臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第110號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 林婉婷被 上訴 人 陳中權上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國105年4月29日104年度簡字第36號行政訴訟判決，提起上訴，經本院105年10月3日105年度簡上字第115號判決廢棄發回更為審理，臺灣桃園地方法院106年6月16日105年度簡更㈠字第13號行政訴訟判決後，上訴人仍表不服，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被上訴人就民國100年度綜合所得稅結算，申報其所有、位於花蓮縣○○市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，共7層，總面積為385.6平方公尺，約116.64坪，為68年9月18日建，鋼筋混凝土造），有出租供溫暖晶鑽國際有限公司中正店（由被上訴人本人任公司之負責人，其女兒陳文鑾則為該公司之唯一股東，下稱溫暖公司）為營業使用之場所，每月租金收入為新臺幣（下同）20,000元，全年租賃收入為240,000元，扣除必要費用及成本103,200元，該部分租賃所得為136,800元，嗣經上訴人認被上訴人申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照上訴人自行調查製作之當地一般租金標準，於102年11月14日以檔案編號為100161F00000000號核定通知書（下稱原核定），核定調增租賃所得1,178,099元，並歸課核定綜合所得總額為2,119,954元，補徵應納稅額162,255元。被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院105年4月29日104年度簡字第36號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）後，上訴人表示不服，提起上訴，經本院105年10月3日105年度簡上字第115號判決廢棄發回更為審理，臺灣桃園地方法院106年6月16日105年度簡更㈠字第13號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分(下稱原判決)後，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：系爭房屋100年度每月租金為20,000元，租金合理，系爭房屋出租範圍僅限1至4樓及7樓，5樓及6樓確實未予出租，上訴人估算標準不明，且金額過高。上訴人就系爭房屋約定租金有過低之要件事實未舉證以實其說。100年度被上訴人所有系爭房屋，係有地下1樓及地上7層之建築物，倘上訴人欲認定系爭房屋租金為每坪1,000元為適當，則上訴人必須以當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。況本案經被上訴人申請，上訴人固依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，為實地調查○○市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣標準，惟上訴人以○○市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣基準，被上訴人認為上訴人就系爭房屋以鄰近租金每月每坪約1,639元，核定系爭房屋租金每坪每月為1000元顯有摻雜與本件無關因素納入考量造成判斷瑕疵之情形。上訴人用以核定系爭房屋租金之採樣標準，不論是建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，均有明顯差異，則上訴人據此認定系爭房屋租金有過低情事，進而核定系爭房屋租金應以每月每坪560元為適當云云，顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：被上訴人將系爭房屋（全棟）出租供溫暖公司（中正店）營業使用，列報租賃所得136,800元，有房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。經上訴人所屬花蓮分局以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金設算調增租賃所得809,943元及368,156元，合計1,789,099元非無據，惟查標準租金之核算應以營業面積加計非住家及非營業用面積計算各樓層租金加總後，減除43％必要損耗及費用，再減除自行列報租賃所得後，予以調增，經重行核算標準租金應為3,217,778元，經減除43％必要損耗及費用，並減除被上訴人自行列報租賃所得136,800元，核定調增租賃所得應為1,697,333元〔3217,778×l-43％）－136,800〕，調整後系爭房屋每月每坪租金約560元（3,217,778+478.54+12）與鄰近租金（每月每坪約1,639元），比較仍屬偏低，有非自住房屋使用及租賃情形核定表及鄰近租金情形表等資料可稽，應按設算租賃收入核定租賃所得，惟基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原核定調增租賃所得809,943元及368,156元，合計1,178,099元應予維持。又系爭房屋係坐落於花蓮市非住家（含營業用）使用之房屋，依100年度房屋及土地當地之一般租金標準應參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅額特種稅額查定費用標準等級表」，並經實地調查租金情況核定租金收入，有上訴人所屬花蓮分局100年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表可稽，且對於使用別為非純住家用出租房屋，針對臨巷道房屋、不同樓層及特殊構造之房屋，依100年度租金標準折減辦法予以計算等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠原處分卷第39頁之「鄰近租金情形表」（認鄰近房屋租金為每月每坪1,639元）所參考之坐落○○市○○路○○○號、395號、388號、372號等4間房屋租金之樣本，其等房屋之客觀狀態、出租條件均與系爭房屋不同，甚至是差異甚大，則上訴人作為系爭房屋之每月每坪租金數額之參考數額，並因而認定原核定系爭房屋每月每坪租金402元並無過高一情，容有未合。系爭房屋之屋齡於100年間已達32年，對照卷內所附該屋先前整修時之相片及目前外觀與內部設施裝潢之相關相片及介紹資料（參原處分卷第27-29頁），可知該屋若未經整修絕不可能成為目前整齊、美觀之狀態，是承租人溫暖公司雖因未留存單據、或為美化公司財務報表而未於當年度公司營所稅列報整修費用之支出等因素，致無法提出支付整修費用之證明，然依據現存之客觀事證及常理，已足認定溫暖公司確有支出相當之整修、修繕費用，是自不得僅因其未提出單據即逕認承租人未支出系爭房屋之修繕費用。㈡花蓮市位於系爭房屋鄰近區域之房屋租金高低不一，且落差甚大（由前述每月每坪租金較低者多為全棟出租或出租樓層較多者之情形以觀，本案系爭房屋係全棟出租，其租金較低亦屬合理），足認每間房屋之狀況、出租及承租條件等情均各有不同，本難僅憑機械算式計算出來之單一平均值，即逕認其他房屋之租金為過低，並逕予調整其租金。以每月每坪租金為216、137、71元者（至其餘低於1千元者尚有更多），均低於系爭房屋被核定之402元，足見低於原核租金者並非僅有單一個案，而低於上訴人花蓮縣分局所製作100年度「當地一般租金標準表」之1千元者，亦更非單一個案。㈢被上訴人主張其與承租人溫暖公司就系爭房屋於100年間之租金約定為每月2萬元一情，並無明顯不合理之處，且提出與其所述相符之租賃契約書、租金匯款紀錄及存摺明細等為憑。則本諸「契約自由原則」與「核實課稅原則」，實無違背事實而強行調整當事人所約定租金之理。被上訴人疏未察覺系爭房屋之特殊情形，而仍依一般案件之情形予以調整，有違「不等者不等之」之平等原則，反造成不公平之結果，容有未合等語，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以:上訴人於訂定非住家房屋100年度當地一般租金標準時，以其中3間每月每坪租金分別為216元、137元、71元，因承租人與出租人間為本人或配偶關係，約定租金並未經出租市場訂價機制，該租金並不具參考價值，予以剔除，而非原判決指摘係因全棟出租或出租樓層較多，致租金明顯低於當地一般租金標準1,000元。原判決以花蓮市位於系爭房屋鄰近區域之房屋租金高低不一，且落差甚大……以前述每月每坪租金為216、137、71元者（至其餘低於1千元者尚有更多），均低於系爭房屋被核定之402元，足見低於原核租金者並非僅有單一個案，並以除388號之租用坪數較大，應為全棟承租以外，其餘3間建物，應均僅租用1層，與系爭房屋係全棟出租之情形不同，本難以之與系爭房屋相較，顯有判決不備理由之違背法令情事。況本件於設算調增租金時業已就系爭房屋所屬樓層及大面積予以折減，故難謂上訴人未區分各情形而分別為不同之核定。系爭房屋坐落位置之重要性遠大於房屋之構造別、耐用年數、建造年數等因素，原判決論斷僅憑臆測，且漏未審酌統一超商股份有限公司租金情形，顯有判決不備理由之違背法令情事。被上訴人主張租金之證明均有違常理(詳被上訴人104年7月23日行政訴訟準備暨陳報書狀)，原判決認「系爭房屋於100年間之租金為每月2萬元」一情，確屬真實，顯有違背法令情事。原判決僅憑被上訴人所提示之照片，即認定溫暖公司確有支出相當之整修、修繕費用及被上訴人就系爭房屋之出租情形，確具有其特殊性，其論理僅憑臆測，均無證據可資證明，有判決不備理由之情形，其判決當然違背法令等語，並聲明求為廢棄原判決，駁回被上訴人在一審之訴。
六、本院之判斷:㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款及同法施行細則第16條第3項所規定。
次按「房屋（含土地）之當地一般租金標準……㈣：臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（即桃園縣）及其他縣（市）部分……⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準所規定。又「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」為100年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所函釋在案。
㈡次按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，納稅義務人出
租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。復按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開條文規定之要件，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，如當事人約定之租金，顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關即得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，而無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議：「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制。」決議內容並說明該院79年9月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充「所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言」。是稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。
㈢再按所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法意旨，係鑒
於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，非為特定性。查系爭房屋所處地段之一般租金標準，上訴人已依規定訂定非住家房屋100年度當地一般租金標準每坪每月租金為1,000元，並報請財政部以101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備在案。另上訴人參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，核算每月每坪租金1,468元（詳附件2，不可閱覽案卷），惟因考量其中偏高及偏低3間租金較無參考價值，予以剔除，核算每月每坪租金1,167元（詳附件2，不可閱覽案卷），參以該路段近年經濟發展及地段榮衰等因素，核定每月每坪租金標準為1,000元，自屬客觀可採。而房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。
㈣又營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋
之對價，尚且包含營業利益對價及此一地段繁華之利益在內，同時旅館坐落地點之選擇，亦係影響將來旅客投宿意願高低之重要因素，若其又位處交通便利之處，或接近鬧區、市中心及觀光景點等，則更係欲從事旅館經營者承租之首選，相較於此，房屋之構造別、耐用年數、建造年數等，其重要性反屬其次，從而出租此類房屋之所有人，依一般社會通念及經驗法則判斷，在議價方面理應具有絕對之優勢，非一般普通住宅或營業用房屋可比。而被上訴人對上訴人設算系爭房屋租賃所得之核定有異議，上訴人乃依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋，並實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，同時以被上訴人所提示之鄰近房屋作為調查標的，於復查時重行核算系爭房屋標準租金應為3,217,778元，核定調增租賃所得應為1,697,333元，惟基於行政救濟禁止不利益變更之原則，復查決定維持原核定調增之租賃所得1,178,099元，揆諸前揭規定及函釋意旨，尚無不合。
㈤查編號23、20、24房屋(見原處分不可閱卷第4頁)，係因承
租人與出租人間為本人或配偶關係(見本院卷第46-47頁)，渠等約定租金並未經出租市場訂價機制，該租金並不具參考價值，上訴人於訂定非住家房屋100年度當地一般租金標準時，以系爭租金較無參考價值，予以剔除，業經上訴人陳明在卷。又本件鄰近房屋「○○路395號」為69年建造，與系爭房屋68年建造屋齡相當，每月租金33,500元，使用面積
9.08坪，換算每月每坪租金為3,689元，可見房屋坐落位置之重要性遠大於系爭房屋之屋齡；而系爭房屋每月租金20,000元，使用面積478.54坪(原判決誤植為116.64坪)，換算每月每坪租金僅為42元，如此差異懸殊之租金(使用面積高達53倍，每月租金卻僅要20,000元，其中系爭房屋1樓坪數50.15坪，業已大於○○路395號出租1樓之9.08坪)已非是全棟出租或租用1層所導致。則原判決論以前述每月每坪租金為
216、137、71元者（至其餘低於1千元者尚有更多），均低於系爭房屋被核定之402元，並非僅有單一個案。除388號之租用坪數較大，應為全棟承租以外，其餘3間建物，應均僅租用1層，與本案系爭房屋係全棟出租之情形不同，本難以之與系爭房屋相較，上訴人未考量系爭房屋與其他房屋之諸多差異性等語，違背證據法則及經驗法則，上訴意旨執此指摘原判決違法，即非無據。
㈥原判決以系爭房屋若未經整修絕不可能成為目前整齊、美觀
之狀態，是承租人溫暖公司雖因未留存單據、或為美化公司財務報表而未於當年度公司營所稅列報整修費用之支出等因素，致無法提出支付整修費用之證明，然依據現存之客觀事證及常理，已足認定溫暖公司確有支出相當之整修、修繕費用，自不得僅因其未提出單據即逕認承租人未支出系爭房屋之修繕費用等情，固非無見。惟按基於促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，避免阻滯商業及社會經濟之發展，若商業負責人等為美化財務報表，故意遺漏會計事項不為記錄，或利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實之結果等行為，依商業會計法第71條所定，即負有刑事責任（最高法院103年度台上字第3357號判決參照）。申言之，溫暖公司果若因修繕重建系爭房屋而支付款項，則溫暖公司負責人應依商業會計法規定處理會計事務並保存憑證及帳冊等文據。查溫暖公司股東即被上訴人輔佐人陳文鑾於原審更審審理時陳稱：「（問：系爭房屋重建是於何時完成？）大約97、98年間完成」、「當初因為……公司的負債已經比例過高，如果再申報修繕費用，銀行會不願意貸款給公司，所以溫暖公司……沒有將修繕費用列報」、「本件就是因為屋主沒有錢……溫暖公司為了修繕房屋還必須自己去貸款」等語（見原審法院更審卷第44頁反面、第46頁、第47頁反面）。被上訴人於復查時陳稱溫暖公司修繕系爭房屋花了很多錢但未保存憑證文件等語（見原處分卷1第30頁），均核與商業常情不符，已有可議之處。次查，系爭房屋於97、98年間完成修繕重建，則溫暖公司於98年度或以後年度，即須支付貸款利息予銀行，惟溫暖公司98及99年度營利事業所得稅結算申報書所載利息支出均為「0元」，被上訴人即出租人所有之銀行帳戶，卻有對銀行繳納放款利息之紀錄（見原審法院104年度簡字第36號卷第45-46頁），從而，陳文鑾及被上訴人所稱本件係由承租人溫暖公司向銀行貸款以負擔修繕重建支出，被上訴人未負擔任何費用等語（見原審法院104年度簡字第36號卷第62頁），故租金低廉云云，委無可採。上訴意旨主張原判決僅憑臆測，即非無理，而有認定事實未依卷內證據之違法。
㈦再查，被上訴人主張依照房屋租賃契約書所定（見原審法院
104年度簡字第36號卷第64頁），溫暖公司每月支付租金2萬元，故被上訴人全年租賃收入為24萬元云云。惟依被上訴人所提存摺及匯款單等紀錄計算結果為234,600元（174,500元＋60,100元，見原審法院104年度簡字第36號卷第45-46、47-51、62-63頁），並非24萬元，二者已無法勾稽。被上訴人另主張100年11月22日溫暖公司支付15,100元予被上訴人，並提出溫暖公司銀行帳戶交易明細為憑（見原審法院104年度簡字第36號卷第63、51頁），然上開溫暖公司銀行帳戶交易明細係溫暖公司之帳戶於100年11月22日經「存入」15,100元款項（見原審法院104年度簡字第36號卷第51頁），「並非提領」15,100元予他人。則依被上訴人所提示之資金流程紀錄，尚難認定溫暖公司每月僅支付2萬元租金乙節為可採。又查，被上訴人輔佐人陳文鑾雖稱鄰近系爭房屋之街角7-11便利商店因自行出資整建，故亦每月僅租金2萬元云云（見原審法院更審卷第47頁、71頁反面、72頁），惟所稱便利商店租金，實則每月租金達49,999元〈（199,992＋199,992＋20 0,004）÷12〉，此有各類所得扣繳憑單等在卷可佐（見原審法院更審卷第77-79、76頁）。且所稱便利商店房屋，屋齡分別為46年、48年及59年，構造別分別為加強磚造及雜木以外之建材，其耐用程度及老舊程度更甚於本件房屋，然其每月每坪租金約達1,177元（租金599,988元÷42.47坪÷12月），此有房屋稅課稅明細表等附卷可佐（見原審法院更審卷第76-83頁），核與陳文鑾所述，尚有未合，亦高於本件調整後每月每坪租金約560元(3,217,778÷478.54÷12)，或者基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定所換算後每月每坪租金約402元〔(1,178,099＋136,800)÷57%÷47
8.54÷12〕，足認，被上訴人主張系爭房屋坐落位置之重要性遠大於房屋之構造別、耐用年數、建造年數等因素，尚非無憑。
㈧綜上，本件上訴人實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據
，並按標準租金連同參酌大面積折扣數及非屬一樓折扣數等因素（見原處分卷一第2、59、6、1、85-87頁），核定系爭房屋租金全年2,306,840元〈（被上訴人申報租賃所得136,800元＋上訴人調增租賃所得1,178,099元）÷57%〉，換算每月每坪租金約402元（2,306,840元÷總面積478.54坪÷12月），核定調增租賃所得1,178,099元，並歸課核定綜合所得總額為2,119,954元，補徵應納稅額162,255元，並無不合。
原判決以系爭房屋係全棟出租、屋齡32年、溫暖公司或為美化財務報表縱未提示單據亦無妨認定其有出資整修房屋，被告未考量系爭房屋與其他房屋之諸多差異性，而依據前開標準表核定系爭房屋每月每坪租金402元，容有未合等由，為不利於上訴人之判決，核有違反證據法則、經驗法則及判決適用法規不當之違背法令情事。上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 林 妙 黛法 官 洪 遠 亮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
書記官 陳 圓 圓