臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第17號上 訴 人 張尚全被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國105年12月1日臺灣臺北地方法院105年度簡字第250號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、本件被上訴人之代表人原為何瑞芳，於上訴人提起上訴後變更為許慈美，茲據變更後新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第42頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：上訴人於民國103年度綜合所得稅結算申報，列報儲蓄投資特別扣除額合計新臺幣（下同）75,783元，因將取自臺灣銀行優惠存款利息所得自設退休金特別扣除額260,928元列報，經被上訴人所屬中南稽徵所併同核定為儲蓄投資特別扣除額270,000元，核定綜合所得總額726,944元，綜合所得淨額236,135元，應退稅額33,140元。上訴人對於被上訴人將優惠存款利息260,928元核定為利息所得不服，提起復查、訴願均遭駁回，上訴人仍不服，向臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字第250號行政訴訟判決（下稱原判決），駁回上訴人之訴。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人之優惠存款利息，因所得稅法無明文規定，而特別法之公務人員退休法第32條第3項規定為退休所得，又依公務人員退休撫卹基金管理條例第9條規定，免納所得稅，自應優先適用，原處分違反租稅法定原則。被上訴人及訴願決定機關以司法院釋字第717號理由書及原審法院104年度簡字第145號判決，擅自增加理由書所無之事項認定，且應以法律明定之項目，自不得以命令取代法律或違背法律規定。退休公務員公保養老給付金額存入臺灣銀行辦理優惠存款，該行設有優惠存款專戶與一般存款戶仍有區別，且臺灣銀行以牌告一年定存利率加50%計算利息係為退休主管機關發放月退休金用，因法律規定為退休所得，所以依優存辦法規定，委由存入辦理優惠存款機構臺灣銀行先行代墊付發放退休金，不足部分依優惠款辦法第12條第2項規定，由各支給主管機關編列年度預算支應。優惠存款係做為伸縮調整公保養老給付，以高出退休所得上限，為退休金計算工具。又被上訴人將優惠存款利息做為所得稅課徵，造成退休所得相同，但免稅額與報稅額不同，有違平等原則及租稅公平原則。另被上訴人為原處分會涉嫌刑法213、1 29、131條規定，因有行政程序法第111條第1項第4款、第7款規定之無效情事。被上訴人違法濫權，所為之處分，違反行政訴訟法第201條規定。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被上訴人應為退回所繳所得稅額3,335元之行政處分。
四、被上訴人則以：按公務人員退休法第32條及同條第5項授權訂定退休公務人員一次退休金與養老給付優惠存款辦法規定，上訴人退撫新制實施前參加公務人員保險年資所領取之養老給付，得由臺灣銀行辦理優惠存款。次按優惠存款利息之性質，係屬政策性之福利措施，並非屬退休金，有司法院大法官會議釋字第717號理由書意旨可參，依原審法院104年度簡字第145號判決，可知公保養老給付金額優惠存款利息，係對早期退休人員退休所得偏低，由政府給予之一種特別補助，並非退休金之一部分，是上訴人主張其請領月退休金含優惠存款利息乙節，顯係誤解。縱系爭上訴人之優惠存款利息，係上訴人參加公務人員保險年資所領取之養老給付，存入臺灣銀行辦理優惠存款所生之利息，且由各支給機關編列預算支應，並不因此系爭優惠存款仍屬「於金融機構之存款」及「存款所生利息」之性質，又依所得稅法第14條第1項第4類規定，對於個人於金融機構之存款利息，並未區分「優惠存款」或「一般存款」之區別，是該優惠存款利息核屬上訴人之利息所得，該項利息所得可適用同法第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除額規定，自其個人綜合所得總額減除，是原核定認列其全年儲蓄投資特別扣除額270,000元為限，並無不合。至上訴人主張該所得應適用公務人員退休撫卹基金管理條例第9條免納所得稅規定乙節，查前開規定係指公務人員依退撫基金管理條例規定領取之退休金、退職酬勞金、退伍金、退休俸、贍養金、撫卹金、撫慰金、資遣給與、中途離職者之退費及其孳息部分，固得免納所得稅。惟系爭優惠存款之孳息係利息所得，自非屬公務人員退休撫卹基金管理委員會給付之退休金，自難比附援引，上訴人主張，核不足採。據上論述，本件原處分（即復查決定）及訴願決定均無違誤，上訴人請求退回已繳納之所得稅額3，335元亦無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依所得稅法第17條第1項第2款第3目之3所規定「儲蓄投資特別扣除」中納稅義務人於金融機構之存款利息，並未區分「優惠存款」或「一般存款」之區別，此觀諸同法第14條1項第4類明文規定「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」即明。則上訴人取自臺灣銀行優惠存款利息所得260,928元，即屬「於金融機構之存款」及「存款所生利息」之性質，係所得稅法第14條第1項第4類之利息所得無疑，上訴人主張所得稅法並無規定，顯屬誤解。是被上訴人認該筆優惠存款利息260,928元為利息所得，加計上訴人原列報利息所得75,783元，核定其儲蓄投資特別扣除額270,000元，於法並無不合。㈡參依司法院釋字第717號理由書意旨，優惠存款利息之性質係屬政策性之福利措施，並非屬退休金。又公務人員退休法第32條規定，係將退休金、養老給付、優惠存款並列，益徵優惠存款利息當非退休金之一部分，上訴人以此主張優惠存款利息為退休金之一部分，顯誤解該給付之法律性質，尚無足採。且公務人員退休法立法目的係為處理公務人員之退休（第1條參照），並非憲法第19條規定人民有依法律納稅義務之相關法律，自不能援為限制所得稅法明文規定之構成要件，上訴人主張優惠存款利息，所得稅法並無規定云云，亦顯有誤解，難憑採信。㈢至上訴人主張優惠存款利息所得應適用公務人員退休撫卹基金管理條例第9條免納所得稅規定云云，然查前開規定明列免納所得稅者為公務人員依退撫基金管理條例規定領取之退休金、退職酬勞金、退伍金、退休俸、贍養金、撫卹金、撫慰金、資遣給與、中途離職者之退費及其孳息部分，並不包括優惠存款利息所得，自不容逾越其文義以解釋之方式擴大認定優惠存款利息所得亦屬退休金而為免稅所得，是上訴人此部分主張，並無依據。㈣另上訴人主張退休公務人員一次退休金與養老給付優惠存款辦法第12條可看出優惠存款為退休金一部分云云，然此條法規命令規定僅係規定優惠存款利息之分擔、墊付及歸還等事宜（立法理由參照），即優惠存款利息係由優惠存款機關與退休人員退撫新制實施前退休金之支給機關負擔，亦無從推論出母法即公務人員退休法所無之優惠存款利息係屬退休金等內涵，況此政策性之福利措施是否合理，現社會上已多所議論，是上訴人該主張，自無足採等語，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原判決將公務人員退休法第32條第3項規定之法定月退休金（月退休金及優惠存款利息）割裂適用不同法律，造成優惠存款利息，依所得稅法之規定，以利息所得課徵所得稅；而月退休金部分，依公務人員退休撫卹基金管理條例（下稱退撫條例）第9條規定，免納所得稅，實與司法院釋字第385號解釋意旨相左，有違憲法第19條租稅法律主義。且法官應依據法律審判，原判決割裂法律適用，有判決適用法規不當之違背法令之判決違背法令。又上開割裂適用，將造成在相同退休條件下，退休所得相同，而所得稅免稅額及報稅額各不同，違反租稅公平原則，原判決於此有判決不備理由之情事。再者，憲法及法律之解釋非行政法院之權限，是原判決亦有違反行政訴訟法第243條第2項第3款之行政法院於權限之有無辨別不當之違法。㈡司法院釋字第717號解釋乃係指由於近年來公務人員薪資待遇已大幅提升，而原計算月退休金所得，應配合將薪資待遇調高至月退休金內，因而優惠存款之額度必須隨退休金增加而遞減，在公務人員退休法規定之月退休金所得上限調整優惠存款額度，並不違憲。因所得稅法並無規定優惠存款利息為利息所得，被上訴人方引用上開解釋作為優惠存款利息所得課稅之依據，有違司法院釋字第413號解釋意旨及憲法第19條租稅法律主義，原判決以此作為判決依據，有判決適用法規不當之違法。㈢退休主管機關編列（政策補貼退休金）預算，補貼優惠存款機構（銀行）不足之利息，補貼係退休金，被上訴人向退休人員課徵利息所得，在所得稅法沒有明文規定，有違租稅法定主義，原判決皆未備理由，有違反行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之情事等語。並聲明：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒊被上訴人應依行政程序法第4條及中央法規標準法第16條規定，做出適法之處分。4.被上訴人應退回103年度溢繳之所得稅額3,335元。
七、本院經核原判決尚無違誤，茲再就上訴理由論述如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：……六、依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第9類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。……」「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…(三)特別扣除額：…3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以27萬元為限。……」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第6款、第14條第1項第4類、第9類及第17條第1項第2款第3目之3所明定。
㈡司法院釋字第717號解釋理由書，闡明：「……系爭要點（
按：退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點）自63年訂定以迄於95年修正，已逾30餘年，國家各項社經發展、人事制度均有重大變動，公教人員之待遇、退休所得亦皆已大幅提升。且此期間之經濟環境與市場利率變動甚鉅，與優惠存款制度設計當時之情形亦有極大差異。加以退撫新制之實施，產生部分公教人員加計公保養老給付優惠存款利息之退休所得偏高之不合理現象。系爭規定係為處理此種不合理情形，避免優惠存款利息差額造成國家財政嚴重負擔，進而產生排擠其他給付行政措施預算（如各項社會福利支出），以及造成代際間權益關係失衡等問題（銓敘部100年1月7日部退二字第1003303171號函所附說明書及教育部99年9月1日台人（三）字第0990136535號函參照）。且系爭規定亦有兼顧國家財政資源永續運用之重要目的。故系爭要點之訂定確有公益之考量。又系爭規定並未驟然取消優惠存款，而係考量優惠存款之制度，其性質本為對公務人員於退休金額度偏低時之政策性補貼，而非獨立於退休金外之經常性退休給付，始修正為一般退休制度應含之所得替代率，並納入高低職等承受變動能力之差異，……」據此，優惠存款本質上為對公務人員於退休金額度偏低時之「政策性補貼」，而非獨立於退休金外之經常性退休給付，依上開規定非屬免稅項目。
㈢次按「……退休金優惠存款之利率高於一般存款利率，僅為
具有優惠性質之存款，並非依法令規定具有強制性之儲蓄存款，是其衍生之利息，並無所得稅法第四條第一項第六款之適用，被上訴人核定准扣除儲蓄特別扣除額二七○、○○被上訴人核定准扣除儲蓄特別扣除額二七○、○○○元外，其餘利息所得否准適用免稅規定，揆諸首揭規定，自無不合，上訴人訴稱優惠存款利息免稅，顯係對法令誤解，洵不足採」「本院按：依修正前所得稅法第4條第4款（87年6月20日修正公布）規定退休金雖屬免稅所得，惟其所滋生之利息則屬行為時所得稅法第第14條第1項第4類利息所得，不在前開免稅規定範圍，依法應納所得稅。……『……(一)經濟部所屬事業人員，依照『經濟部所屬事業人員退休撫恤及資遣辦法』規定所提自提儲金及其孳息，均應依照所得稅法規定免納所得稅。』係指各該事業人員於退休、死亡及資遣時，依該辦法規定領取之退休金、撫卹金及離職金中，屬自提儲金之本金及其孳息部分，可免納所得稅，非指退休時該項自提儲金之本金及其孳息部分於轉存銀行所產生之孳息免納所得稅，上開規定文字明確，上訴人主張系爭退休金優惠存款利息應予免稅，顯然不合」等語，有最高行政法院93年度判字第908號判決及94年度裁字第2768號裁定意旨可稽。準此，退休金雖可免納所得稅，惟其所滋生之利息則屬利息所得，不在免稅範圍。
㈣公務人員退休法第32條第1項規定：「退撫新制實施前任職
年資，依前條或退撫新制實施前原規定標準核發之一次退休金及退撫新制實施前參加公務人員保險年資所領取之養老給付，得由臺灣銀行股份有限公司辦理優惠存款。」係有關辦理優惠存款之規定，並未規定優惠存款免稅。參以最高行政法院101年度裁字第782號裁定意旨，略以：行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之3所規定「儲蓄投資特別扣除」中納稅義務人於金融機構之存款利息，並未區分「優惠存款」或「一般存款」之區別，此觀同法第14條第1項第4類明文規定「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」即明。是以上訴人主張優惠存款利息，非屬所得稅法規定之利息所得云云，顯有誤解，難憑採信。質言之，即便系爭優惠存款有利率、利息高於一般存款之原因，並不因此改變其公保養老給付優惠存款仍屬「於金融機構之存款」及「存款所生利息」之性質，依前揭所得稅法之規定，非屬免稅所得。
㈤上訴人於103年度綜合所得稅結算申報，將其取自臺灣銀行
優惠存款利息所得260,928元，自設退休金特別扣除額列報，並列報儲蓄投資特別扣除額合計75,783元，經被上訴人所屬中南稽徵所併同核定為儲蓄投資特別扣除額270,000元，核定綜合所得總額726,944元，綜合所得淨額236,135元，應退稅額33,140元。經上訴人主張其請領月退休金所得，包括新、舊制月退休金及優惠存款利息，故系爭優惠存款利息260,928元為法定退休所得，免納所得稅等語。業經原判決論明：「原告雖主張優惠存款利息係為退休金云云，然按優惠存款利息之性質，係屬政策性之福利措施，並非屬退休金，有司法院大法官會議釋字第717號理由書意旨所明揭。復原告所引用之公務人員退休法第32條規定，係將退休金、養老給付、優惠存款並列，益徵優惠存款利息當非退休金之一部分，原告以此主張優惠存款利息為退休金之一部分，顯誤解該給付之法律性質，尚無足採。」等語，依上開所述，核無違誤。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。原判決既已載明系爭原處分課徵之依據及合法性，縱對上訴人於原審所提之各攻擊方法未一一論駁，如不影響判決基礎者，亦難謂有理由不備之違法。上訴人仍執前詞主張由於法條割裂適用，將造成退休所得相同，但免稅額及報稅額不同，有違租稅公平，租稅法定主義，並指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法，判決不備理由或理由矛盾之違背法令云云，俱無可取。上訴人上訴聲明訴請被上訴人應依行政程序法第4條及中央法規標準法第16條規定，做出適法之處分，退回系爭優惠存款利息繳納之所得稅額3,335元，亦失所據。
㈥又公務人員退休撫卹基金管理條例第9條規定：「第1條所定
人員依第4條規定領取之退休金、退職酬勞金、退伍金、退休俸、贍養金、撫卹金、撫慰金、資遣給與、中途離職者之退費及其孳息部分，免納所得稅。」係指公務人員依退撫基金管理條例規定領取之退休金、退職酬勞金、退伍金、退休俸、贍養金、撫卹金、撫慰金、資遣給與、中途離職者之退費及其孳息部分，固得免納所得稅。但非指退休人員依公務人員退休法規定，得由臺灣銀行股份有限公司辦理優惠存款所生孳息之利息所得免納所得稅，上訴人主張系爭退休金優惠存款利息應予免稅，顯然不合。綜上，本件優惠存款性質上並非退休金，且公務人員退休撫卹基金管理條例第9條之規定亦不包括優惠存款利息在內。從而，原判決以上訴人取自臺灣銀行之優惠存款利息所得260,928元，即屬「於金融機構之存款」及「存款所生之利息」性質，為所得稅法第14條第1項第4類之利息所得，核無不合，亦無上訴意旨所稱摘割裂法律適用之情事，是上訴人指摘原判決違背司法院釋字第385號解釋意旨，有適用法規不當之違法，自無足取。㈦再按「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……
三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定。」行政訴訟法第243條第2項第3款定有明文。所謂「行政法院於權限辨別不當」，則係指事件是否應由行政法院審判，其權限辨別不當而言。經查，本件上訴人不服被上訴人所為之原處分及訴願決定，提起撤銷訴訟，當屬公法上之爭議，並無疑義，是上訴人前述主張，顯屬誤解。又司法院釋字第371號解釋即明白宣示：「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用，僅於法律與憲法有無牴觸發生疑義時，始須由司法院大法官解釋之，尚難謂憲法及法律之解釋非屬行政法院之權限」。本件原審法院法官認本件所應適用之法律，確信無牴觸憲法之疑義，認無停止審判聲請司法院大法官解釋之必要（見原判決第3至4頁，事實及理由欄四、本院判斷（一）），核無違誤。上訴人另指摘憲法及法律之解釋非行政法院之權限，是原判決有違反行政訴訟法第243條第2項第3款違背法令之違法云云，自無可採。
㈧綜上所述，原審法院已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調
查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無上訴人指摘原判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第3款及第6款判決違背法令之情形。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 張 瑜 鳳法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
書記官 劉 育 伶