臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第189號上 訴 人 陳炯榮被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國106年9月30日臺灣臺北地方法院105年度簡字第389號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人民國103年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其女○○○免稅額計新臺幣（下同）85,000元，經被上訴人所屬松山分局初查以○○○由其母○○○列報為受扶養親屬，不得再由上訴人重複申報，乃予以剔除，併同其餘調整，核定綜合所得總額3,022,920元，綜合所得淨額1,742,415元，補徵應納稅額495元。上訴人不服，經申請復查未獲變更，上訴人遂向財政部提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟；經臺灣臺北地方法院以105年度簡字第389號判決(下稱原審判決)駁回，仍表不服提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原審判決書所載。
三、原判決略以：
(一)○○○為上訴人之女，其自出生後由母親○○○照顧迄今，而上訴人與○○○間並無婚姻關係存在。嗣上訴人經法院判決應自100年9月24日起至115年2月23日止，應按月給付○○○扶養費2萬元，及經法院裁定○○○權利義務之行使或負擔由○○○單獨行使；上訴人即自100年9月起按月支付2萬元扶養費，有上訴人存摺影本附於原處分卷可憑。上訴人亦不否認○○○自初生時起即與○○○有共同居住之事實。是上訴人固於103年1月至12月有每月支付上開其女○○○扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，其除提出每月轉帳證明外，並未能提出其他扶養事證文據，可見上訴人每月所給付之扶養費用僅係物質上扶養費用，其餘不論生活起居、身心實質照護，乃至倫理道德、人格教育之養成，甚至法律上監護人責任，皆由其母○○○負擔，堪認○○○為實際負擔扶養義務之人，故應由○○○享有申報免稅額權利。從而，上訴人103年度列報扶養子女○○○免稅額，難謂符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，被上訴人否准認列系爭免稅額，於法並無不合。至上訴人主張○○○之權利義務係自104年1月16日經法院裁定確定由其母親○○○單獨行使，103年仍係由伊與○○○共同行使或負擔云云，惟如前所述，○○○自出生後即與母親○○○共同生活，並由母親○○○照顧迄今，而上訴人除每月給付2萬元扶養費外，自○○○出生迄今，從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過○○○，甚至不曾探視過等情，為上訴人所自承，自難認上訴人為○○○實際負擔扶養義務者，是縱103年○○○權利義務之行使或負擔係由上訴人與○○○共同行使，仍難謂上訴人於該年度列報扶養子女○○○免稅額，符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定。
(二)被上訴人先前固准予上訴人列報扶養子女○○○免稅額，事後因新事證發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，被上訴人於核課期間發現上情，重行核定並補徵上訴人103年度綜合所得稅，尚符合稅捐稽徵法第21條之規定。上訴人於104年5月28日申報103年度個人綜合所得稅時，並未揭露其從未實際扶養其女○○○，○○○之實際扶養人為其母○○○，致被上訴人所屬松山分局依上訴人提供之申報資料，作成原核定，自係符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被上訴人查得上訴人並未實際扶養其女○○○，不得列報扶養子女○○○免稅額，揆諸前揭規定及說明，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形；故認被上訴人以原處分剔除上訴人103年度列報扶養子女○○○免稅額85,000元，核定綜合所得總額3,022,920元，綜合所得淨額1,742,415元，補徵應納稅額495元，並無違誤，而為上訴人不利之認定。
四、上訴意旨略以：
(一)最高行政法院98年度判字第1212號判決見解係對於所得稅法施行細則第21-1條關於「減除扶養親屬免稅額不以同居為要」的明文再予確認。且該判決見解亦明晰司法院釋字第415號解釋文之要義，不得用來解釋有與子女同居並擔任監護之一方得優先享受扶養親屬免稅額甚明。原判決以上訴人未與子女同住、未盡對子女的保護教養義務，即執「……依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額……」作為剝奪上訴人亦有列報系爭免稅額權利的基礎，其中並未引用任何「僅能由多數扶養義務者挑選一人當代表」之稅制或法源依據，所持理由自有欠缺法據之不備，更有最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨之違背法令，至為顯然。又上訴人按月（包含系爭103年之各月）支付2萬元扶養費用予○○○至成年具為事實，原判決第9頁中既已先認民法第1084條第2項所稱保護及教養子女之權利義務，應包括第1116條之2所稱之給付扶養費用在內，後又續言父母對於未成年子女之保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部內涵云云，即足以說明原判決肯定上訴人按月給付扶養費用雖無法取代扶養義務之全部，惟猶不容排除於有扶養事實之一部；詎於判決中轉將給付扶養費用之行為自創為僅屬「物質上」之費用支付、而非身心照護、倫理人格養成，不屬實質扶養，應予剔除，豈不嚴重矛盾？前面理由固有法據可循，後面理由顯然係原判決自創的稅法外觀點，且明顯自相矛盾，其違背租稅法律主義，而有理由不備及矛盾之嚴重情形。另原審就未採最高行政院98年度判字第1212號判決之理由，全然未敘明，有判決不備理由之違法。
(二)再按司法院第415號解釋文，係以「扶養親屬免稅額於納稅義務人與受扶養人間戶籍若不相同時，應以共同居住為實質認定，不應因戶籍不同即不許申報減免。」為內涵；然查，本件○○○與母親係已同一戶籍，上訴人與○○○母親更無戶籍與居住事實之爭執須加以認定，而係上訴人已經給付足額扶養費，是否有對其女○○○構成客觀扶養事實，以及是否應按扶養事實之比例享有該系爭免稅額等關於租稅公平之法律原則性問題。更況享有系爭免稅額之納稅義務人○○○，為○○○母親103年當時之配偶，與○○○是否實質共同居住而扮演對伊之身心照護及人格養成等角色，是否符合415號解釋文中「納稅義務人」身分，亦不無疑問，原處分及原判決均未見調查即斷然使並無血緣之○○○享有系爭免稅額之全額，顯然有415號解釋文之適用法規顯有錯誤及判決不備之違背法令。
(三)又「稽徵機關係以客觀的扶養事實作為『子女免稅額』之審認標準，尚非僅憑具有監護權之一方即予核認免稅額；如雙方均有扶養事實，則採協議方式，不協議或協議不成時，即由雙方平均申報」、「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」更為財政部高雄市國稅局於財政部人員訓練所內的公開內容分別詳載。依此「雙方平均申報」免稅額之方法，並無原判決中所謂「我國現行扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額」之稅制，顯然原判決之認定基礎悖離現行稅制甚明，而依免稅目的在優惠納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，更無原判決中將上訴人給付足額扶養費用排除法定扶養義務之列的用法亦明，原判決有違背法令之違誤，因而提起上訴等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「自中華民國一百零三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第十四條第一項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算六個月內申請變更。」「按第十四條至第十四條之二及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：……（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第13條、第15條第1項、第17條第1項第1款第2目定有明文。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照），準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。是所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。而民法就父母對於未成年子女之扶養義務，可見於「親屬」篇第三章「父母子女」之第1084條第2項：「父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務」；及同篇第五章「扶養」之第1114條及第1116條之2：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間……。」、「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」又民法「親屬」篇第五章所謂「扶養」，係指經濟上之供給（扶養費用）而言，然而，父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無上開民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質不同，且僅具提示作用。是就所得稅法上未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，自宜參酌上開民法規範，應以實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責者為限，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又民法第1084條第2項所謂保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內（最高法院69年台上字第2597號判例有關監護部分仍可參酌），是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的。從而，納稅義務人列報未成年子女而主張免稅額之優惠，就「扶養」之構成要件，自應符合上開民法第1084條第2項及最高法院69年台上字第2597號判例之定義，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係者，較符合稅法就扶養親屬免稅額之立法目的。又財政部66年9月3日函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後『實際扶養』之一方申報」，就扶養親屬免稅額雖規定得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，該函釋所謂「實際扶養」之意涵，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。
(二)上訴人雖主張其按月支付2萬元足額扶養費用予○○○至成年，已構成客觀扶養事實，應按扶養事實比例享有系爭免稅額，原審判決執同一扶養親屬免稅額僅能由一人申報，以及僅扶養費用負擔不屬實質扶養等理由，剝奪上訴人系爭免稅額列報權利，有違租稅法律主義及租稅公平；又原審未調查江心愉與將其免稅額減除申報之納稅義務人○○○之身分是否符合司法院第415號解釋文，有適用法規錯誤及判決理由不備等語。經查，上訴人與其未成年子女○○○之母○○○無婚姻關係存在。原審參酌上訴人於審理程序自承，該未成年子女自出生後即與母親○○○共同生活，並由母親照顧迄今，渠從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過，甚至不曾探視過（見原審卷第167頁背面及第168頁）等情，認定103年度與該未成年子女○○○具有全面且密切日常生活關係之人應僅有其母○○○，而非其父即上訴人，依上開說明，應認定由實際扶養之○○○享有申報免稅額權利，業據原判決詳述其得心證之理由。從而，原判決以上訴人列報扶養○○○免稅額，難認符合所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，核無不合，是上訴人指摘原判決有違租稅法律主義，尚無足取。又該未成年子女自出生後即由母親照顧迄今且上訴人不曾探視過之事實，既為原審調查認定在案，則上訴人與該未成年子女確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，本件自無從按比例拆分申報系爭扶養親屬免稅額，併予說明。再者，依上開所得稅法第15條第1項前段之規定，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，是採取以夫妻及其扶養親屬為一「家戶」之基準之合併申報制，而單一課稅單位「家戶」中，仍然包含數個獨立具有權利能力之稅捐主體，並不因課稅單位之設計而減損其在稅捐法上享受權利、負擔義務之能力（最高行政法院104年度判字第229號判決意旨參照）。經查，○○○之103年度綜合所得稅，係以其配偶○○○為納稅義務人而合併申報，當年度○○○與○○○皆有所得，有綜合所得稅核定資料清單在卷可稽（見原審卷第126頁），與行為時所得稅法第15條第1項前段有關合併申報之規定，並無不合。是○○○在稅捐法上可享有權利，不因合併申報而減損，其自得適用所得稅法中免稅額、扣除額等相關規定，上訴人指摘系爭免稅額係由無血緣之○○○享有云云，容有誤會。再者，所得稅法係採用累進稅率課稅，立法政策上已採量能課稅原則與平等原則，而立法政策另為鼓勵扶養義務人盡其扶養義務始特設扶養子女免稅額項目，此與量能課稅原則與平等原則係屬二事，並無相關，上訴人上開所辯，均無足採。
六、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人上訴意旨，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 1 月 2 日
書記官 王月伶