣稅法字第84702 號復查決定在案（至今未遭撤銷）。被告也稱系爭土地自80年9 月1 日起由臺北縣政府代管，故80年至91年地價稅依當時未辦理繼承登記土地處理要點第18點之規定暫緩繳納，故未送達予繼承人，但該府於95年12月撤銷代管後，其95年至103 年地價稅仍由呂妹、呂眛與呂明生之繼承人負系爭土地之納稅義務並移送強制執行。且被告所附「財政部資訊中心查詢明細檔」也記載分別於104 年8 月24日、10
4 年9 月3 日及105 年5 月23日扣繳呂妹之95年至103 年之地價稅；另分別於104 年9 月7 日、8 日、9 日、14日、18日、10月19日及12月3 日扣繳呂眛97年至104 年之地價稅，可見系爭土地地價稅的納稅義務人應為土地所有權人之繼承人自無疑義，則本件要求「非土地所有權人」繳納地價稅即於法有違。（二）按地籍清理條例相關規定，被告並非主管機關，且其立法目的在「確保土地權利」而不是由被告逕自認定權屬不明。如有「住址記載不全或不符」者，由主管機關依地籍清理條例第3 條規定之程序辦理公告、由土地權利人或利害關係人於限期內申請更正登記（第32條），由登記機關受理登記（第6 至8 條）；如未於期限內登記，則由主管機關公告3 個月後（第13條）予以拍賣（第11條），該土地上之占有人可優先購買（第12條）；如「二次標售而未完成」者，則由主管機關囑託登記為國有（第15條）。由此可知，系爭土地僅是「土地登記簿未登載地址」，是繼承人未於限期內辦理登記，依法應由主管機關公告後拍賣或登記為國有，被告並無干涉與「變更法令」之權利。因此，被告指定原告繳納「登記為呂妹、呂眛、呂明生」土地之地價稅，並無依據。（三）被告104 年6 月30日新北稅中一字第1043519411號函說明三清楚載明「經與戶政機關調閱日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮八十五番地戶籍謄本，查得臺端先祖呂明生，又依59年不動產買賣契約書、59年7 月20日委託書、64年6 月12日公證書（64）戊公字第3852號及64年6 月12日不動產買賣附帶協議書影本等資料，提及旨揭土地為呂明生之遺產，且由臺端之父呂阿六為出賣人代表出售」，此與改制前行政法院79年度判字第1584號判決記載相符，足可認定系爭土地係王贊元向設籍於日據地址之呂傳金（呂妹之五男）、呂阿昌（呂眛之次男）及呂阿六（呂明生收養之螟蛉子）之代理人呂禮文（呂阿昌之次男）所購；因未辦理繼承登記，至今無法辦理買賣移轉登記。事實非常明顯，系爭土地在移轉前由各繼承人負納稅義務；移轉後則由王贊元負納稅義務，此與原告何干？未辦理繼承登記、更正登記與移轉登記均是事實，被告竟能稱此情況為「權屬不明」實與事實矛盾。況且，○○地政事務所早於79年就函知各繼承人（即呂芳村、呂國源與呂阿六）辦理繼承登記，則在「已知有繼承人」與「已知繼承人聯絡地址」情況下，卻未依前揭相關法令「逕為更正登記地址」、也未於登記期限屆滿後「國有登記」與「標售」，已有明顯疏漏，而由相關戶籍資料可知要查「呂明生之繼承人」並非難事，本件顯未依法實施「清查」。倘呂明生的權利範圍（1/3 ）為權屬不明，自可由登記機關按「各共有人登記之權利範圍合計不等於一」之事實，依同條第2 項「各相關共有人登記之權利範圍比例計算新權利範圍」之規定，逕為更正登記，將呂妹與呂眛的權利範圍自1/3 更正登記為1/2 ，然被告不但將呂明生的部份要求原告繳納，甚至包括「權屬已明」的呂妹及呂眛的部份，確有濫權行為。（四）承上，系爭地原共有權人既有繼承人，自難謂系爭地權屬不明。根據「未辦繼承登記土地處理要點」第6 點之規定，經公告或通知後逾3 個月仍未辦理繼承登記者，由地政機關報請縣政府執行代管，被告亦指出「系爭土地自80年9 月1 日起由臺北縣政府代管」，足證系爭6 筆土地確屬「未辦繼承」而非權屬不明。嗣上揭處理要點，88年8 月14日更名為「未辦繼承登記土地及建築改良物處理要點」，89年7 月25日以台內地字第8969741 號函停止適用，並同時訂定「未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點」。根據該作業要點第10點各款之規定，撤銷代管的情形僅有「辦妥繼承登記」或「所有權已移轉」，則被告答辯指稱，臺北縣政府於95年12月撤銷代管的理由是因「無地址與身分證字號」，顯然並非撤銷代管之理由。又戶籍與地籍登記均是在呂妹、呂眛、呂明生往生後才開始辦理，既未辦理繼承登記，其土地登記簿當然是未登載「地址」與「身分證字號」，實不能以此來證明「代管係屬有誤」，因此，被告以「撤銷代管」欲證「權屬不明」顯有未洽。（五）土地法第79條之1 第2 項原規定「代管期間」為9 年，故於80年9 月1 日代管之系爭6 筆土地原應於89年9 月1 日登記為國有，但因該條文於89年1 月
6 日修正為「列冊管理期間為15年」，而89年7 月25日制定之「作業要點」第9 點也規定：「修正公布前，已執行代管之土地，其代管期間應併入列冊管理期間計算」，顯然系爭
6 筆土地應於95年9 月1 日登記為國有。然而，系爭6 筆土地非但未於95年9 月1 日登記為國有，反而於95年12月以「法無規定之原因」撤銷代管，實有違法之疑義。倘系爭6 筆土地於95年9 月1 日登記為國有，也就不會發生「97年7 月
1 日施行地籍清理條例的適用問題」，也不會發生「99年公告屬地籍清理清查辦法第3 條第10款之土地」的問題，故本件訴訟之產生乃因相關機關未依法行政所致，原告並無承擔其過失之責任。在95年撤銷代管後，被告依稅捐稽徵法第21條之規定，仍向繼承人課徵22筆土地之地價稅，此已證明「凡未『辦妥繼承登記』之土地，並不因『未代管』或『撤銷代管』而否定其『未辦理繼承登記』之事實」的結論。況且，根據被告104 年6 月17日所印製之「呂妹33筆土地（含系爭6 筆土地在內）103 年地價稅課稅明細表」，此說明縱已實施地籍清理條例與公告，被告仍於104 年6 月17日認定22筆土地中的6 筆系爭土地為呂妹、呂眛、呂明生所共有且應由呂妹、呂眛、呂明生之繼承人負地價稅繳納義務，顯然本件確與地籍清理條例無關、更與99年公告無關。因此，本件的關鍵即在呂長霖與呂振嘉104 年6 月18日的「異議」，為何呂長霖與呂振嘉能收到17號剛印製的「課稅明細」且於18號就提出異議？為何一經異議就能讓被告改變「79年至104年6 月17日間的歷史事實」而廢棄行政法院的判決？（六）被告於101 年受「土地所有權人繼承人」之申請要求原告代繳系爭6 筆土地（呂明生部份）之地價稅，公函上記載之收文者即與臺灣新北地方法院104 訴258 號民事判決所載「呂阿六有五名子女，分別為呂圳龍（已歿）、呂寶秀、呂佳蓮、呂永順、呂永東……呂長霖、呂振嘉為呂圳龍之子」人名相符，且該案之444 地號重測前為83-10 地號，係83-3地號（即本件441 地號）於66年5 月24日逕為分割新增。顯見，系爭土地確為設籍於前揭日據地址之已故呂明生所有、且呂長霖、呂振嘉等人確為系爭土地所有權人呂明生之繼承人，足證系爭土地確非權屬不明。既然被告聲稱「尚難認定為設籍於日據地址之呂明生等3 人所有」，顯然應有「另一個呂明生」、且應有「另外6 筆非座落於春秋墓園的相同地號」！則該系爭土地之地價稅也應由「另一個呂明生的繼承人」負納稅義務，怎會將「非設籍於日據地址呂明生」的地價稅算到「設籍於日據地址呂明生」的頭上？（七）綜上所述，系爭土地是所有權人繼承人未依規定辦理繼承、更正與移轉登記，並非「權屬不明」，因此臺北縣政府公告並不能改變「未辦理登記」與「土地權屬」的事實，故被告的行政行為，不但違反相關規定，且有違法徵稅與違法圖利之情形。並聲明求為判決訴願決定及復查決定均撤銷。
三、被告則以：（一）查系爭土地及案外○○段444 、444-1 地號土地，因其繼承人逾期未向土地所在地之地政事務所辦理繼承登記，經○○地政事務所依行為時土地法第73條之1 規定，於80年間將該等土地報請臺北縣政府指定自同年9 月1日開始代管在案。嗣○○地政事務所查實後發現，被繼承人呂妹等3 人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及案外○○段444 、444-1 地號土地其被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載該等被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，是80年時○○地政事務所將系爭土地及案外○○段444 、444-1 地號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃以95年12月7 日北縣中地登字第0950016282號函陳報臺北縣政府，經該府以95年12月27日北府地籍字第0950864698號函撤銷代管，並經○○地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項在案，嗣後○○地政事務所再依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9 月1 日公告列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款（登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，是系爭土地屬地籍清理條例第32條規定之土地尚無疑義。（二）被告為釐清土地所有權人呂妹、呂眛、呂明生3 人所有坐落案外新北市○○區○○段389 地號等33筆土地地價稅之納稅義務人（含系爭土地及案○○○區○○段444 、444-1 地號等8 筆土地是否仍屬列入地籍清理清查辦法之土地），經詢據○○地政事務所，並經該所以
104 年6 月29日函查復系爭土地及案○○○區○○段444 、444-1 地號等8 筆土地，依臺北縣政府於99年9 月1 日公告，列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款之土地，並於登記簿註記公告字號，係屬地籍清理條例第32條規定之土地（除系爭土地外，亦包含同地段444 、444-1 地號土地）無誤，是原告主張83-10 地號土地（即系爭444 地號土地）係66年自83-3地號（即系爭441 地號土地）分割而來，僅有系爭土地屬地籍清理條例第32條土地之情形一節，容有誤解。（三）系爭土地其中397 、405 、411 、416 、441 地號土地因屬公共設施用地依法不應辦理標售外，另系爭405-1 地號土地新北市政府則尚未辦理標售。再按地籍清理條例施行細則第12條規定，系爭土地於新北市政府代為標售決標或二次標售未完成而登記為國有前，土地權利人或利害關係人仍可依地籍清理條例第32條規定向地政事務所申辦更正登記。基上，系爭土地迄今仍屬地籍清理清查辦法第3 條第10款之土地無疑，尚難認定該等土地之登記名義人「呂妹」、「呂眛」及「呂明生」，與原告主張設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮八十五番地之「呂妹」、「呂眛」及「呂明生」等3 人為同一人並為系爭6 筆土地之所有權人。（四）系爭土地經查係供原告所經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，原告對系爭土地有事實上之管領力，乃系爭土地之經濟上實質受益者，原告主張非系爭土地使用人一節，核無足採。又系爭土地其中397 、405 、411 、416 、441 地號等5 筆土地經都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局查明非屬公共設施保留地，是原核定按公共設施保留地稅率課徵該5 筆地號土地之99年至104 年地價稅，即有未洽，應改按一般用地稅率課徵地價稅，經重新核算99年至104 年地價稅應變更共計53
5 萬935 元（應納稅額每人每年各為27萬9,876 元、27萬9,
950 元、27萬9,950 元、31萬4,623 元、31萬4,623 元、31萬4,623 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本案應維持原核定補徵99年至103 年地價稅，並繼續課徵104 年地價稅，合計為230 萬6,889 元。（五）改制前行政法院79年度判字第1584號判決撤銷原處分及訴願決定、再訴願決定後，被告乃於79年12月作成復查決定將原處分予以撤銷。惟系爭土地自80年9 月1 日起由臺北縣政府代管，是被繼承人呂妹所遺33筆土地（含系爭土地）之80年至92年地價稅、呂明生所遺系爭土地之80年至92年地價稅及呂眛所遺31筆土地（含系爭土地）之80年至91年地價稅，被告爰依行為時未辦理繼承登記土地處理要點第18條規定，代管期間應繳納之地價稅暫緩繳納，故未送達予繼承人繳納。嗣經被告清查發現，系爭土地業經臺北縣政府於95年12月撤銷代管，遂依稅捐稽徵法第21條規定，就被繼承人呂妹所遺33筆土地（含系爭土地）、呂眛所遺31筆土地（含系爭土地）、呂明生所遺系爭土地，向其繼承人發單課徵核課期間內之地價稅【呂妹：
95 年 至103 年（92年至94年度逾核課期間註銷稅款）、呂眛：97年至103 年（92年至96年逾核課期間註銷稅款）、呂明生：95年至103 年（92年至94年度逾核課期間註銷稅款）】，惟逾滯納期滿後各繼承人仍未繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署強制執行（不包含呂明生103 年地價稅）。又因系爭土地及案外○○段444 、444-1 地號土地經臺北縣政府於99年9 月1 日公告列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款土地，尚無法確認權屬，被告乃將該8 筆土地自呂妹、呂眛地價稅歸戶冊內減列，不計入地價總額後，通知法務部行政執行署新北分署更正前開呂妹95年至103 年度地價稅及呂眛97年至103 年度地價稅之執行金額，並撤銷呂明生之95年至103 年地價稅（其中95年至98年地價稅撤銷後，已逾核課期間註銷稅款），另經查明系爭土地為原告所經營之「私立春秋墓園」占有使用，爰依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，指定系爭土地使用人即原告自99年起，負責代繳呂妹、呂眛、呂明生所遺系爭土地之地價稅，並檢送系爭土地之99年至104 年地價稅繳款書予原告繳納，並繼續核定105 年地價稅（非本案復查範圍）在案。（六）至原告主張被告所附「財政部資訊中心查詢明細檔」記載分別104 年8 月24日、104 年9 月3 日及105 年5 月23日扣繳呂妹之95年至103 年地價稅；另分別於104 年9 月7 日、
8 日、9 日、14日、18日、10月19日及12月3 日扣繳呂昧97年至104 年之地價稅，由此可見，系爭土地地價稅之納稅義務人應為土地所有權人之繼承人自無疑義一節。經查前開「財政部資訊中心查詢明細檔」扣繳呂妹之95年至103 年地價稅及扣繳呂昧之97年至104 年地價稅之課稅標的均未包含系爭土地，特予陳明。（七）綜上所述，被告指定系爭土地使用人即原告自99年起，負責代繳系爭土地地價稅，於法並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件兩造爭點為：被告指定系爭土地使用人為原告並代繳99年至104年地價稅，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款定有明文。
（二）次按土地稅法第3 條第1 項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」第4 條第1 項、第3 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」「第1 項第1 款至第3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」是地價稅雖以由土地所有權人繳納為原則，惟為便利地價稅之稽徵，乃規定例外情形得指定土地使用人負責代繳，並且於土地使用人負責代繳後，明定得以之抵付地租或向納稅義務人求償。又綜觀條文規定可知，第4 條第1 項第2 款「權屬不明者」，係指第3 條第1項所規定各款之權利歸屬不明。而於第1 款「土地所有權人」為納稅義務人時，所謂「權屬不明」，即係指土地所有權人究竟為何人並不明確，以至於稅捐稽徵機關無法逕行以土地所有權人為納稅義務人而核課地價稅。於此情形下，基於稽徵之便利性，稅捐稽徵機關依法即得本於職權，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，一方面可維護課稅之公平性，另一方面法律亦規定土地使用人於代繳地價稅後，得以之抵繳應付之地租或向納稅義務人求償，以兼顧代繳人之權利。
（三）查依土地建物查詢資料所載，系爭土地登記所有權人為呂妹、呂眛、呂明生等3 人（持分各1/3 ），經臺北縣政府99年9 月1 日北府地籍字第09908358711 號公告，列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款（即登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）土地，有土地建物查詢資料可稽（見原處分卷第81頁至第90頁）。復經被告再就系爭土地之權屬詢據○○地政事務所，經該所以104 年6 月29日函查復略以：「說明三、經本所調閱○○段397 、405、411 、416 、441 地號（重測前之地號分別為○○○段○○○○小段84-2、86-2、275 、96-6、83-3地號；○○段444 地號重測前之地號為○○○段○○○○小段83-10地號，於66年5 月24日逕為分割自同段小段83-3地號；○○段444-1 地號於99年10月30日逕為分割自同段444 地號；○○段405-1 地號於99年10月30日逕為分割自同段405地號）等5 筆土地相關登記資料，均無日據登記簿可稽，土地臺帳及光復初期土地登記簿關於所有權人『呂眛』、『呂妹』、『呂明生』部分，僅記載姓名，住址為空白，因土地資料不全，無從依上開規定審認登記名義人與其他標的已列冊未辦繼承管理之被繼承人為同一人，是本所前於95年12月7 日函向改制前臺北縣政府陳報上述情形，並經該府以95年12月27日函撤銷代管呂眛等3 人所有○○○段○○○○小段83-3、83-10 、84-2、86-2、96-6、275地號等6 筆土地，並塗銷上開土地登記簿列冊管理之註記事項，嗣後再依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定依臺北縣政府於99年9 月1 日公告列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款（登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，並於登記簿註記公告字號，是○○段397 地號等8 筆土地，屬地籍清理條例第32條規定之土地尚無疑義。」有該函及檢附之相關資料附卷足憑（見原處分卷第317 頁）。是系爭土地經登記機關中和地政事務所查明因土地資料不全，屬地籍清理條例第32條規定之土地，堪認屬實。
（四）又系爭土地係供原告所經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用一節，復經新北市政府民政局101 年7 月18日查復，該墓園經臺灣省政府62年1 月17日府社三字第6749號令核准設置，該墓園坐落於系爭土地及案外25筆土地，目前墓園管理人為張鑄；另依上開墓園網站所載，服務項目包含「墓地永久使用」、「墓地短期租用」、「納骨牆永久使用」、「納骨塔永久使用」、「納骨塔短期租用」等，使用者須向該墓園簽訂使用契約或租用契約，並支付使用價款或租金後始可使用，此有新北市政府民政局101 年7 月18日北民生字第1012098227號函（見原處分卷第159 頁）及臺灣省政府62年1 月17日府社三字第6749號令（見原處分卷第158 頁）、78年10月2 日78北府社一字第304315號函（見原處分卷第156 頁）、私立春秋墓園網相關資料（見原處分卷第144 頁）附卷可稽。是原告為系爭土地使用人一節，亦堪認定。
（五）依上說明，系爭土地既因登記所有權人呂眛、呂妹、呂明生部分，僅記載姓名，住址為空白，而有「登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者」之情事，並經土地登記機關審認核屬地籍清理條例第32條規定之土地，亦已依法進行地籍清理之相關程序，已如前述。依法土地權利人或利害關係人得檢附相關證明文件申請更正登記，以維護其權益，惟在土地權利人或利害關係人未辦理更正登記前，系爭土地仍屬地籍清理清查辦法第3 條第10款規定之土地無訛。是基於地價稅之稽徵便利性與課稅之公平性，被告審認無法確認系爭土地所有權之歸屬，而依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定指定系爭土地使用人即原告自99年起，負責代繳已故呂妹、呂眛、呂明生等3 人之地價稅及課徵99年至104 年地價稅等情，核屬有據。又系爭土地其中397 、405 、411 、416 、441 地號土地業經核准設置春秋墓園並營運在案，是否仍留供各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得而屬公共設施保留地尚有疑義，嗣經被告函詢新北市政府城鄉發展局以105 年2 月16日新北城開字第1050212431號函查復略以：「說明二、有關旨揭地號土地之土地使用分區、都市計畫發布日期、都市計畫公共設施保留地相關認定原則及內政部相關函釋內容，業經新北市政府104 年7 月1 日新北府城測字第1041157417號函、本局104 年12月30日新北城開字第1042459511號函及10
5 年1 月12日新北城開字第1050006771號函函告在案，另依新北市政府殯葬管理處105 年1 月28日上開號函示旨案土地業經臺灣省政府62年1 月17日府社三字第6749號令照准，則尚符內政部87年6 月30日函釋內容所稱非留供各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地。」（見原處分卷第346 頁）。是上開5 筆土地既經被告查明非屬公共設施保留地，其原核定按公共設施保留地稅率課徵上開5 筆土地之99年至104 年地價稅，即有未洽，經被告重新核算系爭土地99年至104 年地價稅應變更為共計535 萬935 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定應納稅額合計為230 萬6,889 元（見原處分卷第399 頁至第441 頁），於法亦無不合。
（六）原告固主張系爭土地登記名義人呂妹、呂眛、呂明生均各有繼承人，僅係未辦理繼承登記，難謂系爭土地權屬不明，並以改制前行政法院79年度判字第1584號判決及日據時期原戶口調查簿影本等資料為其論據（見本院卷第20頁以下）。查上開判決係關於由原告代繳系爭土地76年地價稅之爭執，經判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分後，被告於79年12月作成復查決定將原處分予以撤銷（見本院卷第39頁被告79年12月6 日北縣稅法字第84702 號復查決定書）。而本件則係指定原告自99年起為使用人代繳系爭土地99年至104 年之地價稅，其訴訟標的並不相同，該判決尚無拘束本件之效力。況系爭土地既係另經臺北縣政府於99年9 月1 日公告，列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款之土地，並於登記簿註記公告字號，屬地籍清理條例第32條規定之土地，已如前述。則在土地權利人或利害關係人未依相關規定申請更正登記前，被告審認系爭土地無法確認權屬，而依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，指定原告自99年起為使用人，代繳系爭土地99年至104 年地價稅，並無不合。原告此部分主張，尚難憑採。又依○○地政事務所104 年6 月29日函所示，系爭土地及案○○○區○○段444 、444-1 地號等8 筆土地，均屬地籍清理條例第32條規定之土地，是原告主張83-10 地號土地（即系爭
444 地號土地）係66年自83-3地號（即系爭441 地號土地）分割而來，僅有系爭土地屬地籍清理條例第32條土地之情形一節，應有誤會。至原告主張臺北縣政府以95年12月27日函撤銷代管系爭土地有違誤；及質疑本件爭執係相關機關未依法行政所致云云，核係另一問題，在相關行政處分效力仍然合法有效存在之情形下，原告此部分主張，亦難據為有利之認定。
（七）綜上所述，被告審認系爭土地既經臺北縣政府於99年9 月
1 日公告，列屬地籍清理清查辦法第3 條第10款之土地，並於登記簿註記公告字號，屬地籍清理條例第32條規定之土地等情，因認無法確認系爭土地權屬，而指定原告自99年起為使用人，代繳系爭土地99年至104 年地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
書記官 樓琬蓉