臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第138號上 訴 人 黃宣瑜被 上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年7月13日臺灣新北地方法院106年度簡字第48號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國102年8月2日以買賣為原因，登記取得坐落新北市○○區○○段○○號土地（下稱捷運段土地），及其上門牌號碼新北市○○區○○路○○○○○號14樓建物（下稱系爭建物）之所有權；嗣於103年3月7日，將原為其所有之坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱福美段土地）出售。被上訴人於103年5月16日，依104年7月1日修正前之土地稅法第35條第1項第1款規定，核准退還上訴人福美段土地原已納土地增值稅新臺幣（下同）259,117元，惟其後發現捷運段土地自104年12月31日起，即無土地所有權人（即上訴人）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定不合，而以105年5月31日新北稅中四字第1053503279號函（下稱原處分），依土地稅法第37條規定，向上訴人追繳原退還福美段土地增值稅額259,117元。上訴人不服，申請復查，遭被上訴人以105年9月30日新北稅法字第1053078180號（案號：105土復17）復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願，經新北市政府106年2月7日新北府訴行字第1052248358號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，再提起行政訴訟，復由原審法院106年度簡字第48號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：依財政部83年6月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋）：「土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法（土地稅法）第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」伊係為子女就學需要，依臺北市公立國民小學分發入學辦法（下稱分發入學辦法）第10條規定，將戶籍遷出系爭建物，設籍於臺北市立教育大學附設實驗國民小學（下稱臺北市大附小）之學區，該學區與伊配偶服務單位接近，接送方便，故伊確有使伊之子入學該校之動機，而臺北市小學入學競爭激烈，以106學年度為例，若伊之幼子欲於106年9月1日順利優先入學，父、母及子女至遲必須於1年7個月前即105年2月17日，即將戶籍遷入。又伊確實居住於系爭建物內，伊之子亦於臺北市大附小幼兒園就讀，符合前揭函釋「因子女就學需要」之要件，應可免繳回原退還稅款，被上訴人以伊之子女尚未於該學區之學校就讀，未來是否實際就讀，亦非確定，認伊遷出戶籍遷出非為子女就學需要，與前揭函釋意旨不合，違反明確性原則。另伊先前並無子女入學小學之相關經驗，無從知悉被上訴人所提「臺北市104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答」（下稱臺北市104年新生分發問答）第3項第19點，設有父母無須遷出戶籍，子女仍得優先入學之例外規定，然伊將戶籍遷出，仍符合分發入學辦法第10條優先入學之規定，被上訴人於行政程序中，從未提出上開臺北市104年新生分發問答，臨訟始據以主張伊將戶籍遷出系爭建物非為子女就學需要，伊實難以苟同，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人抗辯：上訴人本人係自103年4月18日起於系爭建物辦竣戶籍登記，並以此為由，申經被上訴人准許依土地稅法第35條規定退還福美段土地原已納土地增值稅並予列管。惟上訴人於104年12月31日將戶籍遷出系爭建物後，即無土地所有權人（即上訴人）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條自用住宅用地規定。財政部83年函釋原與土地稅法之規定未盡相合，縱令其得以適用，解釋上亦應嚴格限於有該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等事實發生，稽徵機關始得免依土地稅法第37條規定，追繳原退還稅款。上訴人雖為其子就學需要，提前將其本人、配偶及其子戶籍遷入於臺北市大附小學區內，惟上訴人子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，難認有該函釋之適用，且上訴人在捷運段土地完成移轉登記之日起5年內，即將戶籍遷出坐落該土地上之系爭建物，已合致土地稅法第37條追繳稅款之要件。另依臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，若父母分別持有2戶（以上）房屋所有權狀，而有需分屬不同戶籍之理由者，得於5月第4週學校辦理資格審查期間，持2戶房屋所有權狀，及父母與學童戶口名簿到學區學校辦理審查，經審查通過則視同父母共同設籍，得優先分發入學。上訴人於102年8月2日買賣登記取得系爭建物，其配偶則於104年6月9日買賣登記取得坐落臺北市○○區○○路○號6樓之5建物（下稱衡陽路建物），且其配偶及其子已設籍於額滿學校學區，縱上訴人未共同設籍於同一戶籍，依臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，得經相關單位審查通過後，視同共同設籍，子女得優先分發入學，是上訴人並無為子女就學，而將戶籍遷出系爭建物之必要。故本件不符財政部83年函釋列舉「因子女就學需要」之情形，被上訴人依土地稅法第37條規定向上訴人追繳原退還之土地增值稅259,117元，於法有據，並聲明：駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，理由略為：系爭建物既自104年12月31日起即無所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，上訴人所稱其確實居住於系爭建物，且無出租或營業情事，即便為真，亦不符土地稅法第9條「自用住宅用地」之規定，且與同法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件不合，被上訴人依同法第37條後段規定，自應向上訴人追繳原退還稅款。又財政部83年函釋與土地稅法之規定及租稅減免應遵守之法律保留原則，未盡相合，縱得適用，解釋上亦應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等必要原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。上訴人於102年8月2日買賣登記取得系爭建物，其配偶於104年6月9日買賣登記取得衡陽路建物，是上訴人及其配偶固分別持有2戶建物，惟上訴人之配偶及直系血親卑親屬已設籍於額滿學校學區，依臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，縱上訴人未共同設籍於同一戶籍，經相關單位審查通過，即視同共同設籍，子女得優先分發入學，是上訴人於104年12月31日，將戶籍遷出捷運段土地上之系爭建物，難認係出於子女就學之需要。又被上訴人前於103年5月16日以北稅中四字第1033491720號函，核准退還上訴人福美段土地已納土地增值稅時，亦於說明四特別提醒上訴人注意：該重購土地已列入核准退稅管制案件，管制期間5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依法辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何1人於原戶籍內，上訴人為其子女謀求於學區外就學，本應注意相關學區入學所應注意事項及規定，詎其能注意而疏未注意臺北市104年新生分發問答第3項第19點，關於父母分別持有2戶以上房屋所有權狀仍得優先入學之例外條款，致系爭建物自104年12月31日起即因無所有權本人或其配偶、直系親屬設籍，不符土地法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件，自有過失，則被上訴人辦理105年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現上情，依土地稅法第37條規定，以原處分向上訴人追繳土地增值稅259,117元，於法有據；原處分原以上訴人之子尚未於臺北市大附小就學，未來是否於該校就學亦非確定為由，認無財政部83年函釋之適用，雖有不當，惟於上訴人起訴後，補充臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，說明本件非屬財政部83年函釋列舉因子女就學需要之情形，並經上訴人具狀為陳述主張，自無礙於上訴人之程序權保障，且不悖於訴訟經濟原則。是上訴人訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
五、本院查：㈠按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」104年7月1日修正前（下稱修正前）第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。」同法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」前引修正前土地稅法第35條第1項第1款，既將土地所有權人出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，且仍作自用住宅用地，定為得申請退還已納土地增值稅之要件，則同法第37條後段有關土地所有權人重購之土地因改作其他用途，致稽徵機關應向其追繳原退還稅款者，所稱「改作其他用途」，解釋上自係指改作「自用住宅用地」以外之用途而言。又所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。財政部83年函釋：「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」認土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依修正前土地稅法第35條退還已納土地增值稅後，如有該函釋所列舉原因，致戶籍遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款，與土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件者，不盡相符，縱認該函釋得以適用，解釋亦應從嚴，其中之「因子女就學需要」，應限於將戶籍自重購之自用住宅用地遷出，乃為子女就學所不可或缺之條件，始足當之，如僅係土地所有權人主觀上認為遷出戶籍為子女就學所需要，實則其子女所欲就讀學校，非以父母共同設籍於該學區為入學必備條件者，即難認符合該函釋規定，而應依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。
㈡上訴人於102年8月2日以買賣為原因，登記取得捷運段土地
及其上系爭建物之所有權，嗣於103年3月7日，將原為其所有之福美段土地出售，經被上訴人於103年5月16日依修正前土地稅法第35條第1項第1款規定，核准退還福美段土地原已繳納之土地增值稅259,117元；惟上訴人於104年12月31日將戶籍自系爭建物遷至其配偶所有、且其配偶與其子前已設籍之衡陽路建物，致捷運段土地自104年12月31日起即無土地所有權人或其配偶、直系親屬設有戶籍登記，不符土地稅法第9條自用住宅用地之規定，為原審依法確認之事實，核與卷內證據相符，得作為判決之基礎。上訴人雖主張：伊希望伊之子日後可就讀臺北市大附小，該校為臺北市政府教育局公告之額滿學校，伊為符合分發入學辦法第10條第1款規定：「國民小學經教育局公告為額滿學校時，依下列規定辦理：一、學童與父、母或監護人於基準日前共同設籍額滿學校學區內，持有下列證明文件之一，且有居住事實者，依學童設籍先後順序優先分發入學：……。」始於104年12月31日，將戶籍遷至位於○○○區○○○○路建物，故係因子女就學需要而遷出戶籍云云。惟查：
⒈依原審卷內資料所示，上訴人之子為000年0月00日生，於10
6年5月25日抽籤錄取臺北市大附小附設幼兒園（參見原處分卷第4、193頁），另依分發入學辦法第3條第1款：「臺北市……公立國民小學……新生入學應依據劃定學區予以列冊分發，學齡兒童之入學資格如下：一、當年度九月一日滿六歲且不逾十二歲者。……」第7條第1款：「國民小學新生分發作業期程，應依下列規定辦理：一、應入學之學童，其電腦資料轉檔日及戶政事務所造冊，均以當年度三月二十日為基準日。」等規定（參見原審卷第143頁），上訴人之子於108年始具備國民小學之入學資格，上訴人在108年3月20日前與其子及配偶共同設籍於額滿學校學區，即符合分發入學辦法第10條第1款所定優先分發入學之條件。故上訴人於104年12月31日將戶籍遷出系爭建物時，其子連就讀幼稚園之年齡猶未屆至，其於斯時即將戶籍遷至其子於數年後之下一求學階段，所欲就讀之臺北市大附小學區，揆諸前揭分發入學辦法相關規定，尚非必要。至上訴人所稱：臺北市大附小104年度錄取學生之最後設籍日期，須在入學前2年，故為提高其子順利入學之機率，有提早將戶籍遷入該校學區之必要云云，乃其主觀認知，非得憑此即認其於104年12月31日即將戶籍遷出系爭建物，確係因其子女就學有實際需要。
⒉次查，觀諸臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定：「
因父母分別持有兩戶（以上）房屋所有權狀者，致父母無法共同設籍於額滿學校學區，其子女是否可以優先分發進入額滿學校？可以。若父母分別持有兩戶（以上）房屋所有權狀者，而有需分屬不同戶籍之理由者，得於5月第4週學校辦理資格審查期間，持兩戶房屋所有權狀，及父母與學童戶口名簿到學區學校辦理審查，經審查通過則視同父母共同設籍，得優先分發入學。」可知關於學童得否優先分發進入臺北市額滿學校就讀，原則上固應依前引分發入學辦法第10條第1款規定，即學童與父母必須共同設籍額滿學校學區內，惟於父母分別持有兩戶（以上）房屋，且無法共同設籍於額滿學校學區之情形，上開臺北市104年新生分發問答設有例外規定，即父母得提供房屋所有權狀與戶口名簿等相關文件予學校審查，經審查通過則視同父母共同設籍，子女仍得優先分發進入額滿學校就讀。上訴人既因於新購捷運段土地後2年內出售原有之福美段土地，經核准依修正前土地稅法第35條規定，退還前就福美段土地已納增值稅，故受同法第37條後段規定之限制，於5年內不得將捷運段土地改作自用住宅用地以外之用途，則其本得於其子應入學年度之資格審查期間，依臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，向學校陳明上述無法將戶籍遷離系爭建物之理由，並提供其與配偶各自所有建物之所有權狀與戶口名簿等證明文件，供學校審查，經審查通過，即視同其與配偶共同設籍，其子仍得優先分發入學，並非必定應將戶籍遷入該學校學區不可，故上訴人於104年12月31日將戶籍遷出系爭建物，遷入額滿○○○區○○○○路建物，客觀上即難認係基於子女就學之需要，與財政部83年函釋所定得免予追繳土地增值稅之要件並非相符。從而，原判決認系爭建物自上訴人於104年12月31日遷出戶籍後，因無所有權人本人或其配偶、直系親屬設籍，不符修正前土地稅法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件，且依臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，上訴人縱未與其配偶及其子共同設籍於衡陽路房屋，如經相關單位審查通過，其子仍得優先分發入學，故其將戶籍遷出系爭建物，不符財政部83年函釋所定「因子女就學需要」，則被上訴人依土地稅法第37條規定，以原處分向上訴人追繳福美段土地之增值稅259,117元，於法有據，經核並無違誤。上訴人主張：伊係根據分發入學辦法第10條規定，認因子女就學需要而將戶籍遷出系爭建物，原判決以臺北市104年新生分發問答第3項第19點既有例外規定，伊即無依分發入學辦法第10條將戶籍遷出之必要，乃無法律依據，限制伊自由選擇之權利，且漏未審酌分發入學辦法與臺北市104年新生分發問答間之差異，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，並非可採。
㈢復按土地稅法第9條明定應於自用住宅用地辦竣戶籍登記者
，為「土地所有權人或其配偶、直系親屬」，又「稱直系血親者，謂己身所從出或從己身所出之血親。」民法第967條第1項規定甚明。捷運段土地為上訴人所有，自上訴人於104年12月31日將戶籍遷出後，因無土地所有權人或其配偶、直系親屬設籍，即不符自用住宅用地之要件，業如前述；上訴人配偶之母親潘玉美嗣雖於105年5月17日將戶籍遷入系爭建物，有戶籍資料附原處分卷第73-1頁可稽，惟潘玉美為上訴人之姻親，非上訴人本人或其配偶、直系親屬，其在系爭建物辦竣戶籍登記，並不因而使其坐落之捷運段土地符合自用住宅用地之規定，是上訴人另指稱：捷運段土地於105年5月7日後，因伊配偶之直系血親潘玉美將戶籍遷入系爭建物，業已符合自用住宅用地規定，原判決未予詳查，遽認系爭建物自伊於104年12月31日遷出戶籍起，即無伊本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，顯有未詳盡調查義務之違法云云，亦無足取。再者，臺灣高雄地方法院105年度簡字第100號行政訴訟判決（下稱高雄地院判決），並非最高行政法院判例，且所涉情節為該案原告重購土地後，由其配偶設籍居住，嗣因居住基隆之女兒生產，原告配偶北上幫忙照顧孫子女上學，為節省基隆之交通費用，依基隆市公車處申辦敬老卡免除交通費之法規要求，自重購地遷出戶籍登記至基隆女兒住處，向當地區公所辦妥基隆敬老卡後，未及一月，即將戶籍遷返重購地，該判決因認原告配偶僅因營社會生活之特殊需求而不得不一時遷移戶籍，原告既未將重購地轉售、出租或營業，以獲取金錢上之利益，實合乎財政部83年函釋意旨，遂將該案被告即稽徵機關所為對原告追繳原退還出售地土地增值稅之處分，予以撤銷，故與本件上訴人並非出於財政部83年函釋所列舉或其他必須一時遷移戶籍之事由，自重購地遷出戶籍登記，且其本人、配偶或直系親屬迄未將戶籍遷返者，情形迥異，無從比附援引，上訴人另指摘原判決未能如上開高雄地院判決從寬解釋財政部83年函釋，過於嚴厲云云，無可採取。
㈣末按行政訴訟採職權調查主義，行政法院對行政機關之高權
行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），是行政機關於行政處分中記載之理由如非完備，於事實審行政訴訟程序中，非不得為追補理由，惟行政處分理由之追補，須於作成行政處分時即已存在，且不改變行政處分之同一性，及不妨礙當事人防禦之前提下，始得為之。經查，原處分業於主旨載明向上訴人追繳土地增值稅之法律依據為土地稅法第37條，並於說明第4項記載：因上訴人之子尚未於臺北市大附小就學，未來是否就讀該校，亦非確定，難認有財政部83年函釋之適用；其於原審訴訟程序中，援引臺北市104年新生分發問答第3項第19點規定，主張：父母分別持有兩戶以上房屋所有權狀者，如經學校審查通過，子女仍得優先分發額滿學校，故本件非屬財政部83年函釋列舉因子女就學需要之情形等語，並未變更原處分所適用之法律，且係引用原處分作成時已存在之臺北市國民小學新生入學分發相關規定，補充說明上訴人遷出戶籍不符財政部83年函釋之理由，並未改變原處分之同一性，且上訴人就被上訴人追補之上述理由，業於原審具狀及到庭為攻防，故無礙其程序權保障，則原判決認被上訴人於原審訴訟程序追補前述處分理由，對上訴人訴訟上防禦權之行使並無妨礙，且不悖於訴訟經濟原則，應予准許，尚無不合。上訴人另主張：原判決既認原處分率以上訴人子女尚未發生實際就讀額滿學校之事實，未來是否就讀亦非確定為由，作為無財政部83年函釋適用之理由，係屬不當，卻又藉詞訴訟經濟，准予被上訴人刻意越過行政救濟程序，於訴訟程序始以突襲方式提出新處分理由，架空訴願機關對原處分進行合法性與合目的性審查之權限，損及伊提起復查、訴願等行政救濟之審級利益，且有礙於伊在訴訟中攻擊防禦之程序權，有判決理由矛盾之違法云云，仍難採憑。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）。而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 9 月 14 日
書記官 李 建 德