臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第134號上 訴 人 石宏裕訴訟代理人 林 凱 律師
莊秉澍 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年7月14日臺灣桃園地方法院105年度簡字第96號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國101年7月11日向訴外人黃美玉購買坐落於新北市○○區○○段○○○○○號土地（建地目）應有部分四分之一（下稱系爭土地），並辦竣所有權登記。嗣於同年9月12日再將系爭土地出售予訴外人謝一峽等三人，亦辦妥所有權登記，並申報該土地銷售價格為新臺幣（下同）130萬元，按稅率15%繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）19萬5,000元，經被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）初查暫按申報數核定。嗣三重稽徵所查得上訴人申報價格顯較時價及公告現值為低，且無正當理由，乃依查得資料核定系爭土地銷售價格為505萬870元，核認應納稅額為75萬7,631元。
上訴人不服於103年1月17日申請復查，經被上訴人復查決定准予追減銷售價格122萬8,590元（505萬870元－122萬8,590元＝382萬2,280元），亦即被上訴人核定系爭土地銷售價格為382萬2,280元，並按稅率15％核計應徵稅額為57萬3,342元，上訴人繳納稅款後，未於法定期間內提起訴願，全案於同年8月14日確定。惟上訴人嗣於103年10月22日及104年10月14日，另具文主張系爭土地為畸零地，屬依法不能建築之土地，價格無法與一般土地相比，上訴人銷售系爭土地，確屬「非短期投機」行為，依財政部102年2月21日台財稅字第10100212640號函、104年2月5日台財稅字第10404514520號令釋及104年10月12日台財稅字第10404035420號令釋意旨（下稱財政部102年2月21日函、104年2月5日令及104年10月12日令），得免徵特銷稅，依稅捐稽徵法第28條規定以適用法令錯誤為由，向被上訴人申請退還已繳納稅款37萬8,342元（核定應繳稅額57萬3,342元－已繳稅款19萬5,000元），經被上訴人以104年12月30日北區國稅三重銷稽字第1040372809號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服提起訴願，亦遭駁回；向臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經該院以105年度簡字第96號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人以96萬元購入系爭土地，有土地買賣契約書可憑，購入後因其他土地共有人或因地籍清理等問題無處理意願，或因身在國外無法取得聯繫，致系爭土地僅得繼續維持多人共有的狀態而無法利用。又系爭土地鑑界後始發現鄰地住宅越界建築，上訴人為避免後續拆屋還地之爭訟，且思及系爭土地長期無法規劃利用形同廢地，遂同意出售，而系爭土地因有上開情事，其出售價格當然無法與可茲規劃利用之正常土地或可提供做為容積移轉使用之道路用地相比擬，上訴人始以130萬元出售予謝一峽等三人，此有土地買賣契約書及支票影本可憑。是上訴人既已提出證據佐證出售價格較實價為低之事實，自屬有正當理由，則被上訴人僅以其所查得鄰地資料作為核定稅額之依據，然並未舉證何以上訴人出售之價格偏低而無正當理由，亦未參酌上訴人提出之買賣契約等資料，顯有違反舉證責任及上開對上訴人有利、不利事項均應注意之違法。系爭土地不僅界線曲折不齊而為畸形，有遭人無權占用之建物，顯然無法供建築之用，被上訴人未經實地鑑界及現場履勘，自不得僅以新北市政府工務局之函文作為認定系爭土地可供建築之依據；上訴人取得系爭土地時，該土地已遭鄰地越界建築及占用供車輛出入，致銷售之價格無法與一般未經違法占用之土地相比擬，上訴人始以顯低於一般未經占用土地市價購買（96萬元）及出售（130萬元）系爭土地，應認為本案確屬非短期投機，免徵特銷稅等語等情，並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.被上訴人應作成返還上訴人378,342元之行政處分。
三、被上訴人則以：按稅捐稽徵法第28條規定之適用，係就納稅義務人已繳納稅款之情形下，以原課稅處分或納稅義務人有適用法令錯誤或計算錯誤情事，或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言。本件依新北市政府城鄉發展局104年12月25日新北城都字第1042469861號函復，系爭土地尚無實施禁（限）建情事，新北市政府工務局104年12月22日新北工建字第1042387764號函復意旨，系爭土地尚難謂屬畸零地及依法不得建築之土地，應屬特銷稅課稅範圍。本件尚無上訴人所稱之稅捐稽徵法第28條第1項規定適用法令錯誤或計算錯誤，致有溢繳稅款情事，被上訴人否准上訴人退稅之申請，並無不合，上訴人主張各節均無理由等語。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠系爭土地使用分區為住宅區，經檢討該土地臨接面前道路長
度大於2公尺；又該土地基地界線與建築線斜交之角度，雖不滿60度或超過120度，惟經檢討其最小面積已達規定寬度及深度而可供建築使用；且尚無實施禁（限）建情事，業據三重稽徵所函詢，經主管機關即新北市政府城鄉發展局104年12月25日新北城字第1042469861號覆函及新北市政府工務局104年12月22日新北工建字第1042387764號覆函說明綦詳（見原處分卷三第1頁、第2頁至3頁）。上訴人主張系爭土地係畸零地云云，顯與事實不符，無從採取；況縱認系爭土地為畸零地，惟其最小面積（按該土地為136平方公尺）已達規定之寬度及深度而可供建築使用，是上訴人主張系爭土地係畸零地，無法建築云云，顯與事實不符，殊無足採。
㈡系爭土地總面積為136平方公尺，上訴人以130萬元之價格出
售予謝一峽等三人，是經換算結果該土地每坪銷售價格為12萬6,398元〔銷售金額130萬元÷(136平方公尺÷4×0.3025)〕。惟查，系爭土地101年度每平方公尺其公告現值為8萬0,300元，有新北市不動產交易查詢服務網在卷可稽（詳原處分卷五第1頁），換算後該土地每坪公告現值為26萬5,455元（101年度公告現值8萬0,300元÷0.3025），亦即上訴人出售系爭土地每坪金額僅約為公告現值之0.48倍，以新北市土地人口密集及土地極難取得情形，上訴人以遠低於公告現值之價格（不到公告現值之一半）出售系爭土地，已違反交易常情。
㈢又系爭土地鄰近之新北市○○區○○段○○○○○號到2580地號
之土地，每坪價格率皆為34萬8,684元以上，且坪數愈小其每坪價格愈高，甚至有0.08坪每坪價格高達1,37萬5,000元，有內政部交易實價查詢服務網在卷足憑（詳原處分卷五第2頁-第6頁）另與系爭土地鄰近之同忠孝段1479及1480地號土地，亦均為住宅用地（空地），其中1479地號土地總面積為130平方公尺，持分四分之一；1480地號土地總面積為18平方公尺，持分四分之一，合計為37平方公尺，其買賣價格經換算結果每坪為37萬1,636元【買賣總價415萬9,540元÷〔(面積130平方公尺+18平方公尺)×持分1/4×0.3025〕】，與此兩筆土地公告現值每坪26萬5,455元相比較，此2筆土地每坪交易價格為公告現值的1.4倍，有買受人謝一峽等4人與出賣人張萬枝等人之買賣合約書在卷可憑（見原處分卷五第9頁-第14頁）。
㈣再者，訴外人劉金慧於101年5月17日以買賣總價40萬元與黃
文章等2人簽約購買與系爭土地仳鄰之同忠孝段1478-1地號土地（為道路用地）及新北市○○區○○段○○○○○○號道路用地，持分各為12分之2及9分之2，換算後每坪買賣成交價格約為28萬0,020元【400,000元÷〔(15平方公尺×持分2/12×0.30 25) +( 10平方公尺×持分2/9×0.3025)〕】，亦與該兩筆土地公告現值每坪26萬5,455元及25萬7,851元（查系爭土地仳鄰之同忠孝段1478-1地號土地公告現值每平方公尺為8萬0,300元，換算公告現值每坪為26萬5,455元，新北市○○區○○段○○○○○○號土地公告現值每平方公尺為78,000元，換算公告現值每坪為25萬7,851元）相較，該2筆土地每坪購買價格約為公告現值之1.05倍及1.09倍，亦有訴外人劉金慧與黃文章等人之買賣契約書及不動產買賣交易服務網查詢等在卷足憑（見原處分卷五第16頁-第22頁；第35頁-第37頁）。此外，訴外人頂率開發股份有份有限公司於102年1月17日以102年公告現值之1.85倍價格購買上開忠孝段1478-1地號道路用土地，亦有頂率公司與于振蘭等人之買賣契約書在卷可證（見原處分卷一第62頁-第74頁）。參以上訴人於復查決定後，並未提起訴願，且已繳納應補稅款，上訴人其於全案確定後，再依稅捐稽徵法第28條以適用法令錯誤為由申請退稅，被上訴人否准其退稅之申請，於法自無不合等情，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人對於原判決提起上訴，主張略以：㈠上訴人已經說明系爭土地僅得繼續維持多人共有之狀態而無
法利用，且經鑑界後始發現鄰地住宅越界建築，上訴人為避免後續拆屋還地之爭訟，且因系爭土地長期無法規劃利用，形同廢地，遂同意出售，而系爭土地因有上開情事，其出售價格當然無法與可茲規劃利用之正常土地或可提供做為容積移轉使用之道路用地相比擬，上訴人始以130萬元出售之。
原判決認上訴人並未提出證據資料佐證出售價格較實價低之事實，應屬判決不備理由之違誤。
㈡上訴人曾於原審法院一再聲請現場履勘及鑑界，未獲原審法
院應允，遂以現場照片數幀為憑，說明現場客觀確有越界占用之情狀，豈料原判決並未審酌，復未於原判決中說明。退萬步言，縱主管機關之函覆稱「系爭土地上並無建物登記，從而無越界之情事」等語，然既係越界建築，當屬違章而未辦保存登記或所有權登記之地上物，更遑論在系爭土地上為建物之登記。原判決以此論點，認定上訴人敗訴，顯有判決不備理由及理由矛盾之違誤。
㈢另原判決一再援引鄰近土地之交易價格，來作為系爭土地判
斷之依據，惟上訴人一再強調鄰近土地雖然位於相同地區，然現場情狀應不能等同視之，蓋因系爭土地地形崎嶇並非方正，其上復有地上物占用，難以除去為有效利用，以齊頭平等來審究交易價格之高低，豈不形同在處罰一般當事人議價能力或交易手腕較弱之一方等語。並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。3.請鈞院發回更行審理，或判命被上訴人作成返還上訴人378,342元之行政處分。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」行為時即100年6月1日施行之特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款分別定有明文。可知，銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特種貨物稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情，有最高行政法院105年度判字第463號判決可資參照。次按財政部102年2月21日函：「說明：……二、……所有權人出售持有期間在2年以內，依法得核發建造執照之都市土地，自屬特銷稅課徵範圍。三、次按司法院釋字第674號解釋，畸零地與鄰接土地協議合併使用前，依建築法規定不得單獨建築，屬『依法不能建築』之土地。惟畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；或符合各直轄市、縣（市）政府按建築法第46條規定授權訂定之畸零地使用規則規定者，亦得單獨申請核發建造執照，是類畸零地倘於持有期間未超過2年出售，自應認屬特銷稅之課徵範圍。」即在闡釋前述意旨，經核與特銷稅條例規定無違，有最高行政法院104年度判字第588號判決可資參照。
㈡系爭土地使用分區為住宅區，經檢討該土地臨接面前道路長
度大於2公尺；又該土地基地界線與建築線斜交之角度，雖不滿60度或超過120度，惟經檢討其最小面積已達規定寬度及深度而可供建築使用；且尚無實施禁（限）建情事，業據主管機關新北市政府城鄉發展局104年12月25日新北城字第1042469861號覆函，及新北市政府工務局104年12月22日新北工建字第1042387764號覆函，說明綦詳。是系爭土地尚不得認係畸零地，況縱認系爭土地為畸零地，惟其最小面積（按該土地為136平方公尺）已達規定之寬度及深度而可供建築使用，是系爭土地屬特種貨物及勞務稅之課稅標的。
㈢又按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。原判決調查系爭土地鄰近之新北市○○區○○段○○○○○號到2580地號之土地，每坪價格率皆為34萬8,684元以上，且坪數愈小其每坪價格愈高，甚至有0.08坪每坪價格高達1,37萬5,000元者；另與系爭土地鄰近之同忠孝段1479及1480地號土地，亦均為住宅用地（空地），其中1479地號土地總面積為130平方公尺，持分四分之一；1480地號土地總面積為18平方公尺，持分四分之一，合計為37平方公尺，其買賣價格經換算結果每坪為37萬1,636元，此2筆土地每坪交易價格為公告現值的1.4倍，而系爭土地出售價格為公告現值的0.48倍。再者，訴外人劉金慧於101年5月17日以買賣總價40萬元與黃文章等2人簽約購買與系爭土地仳鄰之同忠孝段1478-1地號土地（為道路用地）及新北市○○區○○段○○○○○○號道路用地，持分各為12分之2及9分之2，換算後每坪買賣成交價格約為28萬0,020元，即該2筆土地每坪購買價格約為公告現值之1.05倍及1.09倍。此外，訴外人頂率開發股份有份有限公司於102年1月17日以102年公告現值之1.85倍價格購買上開忠孝段1478-1地號道路用土地，有各該買賣契約書可憑。而上訴人銷售系爭土地予謝一峽等三人，買賣價金130萬元，經換算結果該土地每坪銷售價格為12萬6,398元〔銷售金額130萬元÷(136平方公尺÷4×0.3025 )〕。而系爭土地101年度每平方公尺其公告現值為8萬0,300元，換算後該土地每坪公告現值為26萬5,455元（101年度公告現值8萬0,300元÷0.3025），亦即上訴人出售系爭土地每坪金額僅約為公告現值之0.48倍，茲以新北市土地人口密集及土地極難取得情形，上訴人以遠低於公告現值之價格（不到公告現值之一半）出售系爭土地，復無正當理由，違反交易常情，而如上述，與系爭土地鄰近或仳鄰之同段1478-1、1479、1480地號土地分別於102年1月、101年7月、101年7月銷售，○○○區○○○道路用地、建地、建地，銷售價格分別為公告現值1.85倍、1.4倍、1.4倍。準此，被上訴人查得上訴人銷售價格不僅遠低於公告現值。且系爭土地上並無建物登記，而與系爭土地相鄰之同地段1477、1481、1482及1483等地號土地已辦竣建物登記之相關建物，依測量成果圖顯示，亦無越界建築情形，有被上訴人103年2月13日北區國稅法二字第1030002844號查詢函、新北市三重地政事務所103年2月19日新北重地籍字第1034012193號回覆函可稽（見原處分卷五第23頁-24頁），原審乃認定上訴人主張系爭土地以96萬元購入，因多人共同持有而無法利用，且系爭土地鑑界後發現鄰地住宅越界建築，占用人為解決無權占用一事，主動與上訴人接洽買賣事宜，上訴人為免訟爭及系爭土地長期無法規劃利用，遂同意以130萬元成交云云，均與事實不符而不可採。茲上訴人對其主張低價出售而有正當理由之事實所提之證據（買賣契約書、付款支票及現場照片等），均不足為其主張事實之證明者，原判決自無從為其有利之認定。乃原判決經調查證據、言詞辯論後依職權認定上述事實，據以認定上訴人出售系爭土地較時價低而無正當理由。原判決並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，核與卷內證據相符，並敘明「本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要」，自無現場履勘及鑑界必要，核無未依證據認定事實或判決理由不備及理由矛盾之情事。上訴人空言指摘被上訴人未盡舉證責任，亦非有據。上訴意旨執詞指摘原判決有理由不備及理由矛盾之違背法令云云，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自無足採。綜上，上訴人出售系爭土地之價格低於公告現值，又經被上訴人查得系爭出售價格明顯低於市價且無正當理由；上訴人自101年9月5日登記持有系爭土地至同年月24日登記出售，期間不到一個月，有該土地異動索引證明在卷可查（見原審卷第49頁至第50頁），被上訴人依特銷稅條例第18條規定，依查得同一年度銷售、同一土地使用分區之鄰近土地即忠孝段1479地號及1480地號土地銷售價格為公告現值1.4倍，採同一標準即以公告現值1.4倍核算，據以調整核定系爭土地銷售額為382萬2,280元【每平方公尺公告現值（8萬0,300元×136平方公尺）÷4×1.4倍)，核無違誤。
㈣立法者鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個
案情節不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，104年1月7日修正（同日公布，並自公布日施行）特銷稅條例第5條時，乃增訂第1項第12款規定為「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」並為使修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，亦能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰一併增訂同條第2項規定為「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」定明該款之適用情形，以資明確。財政部於上述規定修正施行後，業以104年2月5日令及104年10月12日令核定屬特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機」案件之各類型在案。是於上開特銷稅條例修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，始有其適用（見原處分卷三第16-17頁）。查本件被上訴人認上訴人申報系爭土地銷售價格130萬元過低，而核定銷售價格為505萬870元，嗣上訴人申請復查，經被上訴人追減核定系爭土地價格為382萬2,280元，被上訴人於103年7月15日送達復查決定書，有送達回證在卷可查（見原處分卷一第23頁），上訴人未於期限內提起訴願，全案於103年8月14日已告確定，上訴人主張本件符合財政部104年10月12日令核定「確屬非短期投資」之第12款案件類型乃一己之見，自不足採。
㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 張 瑜 鳳法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
書記官 劉 育 伶