臺北高等行政法院判決
105年度訴字第994號106年1月19日辯論終結原 告 醫療財團法人徐元智先生醫藥基金會代 表 人 徐旭東訴訟代理人 莊瑜敏 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美 （局長）訴訟代理人 林慧雅
王怡茹上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月4日台財法字第10513919230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告代表人為何瑞芳，嗣訴訟繫屬中於民國106年1月16日變更為許慈美，並由許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告97年度機關團體作業組織所得稅申報案件，前經被告核定應納稅額新台幣（下同）68,499,753元，扣除當年度尚未抵繳之扣繳稅額881元後，應補徵稅額68,498,872元，並經原告於103年1月24日繳納在案。嗣原告具文主張97年度列報銷售貨物或勞務以外之捐贈收入中之270,000,000元（下稱系爭款項），係為籌措亞東醫院第二院區興建經費之指定用途捐款，惟受領捐款當年度，尚未取得臺北縣（現改制為新北市）政府工務局核發之建造執照，無法依照前行政院衛生署（現為行政院衛生福利部，下稱衛福部）所核准之計畫，於收受捐款年度動支該筆款項，申請更正系爭款項遞延至99年度實際支用時認列收入，並將該筆款項之會計項目由「捐贈收入－未受限」變更為「捐贈收入－暫時受限制」，申請更正97及99年度之結算申報，經被告以104年7月23日財北國稅審一字第1040025546號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱
免稅標準）第2條第1項及第3條第1項規定可知，免稅標準規定銷售貨物或勞務之所得原則應課徵所得稅，但考慮鼓勵機關團體儘量從事與其創設目的有關活動，其因而增加之活動經費支出，不足由其銷售貨物或勞務以外之收入（例如捐贈收入）支應者，得自銷售貨物或勞務之所得項下扣除，使其營利行為之所得免稅，此為例外排除銷售貨物或勞務之所得應予課稅之情形。查原告97年度機關團體作業組織所得稅申報案件，經被告核定屬「銷售貨物或勞務之收入」金額為7,710,041,238元（含停徵所得稅之證券、期貨交易所得2,175,542元），「銷售貨物或勞務之支出」7,187,126,302元，銷售貨物或勞務之應稅所得520,739,394元（下稱A，即7,710,041,238元-2,175,542元-7,187,126,302元）。至於「銷售貨物或勞務以外之收入」為1,154,977,911元（含依所得稅法第42條第2項不計入所得額課稅之股利淨額747,304,412元），「與創設目的有關活動之支出」為654,334,477元，計算出創設目的有關活動之餘絀數為-246,660,978元（下稱B，即1,154,977,911元-747,304,412元-654,334,477元）。
銷售貨物或勞務之所得經彌補與創設目的有關活動之虧損數，並減除前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額39,401元後，課稅所得額為274,039,015元（下稱C，即A-B-39,401元），核定應納稅額68,499,753元，扣除當年度尚未抵繳之扣繳稅額881元後，應補徵稅額68,498,872元。前開所謂「銷售貨物或勞務以外之收入」既包含捐贈收入，則該筆指定用途捐款收入自亦為其計算基礎。因此原告97年度該筆指定用途捐款收入，自為該年度租稅債務核定之必要且不可分之事實基礎。以本案為例，於「與創設目的有關活動之支出」不變之情況下，加計該筆指定用途捐款收入，B之數額為-246,660,978元，C值為274,039,015元，若未加計該筆指定用途捐款收入，B之數額將為-516,660,978元，C值則為4,039,015元。顯見該筆指定用途捐款性質及時點之認定將直接影響創設目的有關活動之餘絀數B及應稅所得額C，自屬核定當年度租稅債務數額之不可分割之基礎事實，訴願決定無異將此必然影響應納稅額之捐款收入割裂認定，並進而論證被告未就指定用途捐款課稅，顯屬違誤。
㈡原告為醫療財團法人，非公司組織之營利事業，其財務報告
之編製及所適用之會計基礎，非所得稅法所規範，而應依醫療法人財務報告編製準則（下稱編製準則）之規定，而依編製準則第1條及醫療法第11條規定可知，衛福部為認定醫療機構財務報告之主管機關，其對此具有事務管理之權限。復按編製準則第4條及第20條第7款規定，原告為醫療財團法人，應採權責發生制為其會計基礎，且原告於97年度新建第二院區所募集之捐款，為指定用途之捐贈收入，應將該捐贈收入歸類為捐贈收入-暫時受限。再按編製準則第18條規定，醫療財團法人資產負債表淨值之計算，於計算本期餘絀乃屬於未受限淨值部分，與其他暫時受限淨值及永久受限淨值無關，上述三種捐贈收入乃應分別列入計算，可見本案指定用途之暫時受限之捐贈收入，應列入暫時受限之淨值計算，不應於97年度本期餘絀列入計算，依規定應俟其限制解除，即於99年度實際用於新建第二院區時，方列入該年度收支餘絀計算。又按醫療法第34條第2項及第5項定，原告依醫療財團法人會計準則重分類其97年度新建第二院區所募集之捐款至「捐贈收入-暫時受限」科目並更正重編97年度至99年度之財務報告，業於104年4月21日經衛福部以衛部醫字第1041662181號函同意將原告重編之96年度至99年度財務報告存作查考。且於該函文中之說明二亦載明：「…旨揭財報重編係為申請財政部核准重新審定免除97年度之補稅金額…」，可知該會計項目由「捐贈收入-未受限」變更為「捐贈收入-暫時受限制」不僅係符合該項金額真實支用之情形，更係具有財務及稅務上之實際意義，衛福部之變更存查函，係基於其事務管理權限所為之決定，自屬一行政處分。末按，臺北高等行政法院104年訴字第315號判決意旨所揭示之「行政處分之構成要件效力」，本件關於捐贈收入之分類，其目的事業及法令主管機關既為衛福部，自應以衛福部依編製準則就本案所為之行政處分認定為主，財政部對於該筆特定用途捐款收入，並無判斷其捐贈收入性質之事務權限，其一旦經衛福部認定其捐贈收入類別，其判斷即屬衛福部針對此公法上具體事件所為之決定，而為一行政處分，原告據更正後之捐贈收入向被告更正應納稅額，被告僅得視該更正後之捐贈收入作為更正應納稅額之構成要件基礎事實，不應有與衛福部相歧異之決定。
㈢按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項為
營利事業所得稅上之「財稅差異」調整之依據，惟原告並非營利事業單位，其申報係適用免稅標準而非營所稅查核準則之規定，並無所謂之「財稅差異」可言。原告之財務報表既經主管機關（衛福部）就該筆指定用途收入之會計項目予以調整，此表示該筆指定用途捐款收入會計處理確已獲得目的主管機關衛福部認可，應依擴建計畫實際進度遞延至99年度認列，原告據以向被告申請更正97年度至99年度之應納稅額，被告自應依該更正後之財務報表予以更正。況被告若僅執B項不得扣除指定用途捐贈收入之見解，惟亦尋無任何稅捐法律或法律明確授權之法規命令規定之法令依據，何來有財稅差異調整之規範基礎可言。今被告無視衛福部之准予更正備查，逕予否准依更正後財務報表調整應納稅額，自屬違法。
㈣原告收受該筆指定用途捐款收入，依主管機關會計處理準則
規定，應遞延至99年度解除限制實際動用時，始可列入銷售貨物或勞務以外收入。詎料，被告不僅未查明實情，未考慮主管機關會計處理準則對原告之有利規定，於訴願決定中竟又以「本件訴願人依醫療財團法人財務報告編製準則第18條第2項規定變更會計項目為『捐贈收入-暫時受限制』之指定用途捐款（現金），係源自民間之捐贈收入，尚非屬未配合政府政策所具領之政府機關獎勵補助款，自非29號公報之適用對象，爰尚無前開本部93年令釋之適用。」作為否准原告申請更正之理由。惟原告取得該筆指定用途捐款收入既係源自民間，本就與「遞延政府捐贈收入」無涉，亦非以會計準則第29號公報判斷系爭指定用途捐贈收入之會計科目性質，是訴願決定據此作為支持違反衛福部具構成要件效力之認定，又以規範營利事業之財政部93年8月23日台財稅字第09304531790號令釋（下稱財政部93年令釋）作為本案之法令依據，實屬無稽。退步言之，本案原告新建第二院區，係為協助政府提升醫療品質，提供民眾優質的人性化醫療及照護服務，並為國家社會負起更大醫療責任，其所達成之公益效果，實不因捐贈之主體為政府或民間企業而有不同，因此在適用稅負減免之判斷上，自不應異其效果。系爭訴願決定導致機關團體接受民間企業之捐款無法遞延認列收入，形成較接受政府捐贈更為不利之稅負效果，實有違行政程序法第6條之公平原則，而應予撤銷。
㈤原告自96年底時，即已函請各關係企業捐贈，以支應新建計
畫所需經費，並強調捐贈款項係指定用途專款專用，經各關係企業董事會審慎評估並同意後，原告方於97年6、7月間獲得系爭指定用途捐款收入。而自97年10月22日起前行政院衛生署陸續核准第二院區各科別之病床數，此時新建第二院區之計畫方可謂已具體確定且勢在必行，同時依前行政院衛生署97年10月22日以衛署醫字第0970043127號函文之說明四，要求原告應於文到後6個月內向地方營建主管機關申請核發建造執照，原告遵其規定於98年5月14日經前台北縣工務局核發建造執照。而原告新建工程之設計、擬定及相關行政流程所需之費用，係先以第一院區歷年所結餘款項支應，俟部分基礎及結構體工程施作時，始動支上述指定用途捐款，此更足以顯示系爭指定用途捐款收入確係專為新建第二院區所為之捐贈，自應將其會計科目正確表達為「捐款收入-暫時受限270,000,000元」。次按，會計上決定當期損益的程序，應遵循「收入與費用配合原則」，此係指損益的計算所涉及之收入與費用兩項必要要素，其差異便為當期損益。原告係完全依衛福部之意見確實執行系爭捐款之指定用途，因此，自應於系爭指定用途捐款收入實際動支發生費用支出之年度，認定其收入之年度，方符收入費用配合原則。
㈥末按財團法人醫院從事公益慈善活動，乃為協助政府提升醫
療品質，提供民眾優質的人性化醫療及照護服務，並為國家社會負起更大醫療責任，原告配合政府衛生醫療政策，厚植教學與醫學研究發展空間，一方面能協助政府照顧國民健康，另一方面能減輕政府肩負國民醫療之鉅額財務負擔，政府理應大力支持與獎勵。倘非原告自企業募得善款並全數投注於醫院擴建之醫療公益事業，政府為使民眾獲得如原告提供一般之妥善醫療照護服務，而由政府自行擴建大型醫療院區，勢必增加鉅額之國家財政支出。況且，該筆指定用途捐款之目的，在於擴建醫療院區，其工程規模龐大，且具有高度之公益性，相較於一次性之公益活動或晚會等，屬於持續性之高度公益給付，且其執行本即須數年之累積，相關之費用亦可能分散於數年度，若該筆捐贈收入不能遞延，無異是將捐贈之款項繳稅給國家，而失去捐款者之本意，將會使社會大眾對於捐款卻步，不僅有害於公益勸募，亦嚴重違反政府鼓勵社會各界積極從事公益事業之意旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應依原告103年1月24日之申請作成准許更正97及99年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報內容之處分。
四、被告則以：㈠原告97年度結算申報銷售貨物或勞務之收入為7,710,041,23
8元（含停徵所得稅之證券、期貨交易所得2,175,542元），銷售貨物或勞務之支出7,187,126,302元，銷售貨物或勞務之應稅所得為520,739,394元。銷售貨物或勞務以外之收入為1,154,977,911元（含依所得稅法第42條第2項不計入所得額課稅之股利淨額747,304,412元），與創設目的有關活動之支出654,334,477元，與創設目的有關活動之餘絀數為-246,660,978元。銷售貨物或勞務之所得經彌補與創設目的有關活動之虧損數，並減除前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額39,401元後，課稅所得額為274,039,015元（520,739,394元-246,660,978元-39,401元=274,039,015元），核定應納稅額68,499,753元，所納稅款係對銷售貨物或勞務所得課徵所得稅，尚無原告所稱對該筆指定用途捐款課稅問題。縱原告主張系爭指定用途捐款既經列入銷售貨物或勞務以外之收入之一項，屬於整體稅基之一環，將影響應納稅額之計算，仍不改「捐贈收入-未受限」更正為「捐贈收入-暫時受限制」同屬捐贈收入之性質，被告將該指定用途捐款計入當年度捐款收入，並無違誤。
㈡原告主張其應納稅額之申報及核定應以衛福部財務報表及核
准之結果作為稅務核課依據，惟查衛福部104年4月21日衛部醫字第1041662181號函，係僅就原告重編96至99年度財務報告乙案，表示收悉並將存作查考，並未改變其同屬捐贈收入性質之認定。原告於97年度收受捐款，屬非銷售貨物或勞務之收入，其會計處理應依編製準則第4條規定，於收入實現時視為權責已發生，即於當年度認列收入，尚無原告所稱因適用查核準則第2條第2項規定致產生「財稅差異」之情形。
㈢又營利事業具領政府補助款，係配合補助機關之施政計畫所
為，在具領前不僅須符合補助機關所定要件，尚須提報使用計畫及籌措配合款，具領後亦須接受不定期稽核，執行如未符原訂計畫，則補助款項即被追回。因此政府補助款之特性，係具有附隨協力施政義務之款項，應屬誘導性（補助性）行政指導措施之一。政府如藉課稅方式於補助當年度一次取回25%（現行營利事業所得稅稅率為17%）之補助款，如此不僅原先補助之政策目的難以實現，且受補助之營利事業附隨之協力義務並未相對減輕，爰頒訂財政部93年令釋，同意接受政府機關補助款之營利事業以『遞延政府捐助收入』科目入帳。原告取得關係企業之捐款，雖明定係用於亞東醫院第二院區之興建所需，然該款項執行情形之追蹤控管，與政府機關之作法迥異，尚不宜擅自擴充解釋援引套用。再者，本案之捐贈人於97年度列報捐贈支出，已達到稅賦減免之效果，自有別於會計準則第29號公報之適用情形，爰尚無前開財政部93年令釋之適用。另編製準則第18條第2項係規定醫療法人之財務報表應附註揭露永久受限淨值及暫時受限淨值之受限原因、種類及金額等，尚無醫療法人收受指定用途捐款得遞延認列收入之相關規範。
㈣本案捐贈人已於97年度列報捐贈支出，倘如申請將該捐贈收
入遞延至99年度始認列醫療財團法人之收入，將造成國庫稅收補貼與受贈人收入非屬同一年度之不合理情形，本案之捐贈支出適用25%稅率，倘將收入遞延至99年度認列，則收入適用之稅率為17%，影響稅收。
㈤按編製準則第20條規定可知，醫療法人之非醫務活動收益及
費損應包含捐贈收入，並應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為捐贈收入-未受限、捐贈收入-暫時受限及捐贈收入-永久受限三類。原告所稱暫時受限制之捐贈收入既無法於當年度動支，自不應列入當年度之收入，應先行計入暫時受限淨值，俟捐贈收入限制解除後，轉入本期餘絀，並重分類至未受限淨值之主張，顯與該編製準則之規範相悖。依衛福部網站上公告醫療財團法人財務報表之範例，收支餘絀表中之非醫務活動收益項下係將捐贈收入區分為未受限、暫時受限及永久受限，並於本期稅後餘絀欄位分別計算永久受限、暫時受限及未受限之餘絀數。尚無原告所稱無須將暫時受限之指定用途捐款列入當年度收入而先行計入暫時受限淨值之情形，原告之主張，洵無足採。
㈥另被告以105年9月10日財北國稅審一字第1050035040號函，
請衛福部就系爭指定用途捐款究應認屬受贈年度之收入而計入當期餘絀數，抑或免列受贈年度收入而逕計入資產負債之淨值-暫時受限淨值等相關帳務處理問題釋疑，並提供法令依據，案經該部以105年11月29日衛部醫字第1051668358號函復在案，依據衛福部上揭公文所示，原告主張將系爭指定用途捐款不計入當期餘絀而逕列入資產負債表之暫時受限制淨值，於法顯有未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭點在於原告申請97年度系爭「捐贈收入－未受限」2億7千萬元，變更為「捐贈收入－暫時受限制」，遞延至99年度之捐贈收入，被告予以否准，是否適法有據？爰判斷如下：
㈠相關規制：
⒈按所得稅法第4條第1項第13款規定：「左列各種所得，免納
所得稅︰一、……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」。
⒉次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者
，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。但符合下列情形之一者，不在此限：……（二）當年度結餘款超過新臺幣50萬元，已就該結餘款編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意。……」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅」教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款第2目及第3條第1項所規定。
⒊又按醫療法第11條：「本法所稱主管機關：在中央為行政院衛生署；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。
」第34條規定：「（第1項）醫療法人應建立會計制度，採曆年制及權責發生制，其財務收支具合法憑證，設置必要之會計紀錄，符合公認之會計處理準則，並應保存之。（第2項）醫療法人應於年度終了五個月內，向中央主管機關申報經董事會通過及監察人承認之年度財務報告。（第3項）前項財務報告編製準則，由中央主管機關定之。」。
⒋再按編製準則第5條「（第2項）醫療法人財務報表分類如下
：一、醫療財團法人：財務報表應包括資產負債表、收支餘絀表、淨值變動表、現金流量表及其附註或附表；……二、醫療社團法人：財務報表應包括資產負債表、損益表、社員權益變動表、現金流量表及其附註或附表；……（第3項）前項主要報表及其附註，除新設立之醫療法人外，應採二期對照方式編製。」、第9條第5項：「第5條第2項第1款所定醫療財團法人資產負債表，其項目分類如下：一、資產：……二、負債：……三、淨值：（一）永久受限淨值。（二）暫時受限淨值。（三）未受限淨值。（四）淨值其他項目。」、第18條第1項：「第9條第5項第3款所定醫療財團法人資產負債表之淨值，其科目分類與其帳項內涵及應註明事項如下：一、永久受限淨值：……二、暫時受限淨值：指醫療財團法人因下列因素所形成之淨值：（一）接受捐贈及其他資產流入，因法令規定或捐贈人所設約定之限制，該限制可因時間之經過或醫療財團法人依循該約定之行動而解除者。（二）前目資產之增值或減損。（三）捐贈人所設之約定，因時間之經過或因醫療財團法人依循該約定之行動而解除，因而產生與其他類別淨值間之重分類。三、未受限淨值：……
四、淨值其他項目：……。」、第20條「第5條第2項第1款所定收支餘絀表、第二款所定損益表之科目分類與其帳項內涵及應註明事項如下：……四、非醫務活動收益及費損：指非因提供醫療服務所發生之收益及費損，包括……捐贈收入……七、醫療財團法人應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為捐贈收入－未受限、捐贈收入－暫時受限及捐贈收入－永久受限三類……十、本期淨利或淨損：指本期之盈餘或虧損。本期淨利或淨損於醫療財團法人，稱為本期餘絀。」第25條：「（第1項）財務報表及重要會計科目明細表之名稱如下：一、資產負債表：指下列資產、負債及淨值或社員權益科目明細表：……二、收支餘絀表或損益表：指下列收支餘絀科目明細表或損益科目明細表：（一）醫務收入明細表。（二）醫務成本明細表。
（三）管理費用明細表。（四）非醫務活動收益、費損明細表。三、淨值變動表或社員權益變動表。四、現金流量表。（第3項）第一項財務報表及會計科目明細表之格式，由中央主管機關定之。」。
㈡查原告97年度機關團體作業組織所得稅結算申報案件，經被
告於102年11月4日核定銷售貨物或勞務之收入7,710,041,238元（含停徵所得稅之證券、期貨交易所得2,175,542元），銷售貨物或勞務之支出7,187,126,302元，銷售貨物或勞務之應稅所得為520,739,394元（7,710,041,238元－2,175,542元－7,187,126,302元）。銷售貨物或勞務以外之收入為1,154,977,911元（含依所得稅法第42條第2項不計入所得額課稅之股利淨額747,304,412元），與創設目的有關活動之支出654,334,477元，與創設目的有關活動之餘絀數為負246,660,978元（1,154,977,911元－747,304,412元－654,334,477元）。上開銷售貨物或勞務之所得520,739,394元，經彌補與創設目的有關活動之虧損數246,660,978元，並減除前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額39,401元後，課稅所得額為274,039,015元（520,739,394元－246,660,978元－39,401元），被告乃核定應納稅額為68,499,753元（274,039,015元×稅率25%－累進差額10,000元），扣除當年度尚未抵繳之扣繳稅額881元後，應補徵稅額68,498,872元（核定通知書見訴願卷二第13頁），且系爭稅額68,498,872元業經原告於103年1月24日繳納在案（見本院卷第53頁）。上開事實為兩造所不爭執，堪予認定。
㈢系爭捐贈2億7千萬元係於97年間，由亞洲水泥公司、東聯化
學公司及裕民航運公司，各捐贈款項7千萬元、5千萬元、1億5千萬元，合計2億7千萬元（見訴願卷二第247頁）而來；原告係上開三家公司之直接或間接持股股東，且原告與上開三家公司之董事長均為徐旭東（訴願卷二第245頁），先予敘明。
㈣編製準則所稱財務報告，指財務報表、重要會計科目明細表
、其他依本準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明，財務報表應包括資產負債表、收支餘絀表、損益表等。所謂「資產負債表」係用以表達一會計個體在特定日期財務狀況的報表（表達資產、負債、權益及其相互間關係等事項）。至於一會計個體在一段特定期間（如一年度）內之經營所生收入、費損等而致淨利（餘）或淨損（絀）之組成項目及結果等，於醫療社團法人以「損益表」表達，於醫療財團法人則以「收支餘絀表」表達，其本期淨利或淨損於醫療財團法人，稱為本期餘絀（編製準則第5條第1項、第20條參照）。
㈤原告主張97年度列報系爭捐贈2億7千萬元，係為籌措亞東醫
院第二院區興建經費之指定用途捐贈，該捐贈收入係於99年度實際支用，自不應列入97年度之收入，應遞延至99年度實際支用時始認列收入等語。首按編製準則第20條規定，醫療財團法人收支餘絀表「非醫務活動收益及費損」科目包括捐贈收入，並應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為捐贈收入-未受限、捐贈收入-暫時受限及捐贈收入-永久受限三類，可見捐贈收入應予分類，以更詳盡表達財務狀況，但並無暫時受限之捐贈不列入收支餘絀表之例外規定；次按編製準則第25條規定，「非醫務活動收益、費損明細」為收支餘絀表之重要科目，而捐贈收入不論係未受限、暫時受限及永久受限之捐贈，均屬非醫務活動收益，均應列入收支餘絀表，並無例外；再按中央主管機關依編製準則第25條第3項授權，所定收支餘絀表及會計科目明細表之格式，其於非醫務活動收益項下，係將捐贈收入區分為未受限、暫時受限及永久受限，並於本期稅後餘絀欄位分別計算永久受限、暫時受限及未受限之餘絀數（本院卷第151頁），可見上開三類捐贈均應列入收支餘絀表「非醫務活動收益、費損明細」項下，並無例外。且原告於97年度收到系爭捐贈2億7千萬元，為兩造不爭執之事實，依上開規定，不論系爭捐贈屬捐贈收入-未受限、捐贈收入-暫時受限及捐贈收入-永久受限，均應列入97年度收支餘絀表「醫務活動收益」科目，原告主張將系爭捐贈變更為「捐贈收入－暫時受限制」分類，而暫時受限制之捐贈收入無法於97年度動支，自毋庸列入97年度收支餘絀表，應先行於資產負債表計入暫時受限淨值，俟捐贈收入限制解除後，轉入本期餘絀，並重分類至未受限淨值，被告應准原告將該款項遞延至99年度實際支用時始認列收入，並將該筆款項之會計項目由「捐贈收入－未受限」變更為「捐贈收入－暫時受限制」等語，核與上開規定不符，為不足採。被告將系爭捐贈款計入97年度捐款收入，並無違誤。
㈥雖原告主張系爭捐贈實際於99年度動用，依收入費用配合原
則，應於99年度認列為收入云云。惟查，原告重編後之97年度收支餘絀表仍將系爭2億7千萬元認列為「97年度之收入」，並用以「配合97年度之費用項目」，而併為97年度「本期餘絀」之結算，此觀原告之更正前後財務報表即明，可知原告於103年度重編97年度之收支餘絀表時，係「有意」不將系爭收入2億7千萬元配合99年度之費用，則系爭2億7千萬元之收入，是否果如原告所稱保留至99年度始有所支用，已有疑義。又按會計學上遞延項目係指已有實際現金之收付，並已記帳，僅尚未賺得之收益或耗用之費用。此種預收收益或預付費用，日後因財貨及勞務陸續提供或耗用，而成為已實現之收益或已發生之費用，致原記錄之性質發生變化，應在年終時將實現部分轉列為收益或費用。以遞延收入而言，係屬預收之收益，指尚未提供財貨或勞務之前，先行收納之款項，但如因故不能提供財貨或勞務時，對已收之款項有退還之義務，故具遞延負債之性質。惟本件捐贈收入係無償收入，於原告之擴建計畫未獲核准前即受捐贈，原告對捐贈人並無相對應提供財貨或勞務之義務，亦無退還款項予捐贈人之義務，核與會計學上遞延收入性質，尚屬有間；且無論如何分類系爭捐贈收入，皆仍屬97年度收入科目，應於97年度收支餘絀表全數認列，始符合編製準則第20條規定。質言之，不論97年度收支餘絀表所記載之捐贈收入係「捐贈收入－未受限」、或「捐贈收入－暫時受限」、甚或「捐贈收入－永久受限」，均屬當年度收支餘絀表內所載之當年度損益項目，就暫時受限或永久受限之捐贈收入，並無例外遞延至以後年度認列之規定，原告所稱系爭捐贈收入經指定用途應准予遞延至99年度始認列云云，委不足採。況查機關團體當年度之支出縱有低於基金之每年孳息及其他各項收入60%者，依免稅標準規定，如已就該結餘款編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意者，即暫時得免就該結餘款核課所得稅。倘再就機關團體之指定用途捐款予以遞延認列收入，恐將造成前揭規定形同虛設，機關團體僅須自行認定其收受之捐款是否屬指定用途，遇有支出比未達60%之情況，即自行將收入列屬指定用途並遞延認列收入，即可免編列保留計畫，並免由主管機關查明同意續由稽徵機關列管，以達結餘款永久免稅之弊端。
㈦觀諸原告歷年收支餘絀表所載收入，均是一貫於款項「收取
」年度認列捐款收入，此有原告歷年財務報表所揭露「重要會計政策彙總……收入認列……本基金會收入認列之會計處理……捐款收入係於收取時認列收入」之事項在卷可稽（見訴願卷二第232、234、300、302、369、371頁）。再者，原告於103年度重編97年度之收支餘絀表，雖將系爭2億7千萬元捐贈由原載之「捐贈收入－未受限」變更為「捐贈收入－暫時受限」，但仍列為「收入」，並記載於「非醫務活動收益」項下，連同其他收益及費損項目，而成為97年度「本期餘絀」之一部分。可見原告重編後之97年度收支餘絀表仍係將系爭2億7千萬元捐贈認列為97年度已實現之收益並為結算，未予遞延，此亦有原告重編後之97年度收支餘絀表在卷可佐（見訴願卷二第228頁）。從而，原告所稱系爭2億7千萬元應遞延至99年度始實現認列云云，為不可採。
㈧原告另以其已向衛福部申請更正97年度至99年度財務報表，
業據衛福部104年4月21日衛部醫字第1041662181號函（本院卷第64頁）審核通過，原告應納稅額之申報及核定應以衛福部核准之結果作為依據，被告不應為歧異之認定云云。惟查上開衛福部函主旨如下：「有關貴法人因誤將97年募集之指定用途捐款2億7千萬元認列為『捐贈收入－未受限』科目，重編96年度至99年度財務報告收悉，並將存作查考」等語，所稱「收悉並將存作查考」，並未改變系爭2億7千萬元屬「非醫務活動收益及費損」科目中捐贈收入性質之認定。況衛福部105年11月29日衛部醫字第1051668358號函（本院卷第157頁），有關系爭捐贈之帳務處理，查復略以：捐贈收入係無償收入，無法以有償收入之會計原則處理，因此無論如何分類，皆仍屬收入科目，應於收受捐贈當年度全數認列，並無遞延他年度之疑慮。原告此部分主張自無可取。
㈨原告又主張依編製準則第18條規定，暫時受限的捐贈收入係
列入暫時受限淨值中，暫時受限捐贈收入既不認列於未受限淨值，自非本期餘絀云云。經查受指定用途之捐贈依編製準則第20條規定，於當年度先進入「收支餘絀表」，爾後在資產負債表中均列入暫時受受限淨值，當依指定用途使用時，其支出乃呈現於支出當年度之「收支餘絀表」，同時淨值變動表中暫時受限淨值即以同等金額轉入未受限淨值，原告之主張係從資產負債表反推暫時受限捐贈收入非本期餘絀，乃倒果為因，自非可採。且編製準則第18條係規定醫療財團法人「資產負責表」之淨值，其科目分類與其帳項內涵及應註明事項，醫療法人之財務報表應附註揭露永久受限淨值及暫時受限淨值之受限原因、種類及金額等，而本件乃有關系爭捐贈收入應否列入「收支餘絀表」所生爭議，自應適用編製準則第20條規定，不論捐贈分類均應列入收支餘絀表之捐贈收入。簡言之，資產負債表之淨值分類表達，與本件收支餘絀表之收入認列，係屬二事，原告此部分主張自無可取。
㈩原告另主張本件應本於財政部93年令釋之精神，遞延系爭捐
贈至99年度云云。查財政部93年8月23日令釋，略以「營利事業接受政府補助獎勵之經費，應列入取得年度之收入，……。惟營利事業接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵，得按所購建固定資產或增置擴充設備計提折舊之耐用年數，分年平均認列收入，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產或增置擴充之設備，應依同法第51條規定提列折舊，以費用列支。」惟查，本件系爭2億7千萬元係原告取自關係企業之捐贈收入，尚非屬接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵之性質；再者，本件捐贈人亞洲水泥公司、東聯化學公司、裕民航運公司也沒有約束所捐贈系爭款項僅能用於購建折舊性固定資產或設備等，則原告所稱應依93年令釋精神，延後至99年度始認列系爭捐贈2億7千萬元云云，自難採取。經查此一令釋係因營利事業接受政府補助獎勵之經費，應列入取得年度之收入，依所得稅法第24條規定，計算營利事業所得額課稅，惟考量營利事業接受政府專案計畫補助獎勵購建折舊性固定資產或增置擴充設備，係配合補助機關之施政計畫所為，為避免該項補助款如全額列入取得年度收入計算所得額課稅，將影響企業資金調度，與政府機關原先獎勵企業投資之政策目的相違，且考量對稅收之影響並非實質損失（僅係遞延效果），乃按所購建固定資產或增置擴充設備計提折舊之耐用年數，分年平均認列收入。惟原告之指定用途捐款係源自民間之捐贈收入，尚非屬為配合政府政策所具領之政府機關補助款，且系爭捐贈之捐贈人得於97年度列報捐贈支出，達到稅賦減免之效果，且營利事業具領政府補助款，係配合補助機關之施政計畫所為，在具領前須符合補助要件，具領後尚須提報使用計畫及籌措配合款，並接受不定期稽核，執行如未符原訂計畫，則補助款項即被追回，而系爭捐贈並無追回之問題。可見二者性質不同，無從比附援引，亦無違公平原則，原告此部分主張亦不足採。
原告又稱：原處分及訴願決定之效果，形同要求原告以捐贈
收入繳納稅捐，有違政府鼓勵及促進大眾參與醫療公益事業之本意云云。查系爭捐贈之捐贈人得列報捐贈支出，達到鼓勵參與醫療公益事業及稅賦減免之效果，至於原告為受捐贈人，就受捐贈收入本應依醫療法規定建立會計制度，其所得稅費用，其所得稅之計算、分攤及表達方式，應依財務會計準則公報第22號規定辦理，醫療法第11條及編製準則第20條規定明確，並無捐贈收入不列入收支餘絀表計算收入之規定，亦非針對捐贈收入予以課稅。又為確使政府提供之免稅獎勵發揮鼓勵機關團體從事與其創設目的有關公益活動之功能，機關團體如符合免稅標準第2條所定免稅要件者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得（須排除不適用免稅規定之銷售貨物或勞務所得），始得免納所得稅；另考量機關團體如有銷售貨物或勞務之行為，實質上與營利事業無異，其所得如予免稅，將造成不公平競爭現象，且有違租稅公平性，爰同標準第3條第1項規定，符合前條規定之機關團體，其銷售貨物或勞務之所得，除彌補其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分外，仍應依所得稅法課徵所得稅，故原告此部分主張亦無從為其有利之認定。
綜上，原告所訴，均不足採。從而，原處分並無違誤，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，聲明求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 闕 銘 富法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 劉 育 伶