臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第152號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蘇怡心被 上訴人 有限責任國立宜蘭大學員生消費合作社代 表 人 周龍祥上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年8月31日臺灣桃園地方法院105 年度簡字第93號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人未依規定申請營業登記，於民國96年9月至100年6月間（上訴人裁處書誤植為96年8 月至100年7月）出租場地予萬泰行等14家廠商，收取場地維護費合計新臺幣（下同）1,101,810 元，經上訴人查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款「未依規定辦理營業登記而漏報銷售額」核定補徵營業稅額55,090元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第45條「未辦營業登記」、第51條第1項第1款「未辦營業登記漏報銷售額」之規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1 項規定，裁處罰鍰計27,821元。被上訴人不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院105 年度簡字第93號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之處分均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人係依合作社法組社經營，並未對外營業。就本件收取展售廠商分攤場地、水電費，明列帳上並據實提供上訴人查核，無故意隱匿情況。充其量僅屬徵納雙方見解不同，並無故意過失可言。上訴人遽以罰鍰相繩，有違行政罰法第7條規定。又依行政罰法第18條第1項規定及參照最高行政法院100年度判字第1848號判決意旨，在處罰金額之裁量上，應遵守「過罰相當性原則」，亦即違規行為情節輕重與處罰額度之間應維持均衡關係。再參照最高行政法院101年度判字第60號判決意旨，適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）時，應考量「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」，否則即屬「裁量怠惰」。被上訴人並非稅法專業，縱有違章，違規情節亦屬輕微，上訴人應依比例原則先行勸導改善，逾期不改善時，方依法加以處罰。
被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，予以衡酌，難謂無裁量怠惰。
三、上訴人則以：被上訴人未依規定申請營業登記，於96年9 月至100年6月間取得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託代辦之業務，自無免稅之適用，而應課營業稅；被上訴人縱有疑義，亦可向主管機關詢明，惟其未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額55,090元，核有過失，未符行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。上訴人審酌上情，認本件尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定得據以減輕或免除裁罰，乃以被上訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額3萬元，同法第51條第1項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元，依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額556,429元計算5%之罰鍰金額27,82
1 元，三者比較後本件應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又係第1 次處罰日以前之違章行為，且被上訴人經輔導後已於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定，應按所漏稅額48,650元處0.5 倍罰鍰24,325元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定「裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」，即違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，並無違誤。被上訴人若主張上訴人有裁量怠惰，應負積極證明其存在之舉證責任，其泛言主張自不足採等情。
四、原審以：㈠消費合作社提供場地予非社員收取維護費，是否課徵營業
稅，亦或仍屬於合作社最終服務社員之方式而應依合作社法規定免稅，此在財政部及內政部間本有不同之見解。原審向內政部函詢結果，內政部以該部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋（下稱內政部98年2 月25日函釋）認被上訴人將場地提供廠商臨時設攤展售商品，為消費合作社可經營之業務，與上開函釋意旨無違；而合作社設立之目的在於服務社員，為提社員之所需，對於非常態、臨時性或具季節性（如學士服租借）品項，合作社基於經營政策未進貨，由廠商臨時設攤方式，滿足社員共同需要，再酌收清潔費，用以分攤合作社水電等管理費，未違反合作社法第3條之1不得對非社員交易之意旨等語，亦即內政部仍認為本件被上訴人行為仍未違反合作社法規定服務社員之本旨，可知內政部雖未明言，然其見解似仍較傾向被上訴人行為並不違反合作社法免稅之規定。
㈡再者，本稅部分雖經本院認於法有據。然補稅與罰鍰本質
不同，補稅只需客觀上有應稅未稅之原因事實存在即可，惟違章裁罰（罰鍰）則需由稽徵機關證明行為人有故意、過失，且採嚴格證明主義。參諸被上訴人章程，被上訴人係國立宜蘭大學（下稱宜蘭大學）之消費合作社，以「置辦日常（學）用品、辦公用品、及其他便利社員消費物品，供社員之需要為目的」；又被上訴人每年若有盈餘有部分係提撥予宜蘭大學公益金之用，此為兩造所不爭執。足徵被上訴人確非以營利為目的，則其應無不辦理營業登記而營業之「故意」，當可認定。
㈢上訴人雖指稱被上訴人未辦營業登記提供場地予非社員，
收取維修費行為，至少有「過失」，應科處罰鍰。惟無期待可能性為超法規阻卻責任事由，可參司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書意旨。行政法之期待不可能原則係阻卻責任事由，為人民對公眾事務負擔義務之界限。被上訴人對非社員收取維護費行為，究應依法課徵營業稅，亦或可否依合作社法免稅，在財政部與內政部間尚有不同見解，則被上訴人對此法律定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識者，此等違法性認識，有無期待可能性，可否阻卻責任而不得科處罰鍰，自應由上訴人舉證證明。
㈣上訴人雖主張被上訴人有故意過失而不得解免違章裁罰之
責任，然此對於行政法規之態樣萬千及其複雜性實有忽略。在刑事法上，由於其法規範所禁止及誡命之反社會行為，其不道德性色彩分明，若謂不知禁止及誡命規範，實屬極端少見之情形，因此刑事法上強調人民有「知法守法」義務，而以「違法性認識錯誤不免除刑事責任」為原則，自然有其合理性。但在行政罰之領域，鑑於行政秩序罰法規範所欲禁止及誡命之行為內容極為繁複，人民未必完全知悉，因此「違法性認識錯誤」是否影響到行政罰責任，法院必須為正面而積極之具體認定（最高行政法院97年判字第1021號判決意旨參照）。衡酌本件課稅與否，在不同主管機關間既有不同見解，且營業稅法與合作社法亦有不同之規定，勢將混淆一般人對違法性之認識，則被上訴人選擇對其有利之內政部解釋而為處理，無非人性始然，欠缺可歸責性。準此，關於罰鍰部分，應認欠缺期待可能性，而可為阻卻責任事由。是上訴人對被上訴人裁處罰鍰，其認事用法顯有違誤。
㈤本件同一課稅事實之營利事業所得稅（下稱營所稅）部分
，亦係補稅而免予科處罰鍰，基於同一課稅事實，自應為相同之處理，因而將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
五、上訴人上訴理由略以：㈠原判決以內政部106 年4月6日函釋見解，似仍較傾向被上
訴人行為並不違反合作社法免稅之規定，惟該函釋係說明被上訴人未違反合作社法第3條之1不得對非社員交易，至於被上訴人是否得免稅，該函並未作任何解釋。又基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定。合作社法第7條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，其是否予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。又合作社之主管機關在中央為內政部，此為合作社法第2條之1所明定，依內政部89年2月2日函釋，合作社法第7 條規定「合作社得免徵營業稅及所得稅」，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，並認同財政部64年10月23日函釋之見解。是以本件課稅與否，並無在不同主管機關間有不同見解，原審之認定有悖論理法則及不備理由之違法。
㈡上訴人審酌被上訴人理應於營業時辦妥營業登記，惟未辦
妥即行開始營業，且未依規定申報銷售額，因其違章情事在事務本質上並無具體特殊情形，客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，而得據以減輕或免除裁罰，上訴人乃以被上訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額30,000 元；同法第51條第1項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額556,429 元計算5%之罰鍰金額27,821元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又本件係第1 次處罰日以前之違章行為，且被上訴人經輔導後，已於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定，應按所漏稅額48,650元處0.5倍罰鍰24,325元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，即違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000 元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件係以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，並無違誤。
㈢被上訴人未依規定申請營業登記，於首揭期間取得場地維
護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託代辦之業務，業經原判決認定被上訴人係銷售與非社員無免稅之適用，應依法課徵營業稅，核其所為，係違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1項第1款規定，亦即被上訴人之違章行為構成要件該當，且已具違法性，除非具有阻卻違法事由。而原判決以被上訴人對此法律定性有規範定性認識錯誤而認定免罰，惟依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書針對「法律見解錯誤」係以對違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。惟本件之法規解釋與適用上並無不明確之處，被上訴人係營業人，依規定本有於營業前向主管稽徵機關營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未給與憑證，且未為銷售額之申報，縱被上訴人對法令產生疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，以獲得正確及充分資訊，被上訴人捨此不為，顯有過失，自應受罰，原判決顯有適用法規不當之違法。
㈣營業稅與營所稅係分屬於二個不同稅目，其構成處罰要件
本不相同，所得稅法第110條第1項所定「漏報」之要件，並非於納稅義務人「申報數」與稽徵機關之「核定數」有所不同時，即當然構成，必須納稅義務人有違反誠實申報繳納義務時，始以該法繩之。上訴人審酌被上訴人營所稅已於申報書揭露場地維護費收入，惟列報為免稅科目，難謂有隱匿不實情事，乃調整補稅免罰，原判決進而推論被上訴人基於同一課稅事實，自應為相同之處理，有判決理由矛盾之違背法令。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：……十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……。三、未辦妥營業登記，即行開始營業而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第10款、第28條及第43條第1項第3款所規定。次按「合作社得免徵所得稅及營業稅。」為合作社法第7條所規定。
㈡繼按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得......應就其未給與憑證、未取得憑證......經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所規定。續按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000 元以上10,000元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。再按「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3 倍折算之。」為現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條所規定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。
㈢本件被上訴人未依規定申請營業登記，於96年9月至100年
6 月間出租場地予萬泰行等14家廠商，收取場地維護費合計1,101,810 元，經上訴人查獲，認定違章成立，依營業稅法第51條第1項第1款「未依規定辦理營業登記而漏報銷售額」核定補徵營業稅額55,090元，而為原審所維持，業如前述，則被上訴人已違反行為時營業稅法第43條第1 項第3款之規定，而同時符合稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條、第51條第1項第1款之處罰條件。惟原審以：消費合作社提供場地予非社員收取維護費，是否課徵營業稅或應依合作社法規定免稅，此在財政部及內政部間本有不同之見解，依內政部98年2 月25日函釋即仍較傾向被上訴人行為並不違反合作社法免稅之規定；次參諸被上訴人章程，被上訴人係宜蘭大學之消費合作社，每年若有盈餘有部分係提撥予宜蘭大學公益金之用，足徵被上訴人確非以營利為目的，則其應無不辦理營業登記而營業之「故意」；繼以因本件應稅或免稅在財政部與內政部間尚有上開不同見解，勢將混淆一般人對違法性之認識，則被上訴人選擇對其有利之內政部解釋而為處理，無非人性始然，欠缺可歸責性及期待可能性，而可為阻卻責任事由；另以與本件相關之營所稅事件，上訴人並未對被上訴人進行裁罰，卻單就本件營業稅予以裁罰，亦有未當。是上訴人就被上訴人具有故意或過失並未舉證明，進而將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，固非全然無見。
㈣茲以：
⒈經核內政部106 年4月6日函釋（見原審卷第86頁），僅
係說明被上訴人未違反合作社法第3條之1不得對非社員交易；至於被上訴人是否得免稅，該內政部函釋並未作任何解釋。基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定，合作社法第7 條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，是本件是否予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。雖依合作社法第2條之1規定，合作社之中央主管機關為內政部，而依內政部89年2月2日函釋，合作社法第7 條規定「合作社得免徵營業稅及所得稅」，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，以合作社法與稅法既係分別就不同行政法領域之事項所為之規定，自應依稅法之規定辦理，而不發生與合作社法規定牴觸問題，並認同財政部64年10月23日函釋之見解，即合作社法與稅法既係分別就不同行政法領域之事項所為之規定，是以本件課稅與否，並無在不同主管機關間有不同見解，原審之認定有悖論理法則及不備理由之違法。
⒉次以，被上訴人未依規定申請營業登記，於首揭期間取
得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託代辦之業務，業經原判決認定被上訴人係銷售與非社員無免稅之適用，應依法課徵營業稅，核其所為，係違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1項第1款規定，亦即被上訴人之違章行為構成要件該當，且已具違法性，除非具有阻卻違法事由，否則無從不予裁罰。而原判決以被上訴人對此法律定性有規範定性認識錯誤而認定免罰，惟依司法院釋字第685 號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書針對「法律見解錯誤」係以對違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。然本件之法規解釋與適用上並無不明確之處，被上訴人係營業人，依規定本有於營業前向主管稽徵機關申辦營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未給與憑證，且未為銷售額之申報，縱被上訴人對法令產生疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，以獲得正確及充分資訊，被上訴人捨此不為，顯有過失，且非欠缺期待可能性，原判決顯有適用法規不當之違法。
⒊再者，營業稅與營所稅係分屬於二個不同稅目，其構成
處罰要件本不相同，所得稅法第110條第1項所定「漏報」之要件，並非於納稅義務人「申報數」與稽徵機關之「核定數」有所不同時，即當然構成，尚須以納稅義務人有違反誠實申報繳納義務之行為，始足當之。上訴人審酌被上訴人申報營所稅時，已於申報書揭露場地維護費收入，惟列報為免稅科目，難謂有隱匿不實情事，乃調整補稅免罰；然原判決進而推論被上訴人基於同一課稅事實，就本件營所稅事件自應為同為免罰之處理等情，容有混淆營業稅與營所稅二個不同稅目之構成處罰要件，自有違誤。
⒋本件被上訴人應於營業時辦妥營業登記，惟未辦妥即行
開始營業，且未依規定申報銷售額，違章事證明確，已如前述。而被上訴人係營業人，依規定本有於營業前向主管稽徵機關申辦營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，對上述義務之履行，衡情亦非欠缺期待可能性；惟其未辦理營業登記，並未於營業後申報銷售額及報繳，核有應注意、能注意而未注意之過失，核其情節不符納稅者權利保護法第16條第2 項但書減輕或免除其處罰之情形，另核稅務違章案件減免處罰標準就被上訴人上述違章情形並無免罰之規定，符合行政罰法第18條第1 項之要件，上訴人自得予以處罰。從而，上訴人乃以被上訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；同法第51條第1 項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額556,429 元計算5%之罰鍰金額27,821元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又上訴人審酌本件被上訴人係第1 次處罰日以前之違章行為，且被上訴人經輔導後，已於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，及被上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，參據現行且本件裁判前並未修正裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款違章情形第1類但書規定，應按所漏稅額48,650元處0.5倍罰鍰24,325元；然依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，即違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件係以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，洵屬有據。原判決逕以被上訴人並無期待可能性，可為阻卻責任事由，撤銷訴願決定及原處分罰鍰部分，核有判決適用法令不當之違誤。
七、綜上，原判決關於罰鍰部分既有前述適用法規不當之違誤，上訴人請求廢棄，即屬有據，又此部分因事實已臻明確，自應由本院將被上訴人於原審之訴關於罰鍰部分予以駁回。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 10 月 2 日
書記官 吳 芳 靜