臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第176號上 訴 人 鄭南山
魯文敏程明桂共 同訴訟代理人 汪團森 律師被 上訴人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國106年9月26日臺灣桃園地方法院105年度簡更一字第11號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人認定上訴人於民國100年2月間銷售坐落門牌號碼新竹市○○○○○街○號及○○街000號計兩戶房屋（下合稱系爭房屋，於100年2月間尚未興建，係於101年3月間始興建完成），收取訂金合計新臺幣（下同）1,239,570元，涉未依規定開立統一發票（下稱發票）及給與他人憑證，經被上訴人所屬新竹分局查獲後通報被上訴人，被上訴人以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條第1項前段等規定，按查明所認定之總額1,239,570元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人上開總額5%之罰鍰計61,978元（下稱原處分）。嗣上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）104年度簡字第120號（下稱前一審）判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人提起上訴，經本院105年度簡上字第152號（下稱前上訴審）判決廢棄，發回桃園地院更為審理，再經桃園地院105年度簡更一字第11號（下稱原審）判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人於99年8 月間合資購地欲興建房屋，乃意在以後出
租獲利。上訴人之合夥事業是指102 年10月申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，此前並無以出資興建房屋出售之合夥事業存在。上訴人當年僅一時的、偶然的與買方成立不動產買賣契約書（下稱買賣契約），沒有繼續性的以出售自建房屋為業之意，當然就此一出賣之債權契約而言，並非屬營業稅法之營業人。訴願決定及原處分均把以後出租業及買賣併入同視，顯然違法。
㈡上訴人於100年2月13日簽署買賣契約時，僅有土地，根本
沒有定著物存在，何來「房屋評定標準價格」；且興建過程可能經歷多次變更設計等程序，建成時不一定與原設計圖是同一建築物，被上訴人竟能算出「房屋評定標準價格」共1,465,560元，以及買方給付之600萬元訂金中包括房屋價格1,239,570元，不知其法律依據為何。
㈢上訴人與訴外人邱金鑾及許秀月於100年2月13日簽署之買
賣契約。其第1條約定買賣總價款6千萬元；第2 條約定付款方式如附件所示；第3 條約定乙方即賣方（上訴人）應於前條第1 款付款時交付所有權狀。然當時賣方僅有土地所有權狀，房屋尚未起造，自不可能有保存登記取得所有權狀。可知買賣契約第2條約定之第1期款，標的物僅限於土地部分，尚不及於房屋。
㈣依被上訴人邏輯，認定第1次期款600萬元中，房屋價款為
1,239,570元，但從買賣雙方約定付款方式第6點約定於二次施工至4樓完工後3日內給付400萬元，及第7點約定施工全部完成後3日內買方應給付賣方900萬元以觀，最後兩期付款共1,300萬元，已高過被上訴人認定之房屋價款1,239,570元，可證當時雙方真意就房屋部分是最後付價款的。
據上，100年2月13日簽約、2月15日前收到的第1期款600萬元部分，全部是土地價款，不包括房屋價款，被上訴人認定包括房屋價款高達1,239,570 元，有認定事實不憑證據，且違反經驗法則等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未依規定申請營業登記，於99年8 月18日合資購入
土地，於99年10月18日辦理所有權移轉登記，並於99年11月2 日申請分割，並以共為起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照（下稱建照）後，旋於100年2月13日共同出售系爭房屋及坐落土地（下合稱系爭房地）與邱金鑾及許秀月，合計600 萬元，嗣後雙方解除合約，並將已收取之買賣款轉成買方邱金鑾及許秀月2 人隱名合夥之出資額，是被上訴人審認上訴人確有集資共同建屋出售，其有共同性商業行為，並以營利為目的至為明顯，足認上訴人係屬合夥組織，其將持有之系爭房地，於短期間內出售，係屬在我國境內銷售貨物之行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。被上訴人以其買賣契約未分別載明土地及房屋之價款，其收取之房地訂金合計600 萬元，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算屬房屋部分之訂金1,239,570 元，核認上訴人於收取訂金時未依規定給與他人憑證，惟系爭交易於查獲時，業已取消並將收受之訂金轉為邱金鑾及許秀月合夥投資款，此部分免依漏稅處罰，然仍應依稅捐稽徵法處以行為罰核屬有據。據上，被上訴人按查明認定之總額1,239,570元處5%行為罰61,978元，並無違誤。
㈡上訴人係在預售房屋時，即約定分多次收取購買房屋之價
金，該價金即包括土地及房屋價金在內，系爭房地雖係在收取價金以後，始行將所有權移轉登記給與各購屋人，但上訴人係以出賣土地房屋之意思，先行收取價金在先，與營業稅法中「營業人開立銷售憑證時限表」內「買賣業」、「開立憑證時限」欄所規定之「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部分應先行開立。」之情形相同，房屋土地未辦移轉登記手續前，已收取購屋人之價金，即係發貨前已收貨款，應先行開立發票，是以未辦土地及房屋移轉登記前已收取之價金，應在收取時即先行開立發票，不得俟至辦理移轉登記之時方行開立。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠營業人依營業稅法第6 條規定係包括私營之事業，其中非
公營之合夥營利事業，係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體，而所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體，其持續性不以永續性經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動即足，由民法第69
2 條所定合夥消滅原因可推而得知。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素。上訴人於99年8月18日集資購買面積逾3公畝之新竹市○○段○○○○○號土地（下稱1006地號土地），並為起造人向新竹市政府申請建照興建系爭房屋，以出租收取租金為目的等事實，為上訴人所自承不爭執。是堪認上訴人具有互約出資經營共同事業之客觀事實，已符合上揭要件，是上訴人應堪認定係屬營業人無誤。
㈡衡諸經驗法則，建商銷售預售屋，若未劃分房地銷售額而
為共同銷售者，其銷售契約一般即按建案工程施作進度，約定分多次、多期收取購屋者價金，該等價金（包含訂金）當然包括土地及房屋價金在內，且預售之房屋於銷售之初，尚未興建乃事理之然，建商必待房屋興建完成驗收、取得使用執照後，始將房地所有權移轉登記予購屋人。上訴人購地建屋，並於100年2月13日出售系爭房屋予邱金鑾、許秀月之買賣契約第17條所定「不動產標示」條款，除「土地標示」欄外，亦於「建物標示」欄明確記載「前開土地標示之地上建物各乙棟」等語，足見上訴人與邱金鑾、許秀月簽訂買賣契約包括房屋及土地。又買賣契約第3條雖約定上訴人應於買方支付「第1 期款時交付所有權狀」，惟亦同時約定「於第4 期款付款時交付印鑑證明書、戶籍資料等產權移轉應備全之證件」，足認前揭約定交付之「所有權狀」，應係指尚未辦理所有權移轉登記與買方前之「土地所有權狀」，而非交付所有權移轉登記後之土地及房屋所有權狀，藉以確保上訴人交付不動產債務之履行，此乃事理之常，要無因買方支付第1 期款時上訴人應交付所有權狀之約定，而遽予論斷其交易標的僅為土地而未涉及房屋之理。再者，購買房屋目的在於取得興建完成後之房屋及土地所有權，房屋及土地結為一體始為完整之不動產所有權，買賣契約之付款方式，第1 點約定簽約時買方應給付賣方600 萬元外，其餘從第2點至第7點，分別約定於「2樓結構完成3日內」、「6樓結構完成3日內」、「使用執照核發後3 日內」、「於產權過戶後買方向銀行貸款後3 日內」、「二次施工至4樓完工後3日內」、「二次施工全部完成後3 日內」，買方應各給付賣方即上訴人不等金額，自整個付款方式以觀，其目的就在取得興建房屋後之房地所有權，若因簽約時房屋尚未興建，以及其付款方式之記載，即遽論簽約時買方所交付之600 萬元，僅係針對「土地」所交付之價金，亦有未合。況系爭房地之買賣契約上並未載明土地及房屋之價款各為多少元之事實，為兩造所不爭執，是上訴人僅以簽約時，因房屋尚未興建，所以買方所交付之600 萬元係指土地款云云，尚不足採信。至於上訴人另提出其他建商之建案為例，主張建商所開之發票都是土地款等情。惟查，上訴人所提出之建商建屋案例，是有分別約定土地價款及房屋價款各為若干具體數額，顯與本件系爭房地之買賣契約上並未分開約定及載明土地及房屋之價款各為若干者不同，本件自無從比附援引，是上訴人上開主張，亦不足採。
㈢營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提
高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，營業稅法施行細則第21條故規定營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。買賣契約並未分別載明土地及房屋之價款，而上訴人於100年2月間簽約時收取之房地訂金合計為6,000,000 元，雖於收取訂金當時，系爭房屋尚未興建完成，而係於101年3月間始完成，因此僅能以系爭房屋興建完成之時間點即101年3月間予以評定房屋現值。是被上訴人即依上揭規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算屬房屋部分之訂金為1,239,570元，此數額為上訴人於前一審106年7月25日言詞辯論期日所不爭。是被上訴人依上揭規定計算出屬於房屋部分之訂金為1,239,570 元，即屬於法有據。故被上訴人以上訴人於收取房屋部分之訂金時未依規定給與買受人憑證，惟因系爭買賣交易於被告查獲時，已取消並將收受之訂金轉為買受人邱金鑾、許秀月合夥投資款，尚無實質逃漏營業稅，免依營業稅法第51條規定之漏稅罰論罰，惟上訴人收受房屋部分之訂金未依規定給與憑證，仍應依稅捐稽徵法第44條第1 項之行為罰規定，按經查明認定房屋部分之總額1,239,570元處以5%之罰鍰計61,978 元，於法並無違誤。並因而駁回上訴人於原審之請求。
五、上訴人上訴意旨除重申前一審、前上訴審及原審答辯意旨外，並補充略以：
㈠自99年8 月起，至100年2月13日訂定買賣契約止，上訴人
所從事之集資、鳩工起造房屋等行為均為事實行為而非法律行為，更非營利行為，目的係為取得將來能從事出租事業的標的物，屬為達到目的前之預備階段行為，尚未達到實行「經營事業」階段。又99年8月18日上訴人購入1006地號土地含分割後的同段1006之1及1006之2地號土地後，所有權登記情形係上訴人魯文敏權利範圍應有部分（通稱持分）為1/2 ，上訴人鄭南山、程明桂權利範圍持分各僅1/4 。甚至，建造系爭房屋完成辦理保存即第一次所有權登記時，亦係依上開比例辦理分別共有登記，無公同共有之情況存在，並非民法規定之合夥組織，原判決顯有解釋、適用法律錯誤之違法。另外，依原判決之相關記載，似先認定上訴人乃合夥欲從事「出租之營業人」，嗣卻又認定上訴人係合夥從事「買賣之營業人」，顯屬判決理由矛盾之當然違背法令。
㈡建商販售預售屋者，會分期付款，乃因買方常無力一次給
付自備款（通常約總價3 成），以分期付款方式增加購買力及來客數，而建商則因承包商承攬工程，均係分期給付報酬，透過買方分期款繳納同時，作為支付承包商工程款，減輕自身資金壓力。與房屋及土地是否有分別明訂價格並無關係。又預售屋買賣契約涉及產權變動方式可分二種類型，其一係將原申請建造執照的起造人名義，簽約後向主管機關申請變更為買受人，建築完成取得使用執照後，以買方名義辦理建物第一次所有權登記（通稱保存登記）；第二種則是起造人沒有變更，俟建築完成取得使用執照後，以原起造人名義辦理建物第一次所有權登記，再擇期移轉過戶給買方，如需抵押權設定借款付清購買房地產尾款時，同時辦理銀貸及撥款程序。故原判決理由「建商銷售預售屋，若未劃分房地銷售額而為共同銷售者，其銷售契約一般即按建案工程施作進度，約定分多次、多期收取購屋者價金，該等價金（包含訂金）當然包括土地及房屋價金在內」，應是指前開第一種買賣情形。至於第二種情形正確應是「市場上預售屋買賣價款分期給付時，不論是訂金、簽約金、工程施工期間之分期款，都是僅給付土地價款，至使用執照取得、辦理保存登記，移轉過戶給買方、向銀行設定抵押權由銀行撥款轉給建商給付全部餘款時，才會一次付清已建築完成之預售屋價款。」詳言之，從建商方面而言，房屋買賣須繳納營業稅，土地部分則免，建商雖是法定納稅義務人，但非實質負擔營業稅額，實際上由買方負擔，建商僅代收繳付。如訂約時起給付分期款即須給付房屋價款，建商將增加代繳營業稅款的工作，同時增加成本，顯無必要。其次，預售屋買賣之分期款，通常佔總價款之2至3成，銀行貸款佔7至8成，且向銀行貸款時，房地產均須完成所有權登記，銀行還須估價系爭房地產市價，買方財力可貸成數等，方設定抵押權後撥付予建商，此時交易完成，由會計師作成土地及房屋買賣收入帳，不僅節省建商成本，亦不會因中途解約須辦理退繳營業稅額。此與預售屋買賣契約有無明定土地、預售屋售價，毫無關連。由本件買賣契約及付款方式約定以觀，於100年2 月13日簽約時，建物標示記載：前開土地標示上地上建物各一棟，又付款方式第5 點約定，於產權過戶後買方向銀行貸款核貸後3日內買方應給付賣方2,500萬元，可證明簽署買賣契約時買方知悉房屋仍待興建，且係由上訴人建築完成辦理房屋所有權保存登記後，方移轉過戶予買方，乃屬前揭第二種類型之買賣契約，且買方須繳四期分期款共2,200萬元後，尚須賣方順利起造完成才能進到第5期之產權移轉。依經驗及論理法則，買方應無意願在此情形下，每一分期款包括訂金均給付房屋價款。尤其，上訴人於99年8 月間，集資共同購地，並以共同起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建照，但因起造後發現資金不足，乃於100年2月13日（此時尚在整地、挖地基階段，尚未起造房屋），將另行分割出來之兩筆土地（1006之
1、1006之2地號）及僅有建照然「尚未興建房屋之權利」，與邱金鑾、許秀月簽訂買賣契約，意在籌措營建資金，買方亦明知分期款乃支撐營建成本之用。是原判決錯用經驗法則，乃有認事用法之錯誤。
㈢營業稅法施行細則第21條規定「營業人以土地及其定著物
合併銷售」，因銷售價格沒有按土地與定著物分別載明者，才須依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。換言之，購買當時必須土地上已有定著物（建築物）存在。其次，只約定買賣總額而未分別約定土地及房屋價格時（即俗稱中古屋買賣），才會適用。預售屋係預約買賣，簽約當時本無建築物存在，自無房屋評定標準價格，因此，本件100年2月15日收足第一期600 萬元價款時，如依營業稅法施行細則第21條規定，計算所謂定著物之銷售價格部分，因「房屋評定標準價格」為0元，故已付600萬元價金中屬於定著物之方面亦應為0元。原判決以系爭房屋興建完成之時間點即101年3月予以評定房屋現值，未見闡釋法律見解，除解釋、適用法令錯誤外，亦有理由矛盾之當然違法。
六、本院查：㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」，第3條第1項、規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。次按稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」。
㈡上訴人主張其等前於99年8 月間集資共同購買1006地號土
地（嗣該地於99年11月2日因分割而增加1006之1、1006之
2 地號），當初係欲在其上興建房屋後出租獲利，上訴人以共同起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建照，但因起造後發現資金不足，乃於100年2月13日（此時尚在整地、挖地基階段，尚未起造房屋），將另行分割出來1006之1、1006之2地號兩筆土地及僅有建照然尚未興建房屋之權利，與邱金鑾、許秀月簽訂系爭買賣契約，意在籌措營建資金，其後，101年3月間系爭房屋興建完成，並陸續取得系爭房屋使用執照，復於101年4月30日辦理第一次所有權登記；嗣於102年9月20日，上訴人（〈隱名合夥〉協議書〈下稱協議書〉甲方）與邱金鑾、許秀月（協議書乙方）及簡繁鎮（協議書丙方）共同簽訂協議書，內容略以：上開三方就上訴人（甲方）先前購買1006、1006之
1、1006之2地號土地及其上起造房屋，嗣後邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）亦出資成就房屋興建完成，三方就此房地產出租收益之事業，約定由上訴人（甲方）出名向主管機關申請為商行之合夥營業人，並由上訴人魯文敏出任負責人，邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）則為隱名合夥人，此有協議書1 件附卷可稽（見原卷一第98至100頁）。嗣上訴人魯文敏即於102年10月11日向新竹市政府申請並取得「伊藤商行」之（合夥）商業登記等情，有建照及起造人名冊各、使用執照、1006、1006之
1、1006之2地號土地登記謄本、系爭建物登記謄本、地政機關異動索引查詢資料、異動清冊查詢資料及買賣契約等件在卷可參，且上情亦為被上訴人所未爭執，故足信屬實等情，業據原審依調查證據之結果，依法認定之事實。
㈢所謂營業人，依營業稅法第6 條規定之「以營利為目的之
公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，而其中之合夥營利事業，則係指以營利為目的，
2 人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，其持續性並不以永續性經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由民法第692 條所定合夥消滅原因可推而得知；至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。茲以：
⒈上訴人於99年8月18日集資購買面積逾3公畝之1006地號
土地，並為起造人向新竹市政府申請建照興建房地，並以出租收取租金為目的等事實，已詳如前述，且為上訴人所自承不爭執，堪認上訴人具有互約出資經營共同事業之客觀事實，已符合上揭以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體之要件，是上訴人應堪認定係屬營業人無誤。
⒉上訴人雖主張：自99年8 月起至100年2月13日訂定買賣
契約止，上訴人所從事之集資、鳩工起造房屋等行為均為事實行為而非法律行為，更非營利行為，目的係為取得將來能從事出租事業的標的物，屬為達到目的前之預備階段行為，尚未達到實行「經營事業」階段；是應以其等於102 年10月間申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，始能認定其等係屬合夥事業之營業人；另原判決忽為認定上訴人乃欲從事「出租之營業人」之合夥，忽又認定上訴人係從事「買賣之營業人」之合夥，顯屬判決理由矛盾之當然違背法令等情。惟按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」為民法第667條第1項所規定，而合夥之成立生效，並無以訂立書面為要式為必要。至於判斷是否為營業人之認定標準，並不以有無一定名稱、營業場所及有無辦理營業登記等為要件，已詳如上述，且其等集資、起造房屋支付建築費用，及其等與邱金鑾、許秀月間簽訂買賣契約均係法律行為，並非其等主張之事實行為；且其等既自承此等上開行為係為系爭房屋興建後之租賃營利為目的，是自上訴人集資完成後，即得認定合夥業已成立，蓋此時即有發生退夥、出資額如何返還之可能，縱其等營利行為需俟系爭房屋興建完成方得獲利，然無從因此將起造房屋行為恣意割裂為準備行為，蓋此時仍係合夥契約權利義務之效力所及。且核上訴人所提其「嗣後」始申請之伊藤商行商業登記抄本（見原卷一第95頁），其上除記載組織為合夥外，其營業項目除上訴人主張之「住宅及大樓開發租賃業」外，尚包括「不動產買賣業」，此亦與其等先前與邱金鑾、許秀月間簽訂「買賣契約」相互呼應，足認不動產買賣亦係其等合夥之營業項目，並無如其等主張被上訴人將「商業登記前非合夥所營項目之買賣」與「商業登記後後為合夥所營項目之租賃」相互混淆而認定事實錯誤、理由矛盾之情事，是上訴人此部分之主張，與證據及法令規定未合，自無可採。
⒊按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之
公同共有。」為民法第668 條所規定。上訴人雖執上開規定，主張不論其等最初購入之1006地號土地（含分割後同段1006之1及1006之2地號土地），抑或嗣後興建完成辦理保存即第一次所有權登記之系爭房屋，所有權登記均係上訴人魯文敏權利範圍應有部分為1/2，上訴人鄭南山、程明桂權利範圍應有部分各僅1/4，即均係分別共有，與民法第668條規定未符，是其等於最初購地建屋、尚未為商業登記前並非民法規定之合夥組織，原判決顯有解釋、適用法律錯誤之違法。惟核民法第668條之規定，應以實質面加以審查，即不論合夥人之內部關係，抑或第三人與合夥交易所成立之外部關係，合夥人之出資及其他合夥財產，自應為合夥人全體之公同共有，以作為合夥負擔債務之擔保，而不受相關出資及合夥財產之登記形式之拘束；易言之，則合夥之出資及合夥財產形式上未登記為公同共有，惟合夥之出資人或債權人如能舉證證明係合夥之出資或合夥財產，自為合夥人全體之公同共有，此有最高法院85年度台上字第1098號判決（該案事實係涉及合夥財產縱為不動產信託登記為第三人名義所有，該案判決仍認定合夥人就其公同共有權仍不受影響）、98年度台上字第78號判決（該案事實係涉及部分合夥人於合夥成立後，以合夥權利無保障為由，恣意興訟為由，始將合夥財產以「借名登記」方式，依各合夥人之出資比例登記為「持分」共有，該案判決仍認定無礙於該不動產為合夥公同共有財產之本質）意旨足供參照。尤有甚者，上訴人係於102年10月11日始完成伊藤商行之合夥登記，惟本院為求審慎，遍閱本件歷審之全部卷證，其中就上訴人作為出資之系爭房地登記謄本最後出具時點係104年2月12日（見原卷一第151至158、174至179頁，由新北市中和地政事務所出具），斯時已距合夥完成商業登記時達1年4月餘，惟仍係按與前述相同應有部分權利範圍成立分別共有，亦未登記為公同共有，由此亦可證合夥之出資或合夥財產無論其形式上究係如何登記，均不影響其實質上合夥之成立及應依民法第668條規定成立公同共有關係，是上訴人此部分之主張容係因果倒置，自無從推翻上訴人於合意集資時即已成立合夥之事實。
㈣衡諸經驗法則，建商銷售預售屋，若未劃分房地銷售額而
為共同銷售者，其銷售契約一般即按建案工程施作進度，約定分多次、多期收取購屋者價金，該等價金（包含訂金）當然包括土地及房屋價金在內，且預售之房屋於銷售之初，尚未興建乃事理之然，建商必待房屋興建完成驗收、取得使用執照後，始將房地所有權移轉登記予購屋人。茲以：
⒈上訴人購地建屋，並於100年2月13日出售系爭房屋予邱
金鑾、許秀月，買賣契約第17條約定「不動產標示」條款，除「土地標示」欄外，亦於「建物標示」欄明確記載「前開土地標示之地上建物各乙棟」等語（見前一審卷第59頁），且由買賣價金高達6 千萬元，足見上訴人與邱金鑾、許秀月簽訂買賣契約時，即已包括房屋及土地，而非僅有土地，要無疑義。至於買賣契約第3 條雖約定上訴人應於買方支付「第1 期款時交付所有權狀」，惟亦同時約定「於第4 期款付款時交付印鑑證明書、戶籍資料等產權移轉應備全之證件」（見同上卷第56頁），足認前揭約定交付之「所有權狀」，應係指尚未辦理所有權移轉登記與買方前之「土地所有權狀」，而非交付所有權移轉登記後之土地及房屋所有權狀，藉以確保上訴人交付不動產債務之履行，此乃事理之常，要無因前揭買方支付第1 期款時上訴人應交付所有權狀之約定，而遽予論斷其交易標的僅為土地而未涉及房屋之理。再者，購買房屋目的在於取得興建完成後之房屋及土地所有權，房屋及土地結為一體始為完整之不動產所有權，此可由買賣契約之付款方式，第1 點約定簽約時買方應給付賣方6 百萬元外，其餘從第2點至第7點，分別約定於「2樓結構完成3日內」、「6樓結構完成3日內」、「使用執照核發後3 日內」、「於產權過戶後買方向銀行貸款後3 日內」、「二次施工至4樓完工後3日內」、「二次施工全部完成後3 日內」，買方應各給付賣方即上訴人不等金額（見同上卷第60頁），自整個付款方式以觀，其目的就在取得興建房屋後之房地所有權，若因簽約時，房屋尚未興建，以及其付款方式之記載，即遽論簽約時買方所交付之600 萬元，僅係針對「土地」所交付之價金，亦有未合。況系爭房地之買賣契約上並未載明土地及房屋價款具體金額各為若干，為兩造所不爭執，並為原審所認定之事實。
⒉上訴人先以簽約時因系爭房屋尚未興建，上訴意旨復以
預售屋買賣分為⑴將原申請建造執照的起造人名義，簽約後向主管機關申請變更為買受人，建築完成取得使用執照後，以買方名義辦理建物第一次所有權登記；⑵起造人未變更，俟建築完成取得使用執照後，以原起造人名義辦理建物第一次所有權登記，再擇期移轉過戶給買方，如需抵押權設定借款付清購買房地產尾款時，同時辦理銀行貸款及撥款程序，而系爭買賣契約應屬前述第⑵種情形，依經驗及論理法則，買方應無意願在此情形下，每一分期款包括訂金均給付房屋價款，是被上訴人將上開二種買賣類型混為一談，認本件買方所交付之頭期款600 萬元包括土地及房屋款項，自有認事用法之違誤等情。惟查，系爭買賣契約既已約明買賣客體包括土地及房屋，且悉未區分土地及建物兩部分價金具體金額之約定，是買賣價金自係包括土地及建物，自不待言；上訴人主張頭期款僅係土地價款云云，尚非可採。核現今預售屋之交易態樣，無論係上訴人所上開主張預售屋買賣之何種型態，均罕見賣方在僅收受先期款後即將土地部分辦理移轉登記予買方之事例（按依本件買賣契約，亦僅約定上訴人應於買方支付第1期款時交付土地所有權狀，亦未約定土地部分先行移轉登記；且土地、房屋均係在銀行核貸前後始「一併」辦理移轉登記），是上訴人此部分之主張容與證據及事實未合，亦難憑採。
⒊至於上訴人於原審另提出其他建商之建案為例，主張建
商所開之發票都是土地款等情。惟上訴人所提出之建商建屋案例，係將土地價款及房屋價款具體金額分別約定（見一審卷第254 頁），顯與系爭房地之買賣契約上並未約定及載明土地及房屋之價款各為多少元不同，兩者之案情不相同，自無從比附援引，是上訴人上開主張，亦不足採。
㈤按「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。……
」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」分別營業稅法第8 條第1項第1款、營業稅法施行細則第21條所規定。上訴人雖又以：上述營業稅法施行細則第21條規定「營業人以土地及其定著物合併銷售」，即僅於購買當時必須土地上已有定著物（建築物）存在（即通稱之中古屋買賣）且只約定買賣總額而未分別約定土地及房屋價格時，始得適用，本件預售屋買賣係預約買賣，簽約當時本無房屋存在，自無房屋評定標準價格，無法適用上開規定，是本件第一期款600 萬元價款僅係土地部分（蓋斯時並無定著物）原判決解釋、適用法令錯誤外，亦有理由矛盾之當然違法等情為主張。惟查，營業稅法施行細則第21條所由之設及修正，緣於依營業說法第8 條第1項第1款規定出售之土地免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循（該條100年6月22日修正意旨參照）；經核買賣契約第17條約定，本件買賣標的係包括房屋及土地，而非僅有土地，均如前所述，縱謂房屋尚未興建完成，惟可得特定於將來完成，且買方對系爭建物未來之完成係以買賣價金為對價，是本件自係營業稅法施行細則第21條規定之適例，不能僅以交付頭期款時因系爭建物尚未完工，而得謂不能適用上開規定。是上訴人此部分係執其歧異見解所為之主張，洵無足採。
㈥上訴人雖繼以：財政部81年1月31日台財稅字第811657956
號函釋（下稱財政部81年1月31日函釋）意旨，業經財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號函釋（下稱財政部106年6月7日函釋）廢止，且上訴人亦不符財政部106年6月7日函釋應課營業稅之要件，則依稅捐稽徵法第1之1條第1項、第2項規定，本件買賣當時上訴人根本沒有應課徵營業稅之事實存在，故應依財政部106年6月7日函釋由被上訴人自動撤銷罰緩處分結案，或由法院逕將原處分及訴願決定撤銷，用符法制等情為主張。惟查，財政部106年6月7日函釋意旨（見原審卷第240頁），係指個人售屋營業稅應該如何課徵之相關規定，此與本件上訴人係屬互約出資經營合夥事業之營業人，迥然不同，是上訴人出售系爭房地之行為係屬於營業人之營業行為，並非係個人之售屋行為，自無財政部106年6月7日函釋係指個人售屋營業稅應該如何課徵之相關規定之適用。是上訴人此部分之主張，顯係誤會上揭函釋之意旨，不足憑採。
㈦綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法
規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
書記官 吳 芳 靜