臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第179號上 訴 人 孫殿年被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月25日臺灣臺北地方法院106年度簡字第37號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其以營利為目的，獨資買賣新北市○里區○○里○段等土地計12筆（下稱系爭12筆土地），核定上訴人取自該獨資事業之營利所得計新臺幣（下同）1,519,150元，歸課核定其當年度綜合所得總額2,454,214元，補徵稅額268,518元，並按所漏稅額261,018元處0.5倍之罰鍰計130,509元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以105年6月23日財北國稅法二字第1050024048號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查罰鍰處分結果，以105年9月5日財北國稅法二字第1050034042號重審復查決定（下稱原處分）撤銷105年6月23日財北國稅法二字第1050024048號復查決定，及追減罰鍰3,000元。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：（一）本件係以同業利潤標準17％核定系爭營業所得1,519,150元（出售土地移轉現值總額8,936,178元×17%），並以上開金額進而核定應當年度綜合所得稅應補徵稅額261,018元，上開稅額核定程序依所得稅法第83條第1項規定、司法院釋字第218號解釋、及參以最高行政法院97年度判字第76號判決，顯然係屬推計課稅，而非按查得之買進土地及出售土地之差額價金核定實際所得額。訴願決定理由略稱：「獨資營利事業申報營利事業所得稅時，因未能提示相關帳證供核，原處分機關乃依不動產買賣同業利潤標準淨利率17%，核算系爭土地交易所得，惟本件原處分機關（被上訴人）係對訴願人（即上訴人）『實際』取自該獨資營利事業之盈餘核課綜合所得稅，與該獨資營利事業按同業利潤標準淨利率核算所得不同」等語。惟查，本件系爭營業所得1,519,150元，並非依所得稅法第24條規定計算，而係依同法第83條規定推計而來，至於所得稅法第83條之「推計課稅」規定，並非只適用之營利事業所得稅，亦適用於綜合所得稅之核課。誠如被上訴人所謂上訴人依被上訴人滯報之通知，自行依不動產買賣業同業利潤標準利率17％補申報營利事業所得稅，經被上訴人依申報數核定，營利事業所得稅部分，因未提起行政救濟，已告確定。基於同一課稅事實，本件綜合所得稅部分，初查依營利事業所得稅核定之全年所得額1,519,150元，核定上訴人系爭營利所得1,519,150元等語。依上開事實，足證系爭營業所得之計算，無論是在營利事業所得稅抑或綜合所得稅，均係基於「同一課稅事實」，即以當年度上訴人出售土地移轉現值稅額8,936,178元之淨利率17%計算所得1,519,150元，並不因其名稱為營利事業土地交易所得，或為盈餘分配，而有其實質上的不同。換言之，依此核定之應納稅額縱有前、後之分別，但均係屬「推計課稅」，此再參照司法院釋字第218號解釋指出「出售年度房屋評定價格之20%計算財產交易所得」係屬推計課稅，從而本件所得稅本稅之課徵，亦應屬推計課稅。（二）上訴人於99年度固有被上訴人指摘獨資買賣系爭12筆土地（均為公共設施保留地）之事實，然依上訴人從所得稅法上對土地交易所得之認知，按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，另依同法第4條之5第1項第4款規定，尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地，免納所得稅，是依上訴人之主觀認知，出售系爭公共設施保留地，符合免徵所得稅之條件，亦無庸併入辦理綜合所得稅結算申報。從而上訴人之行為應符合行政罰法第7條第1項規定，即違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰之規定。換言之，依上訴人向來認知出售公共設施保留地，免納所得稅，而未能分辨營利所得與個人所得之分野，是未將系爭土地交易所得併入辦理綜合所得稅結算申報，但究其事實，確無故意或過失之情事，應符合上開行政罰法免予處罰之要件。又本件本稅部分為「推計課稅」已如前述，按推計課稅之對象僅為課稅之事實，以確保國家租稅債權能有效實現，以及維護租稅公平，但對納稅義務人行為之處罰，則應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之，故推定課稅所採認之課稅事實，在性質上不應及於稅捐處罰之認定，此亦即納稅者權利保護法第14條第4項之立法意旨等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯意旨略以：（一）所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，但課稅所得不計入，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋所明示，因此，出售土地固可免納營利事業所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東或資本主，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。（二）上訴人99年度連續銷售系爭12筆土地，顯係從事繼續性營利之交易，自不能與一般個人偶發性買賣土地，非繼續性之活動等同視之，是本件以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，而非所得稅法第9條所稱非為經常買進賣出之財產交易行為。上訴人依滯報通知自行依不動產買賣業17%同業利潤標準淨利率補申報營利事業所得稅，經被上訴人所屬中正分局依申報數核定營利事業所得稅，因上訴人未提起行政救濟而告確定。是本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之全年所得額1,519,150元，核定營利所得1,519,150元固非無據，惟上訴人已於105年1月26日繳納滯報金30,000元，依前揭規定，重行計算營利所得1,489,150元〔（營利事業全年所得額1,519,150元－營利事業所得稅滯報金30,000元）〕，重審復查決定予以追減30,000元（1,519,150元－1,489,150元）即無不合。（三）綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，倘上訴人就其反覆出售土地之行為是否構成營利事業而有營利所得產生，有法律解釋及適用上疑義時，自可於行為前或申報前，於獲得正確及充分之資訊後再作規劃與申報，且有關營利事業認定之稽徵實務及相關法律見解已行之有年，迭經行政法院判決所肯認，尚非屬重大法律爭議問題，而不構成有正當理由之不可避免事由，依行政罰法第8條規定自不能以不明瞭相關規定為由，卸其依法申報之責。又上訴人為訴外人豐砡建設股份有限公司（下稱豐砡建設公司）之前任負責人，其有實際經營營利事業之經驗，就財政部75年12月8日台財稅第0000000號函等相關規定應有相當程度之認知，其就上開行為是否構成營利行為，應有辨別之能力，即其就該等行為可能構成營利事業有預見可能性，竟疏於注意，未依規定就實際所得予以申報，致有漏報營利所得之情事，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰，伊按所漏稅額261,018元處0.5倍罰鍰130,509元，實已考量其違章程度所為之適切裁罰，惟系爭營利所得既經追減30,000元已如前述，重行按所漏稅額255,018元處
0.5倍罰鍰127,509元，重審復查決定將原處罰鍰130,509元予以追減3,000元即無不合。（四）至上訴人主張依104年6月24日修正公布之所得稅法第4條之5第4款規定，本件土地交易所得應予免稅乙節，查該條規定係財政部為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，乃修正現行法，改以房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，新法並適用於105年1月1日起交易之房地，故房地合一稅係規範個人及營利事業出售房地之交易所得如何計算及課稅問題。本件係上訴人出售多筆土地經核認為營利事業，就該交易所得為盈餘分配時應如何課徵營利所得之範疇，兩者所得屬性各異，自屬有別，上訴人此部分主張應有誤會。（五）有關上訴人主張本件係推計課稅，僅得據以補稅不應裁處罰鍰乙節，按個人出售多筆土地，經稽徵機關認定構成營利行為而核認為獨資營利事業，依法課徵營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，三者係屬不同稅目，應分別歸課，且前者均構成後者之先決問題，以所得稅法第14條第1項第1類規定為例，獨資資本主應將該商號每年經稽徵機關核定之營利事業所得額作為盈餘總額，直接歸課該資本主當年度綜合所得稅之營利所得，此規定係法律明文將營利事業所得稅核定結果作為綜合所得稅營利所得核定之構成要件之一部，即行政法上所稱「構成要件效力」之體現。準此，本件被上訴人於核定該商號營利事業所得稅後，依規定再對上訴人核定歸課系爭綜合所得稅之營利所得，已屬另一行政處分行為，是被上訴人係將上訴人「實際」取自該獨資營利事業之盈餘歸課綜合所得稅，與該獨資營利事業按同業利潤標準淨利率核算所得實屬二事。縱依上訴人主張，認本件綜合所得稅營利所得係推計而來，然綜合所得稅推計課稅之結果可否作為綜合所得稅漏稅罰之計算基礎乙節，前經最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額2倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」本決議之案例係針對綜合所得稅之漏稅額計算所為規範，是本件案關營利事業所得稅核定縱為推計而來，惟其推計合法且已確定，則被上訴人據此歸課上訴人綜合所得稅營利所得及計算漏稅額，依上開決議意旨，自屬適法有據，上訴人主張顯屬誤解。（六）有關上訴人主張依納稅者權利保護法第14條第4項之立法意旨，以推計方式核課稅捐者，不應再予處罰乙節，查納稅者權利保護法係105年12月28日公布，依同法第23條規定，尚未施行，合先陳明。另依納稅者權利保護法第14條第4項規定，本件上訴人未依稅法規定誠實申報系爭所得，且具有可責性已如前述，上訴人顯有未盡協力義務之情，縱依上開規定，本件尚無排除處罰規定之適用。又案關營利事業所得稅係未申報案件，即漏報收入，依法即應予處罰，僅稅法上基於量能課稅原則，於減除合理推計費用後餘額作為處罰基礎，對納稅義務人誠屬有利（惟依所得稅法第71條第2項規定，現制下獨資營業營利事業階段不予處罰）；此與營利事業所得稅之收入費用已列報，且無虛列費用，惟費用超限或依法按同業利潤標準核定，謹調整補稅，不予處罰之情形實屬有別。綜上，上訴人主張顯屬誤解，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）按我國綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。經查，上訴人於99年連續出售系爭12筆土地，有土地交易明細在卷可佐，被上訴人所屬中正分局以其交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，應屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，乃認定上訴人屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。上訴人遂依被上訴人滯報通知，自行依不動產買賣業17%同業利潤標準淨利率補申報營利淨利1,519,150元（土地移轉現值總額8,936,178元×17%），經被上訴人依其申報數核定在案。嗣被上訴人以上訴人99年度取得系爭營利所得1,519,150元，卻漏未併入當年度綜合所得稅結算申報，乃按所漏稅額261,018元處0.5倍之罰鍰計130,509元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查罰鍰處分結果，以原處分追減罰鍰3,000元等情，為兩造所不爭執，則被上訴人認定上訴人系爭12筆土地交易屬獨資營利事業之營業行為，於法即無不合。次查，上訴人就系爭12筆土地交易之營利所得補辦理營利事業所得稅結算申報，並經被上訴人核定免徵營利事業所得稅在案，依前引行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法課徵綜合所得稅。是被上訴人對上訴人取自該獨資營利事業之盈餘核課綜合所得稅，洵屬有據。復查，上訴人為豐砡建設公司之前任負責人，其有實際經營營利事業之經驗，參以上訴人於84年間即已加入臺北市地政士公會，並經營豐年地政士事務所多年，有臺北市地政士公會會員名冊附卷足參，及參之上訴人於99年度有取自豐年地政士事務所、宏盛建設股份有限公司之執行業務所得，亦有上訴人99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書附卷可查，堪認其對於土地交易課稅應有相當程度之認知，且系爭12筆土地交易金額非小，就該等交易行為應屬營業行為而構成營利事業當有辨別之能力，如就系爭12筆土地交易所得有疑義時，非不得向稽徵機關詢問，竟疏於注意，漏未將系爭營利所得併入辦理當年度綜合所得稅結算申報，致生逃漏稅額，核有應注意、能注意而未注意之過失。被上訴人按上訴人所漏稅額255,018元處0.5倍罰鍰127,509元，實已考量其漏稅之程度及情節有無加重及減輕情形，核無違法或裁量失當之情形。（二）上訴人雖主張本稅部分為「推計課稅」，按推計課稅之對象僅為課稅之事實，以確保國家租稅債權能有效實現，以及維護租稅公平，但對納稅義務人行為之處罰，則應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之，故推定課稅所採認之課稅事實，在性質上不應及於稅捐處罰之認定云云，惟按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據」最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。是以，短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。準此，被上訴人以上訴人未盡協力義務，依推計所得額予以處罰，並無違誤。上訴人上開主張，容有誤解，殊無足採。況本件原告係因不盡其協力義務，不提供系爭12筆土地交易相關帳證，致漏報營利事業所得稅結算申報，經獲被上訴人滯報通知後，遂自行依不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算系爭營利所得，並補辦營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依上訴人之申報核定在案，已如前述。則被上訴人再依上訴人自行申報之系爭營利所得（即上訴人取自獨資營利事業之盈餘）核課綜合所得稅，與就上訴人之獨資營利事業係按同業利潤標準淨利率核算營利所得，二者迥然不同，上訴人主張被上訴人不應依推計所得補徵稅額後，再處罰鍰云云，亦屬誤解。（三）上訴人又主張所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，故伊之主觀認知，出售系爭12筆公共設施保留地，符合免徵所得稅之要件，自無庸併入辦理綜合所得稅結算申報，故無故意或過失之情事云云。依所得稅法第4條第1項第16款規定，核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，包含獨資組織在內之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主之營利所得課予綜合所得稅，此為曾任建設公司之負責人，又具有地政士資格，長期從事土地交易行為之上訴人難諉謂不知，故上訴人此部分主張，核無足採。綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等語，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，營利事業所得稅依所得稅法第11條第2項規定，其納稅主體包括獨資、合夥、公司及其他組織之營利事業。又所得屬性及類別，分別於所得稅法第14條及第8條所規定，至免稅則明定於所得稅法第4條，是個人及營利事業出售土地產生之交易所得，其性質均屬土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅。次按解釋租稅事項之法律，應本於租稅法定主義，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義、實質課稅及公平原則為之。因此，以營利為目的，持續從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。又所得稅法第11條第2項所謂「營業場所」，文義上係指營業活動所在場地（空間），並不以固定之營業場所為限，且於論理上，凡有營業活動必定使用場地，故所謂具備營業場所，無非強調營業活動之存在；又所謂營業牌號，亦不以實體招牌或營業登記為限，只要以一定名稱對外從事營業活動，即屬之。準此，倘個人以自己名義買賣土地之行為，經稽徵機關依經濟實質審認其交易頻繁，已構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬所得稅法第11條第2項之獨資、合夥營利事業，自應依所得稅法第3條、第24條、第71條及第83條等規定核算該營利事業之「營利事業所得額」。又該獨資、合夥事業因此決算產生之盈餘，應續為分配予獨資資本主、合夥人，並構成其綜合所得稅之營利所得，其計算及核定方式，係依所得稅法第14條第1項第1類規定按稽徵機關核定之營利事業所得額直接歸課（即視為分配）為該資本主或合夥人個人之「營利所得」，兩者分屬不同稅目、不同納稅主體之不同階段之所得歸課。是以獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。復按所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形。
（二）本件原判決已敘明上訴人於99年連續出售系爭12筆土地，屬獨資營利事業之營業行為；上訴人就系爭12筆土地交易之營利所得補辦理營利事業所得稅結算申報，並經被上訴人核定免徵營利事業所得稅在案，依行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法課徵綜合所得稅。是被上訴人對上訴人取自該獨資營利事業之盈餘核課綜合所得稅，洵屬有據等情在案（見原判決第9頁），並無理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據之情形。上訴意旨主張上訴人係以個人名義出售系爭12筆土地，並免辦理營業登記，且無固定之營業場所，並不符合營利事業之定義，原判決未就上訴人是否符合「具備營業牌號或場所」之要件於判決理由中說明，且排除所得稅法第4條第1項第16款規定，及援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函為課稅依據，有判決不備理由及適用法規錯誤之違背法令云云，尚非可採。
（三）上訴意旨另主張上訴人信賴所得稅法第4條第1項第16款出售土地之交易所得免納所得稅規定，未予報繳所得稅，並無故意過失；以及原判決所援引最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議內容，係指罰鍰處分之基礎以核定稅額為標準，而無須再另行查核所漏稅額，但並未明白表示所核定之稅額如依推計課稅之方式亦可處以漏稅罰，且本件係推計課說，參照納稅者權利保護法第14條第4項意旨，自不應再裁罰，原判決有判決適用法規不當之違法云云。惟原判決已就上訴人漏未將系爭營利所得併入辦理當年度綜合所得稅結算申報，致生逃漏稅額，核有應注意、能注意而未注意之過失；以及上訴人主張本件為「推計課稅」，不應裁罰一節，不足採取，敘明其判斷依據及得心證之理由。又依納稅者權利保護法第14條第4項規定之反面解釋，納稅者若未依稅法規定履行協力義務，稅捐機關即得依推計結果予以處罰，而非僅係依推計結果予以課稅而已。上訴意旨無非係就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，並以其主觀見解，就原審所為論斷，仍執陳詞為爭議，泛言原判決有違經驗、論理法則，及適用法規不當之違法情事，均無可採。
（四）又財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函檢送「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表，案號2疑義項目「個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰」之處理原則㈡綜合所得稅部分，係規定「參照本部『綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點』規定，除經檢舉案件應依檢舉相關規定辦理外，請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰；未依前開規定補報補繳者，如經調查有所得稅法第110條規定情事，應依規定核處」（見原審卷第53頁）。按稅捐案件違章漏稅事實認定之基準時點，依所得稅法第71條第1項規定，係每年5月31日申報期限屆滿日，故納稅義務人於5月31日未將上一年度所得誠實申報並繳納稅款，並因漏報所得而產生漏稅結果者，除符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，或有稅務違章案件減免處罰標準所定免罰情節者外，原則上應即按所得稅法第110條規定補稅處罰。上開財政部103年3月31日函，為滿足處罰明確性原則，避免納稅義務人因不熟稔法規而遭處罰，乃明定稽徵機關應於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，其法理基礎即在給予納稅義務人有依稅捐稽徵法第48條之1規定，先行自動補報補繳以適用該免罰規定之機會。然稅捐稽徵法第48條之1已明文排除「經檢舉」之案件有自動補報補繳免罰規定適用，該財政部103年3月31日函乃明定「經檢舉案件」無庸再先行發函輔導，而得逕予處罰。而本案係經檢舉案件，有被上訴人書函及稽查報告附原處分卷可稽，則本件有關上訴人漏報系爭綜合所得稅營利所得，並無上開財政部103年3月31日函輔導免罰之適用。上訴意旨主張其於接獲被上訴人所屬中正分局發函通知後，就系爭12筆土地即同意並依法報繳當年度所得稅，被上訴人應先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，原判決未援引作為免罰之依據亦未說明，有應適用法令而不適用及不備理由之違法一節，亦非可採。
（五）從而，原判決並無不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
書記官 樓琬蓉