臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第55號上 訴 人 王敬才訴訟代理人 吳啟玄 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國106年1月26日105年度簡字第88號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，申報其捐贈予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛航員協會）新台幣（下同）1百萬元，經被上訴人所屬新竹分局認實際捐贈額僅有20萬元，其餘80萬元係虛報捐贈扣除額予以剔除；另查獲上訴人漏報其本人營利及利息所得合計32,309元，歸戶核定綜合所得總額5,318,597元，補徵應納稅額372,074元，並按所漏稅額320,859元處1倍罰鍰320,859元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查獲追減罰鍰9,693元，上訴人仍不服，經提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向臺灣桃園地方法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以105年度簡字第88號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人92年度綜合所得稅案件，縱認上訴人有「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」情形，惟其罰鍰之裁罰期間，因準用稅捐之規定，至多亦僅為7年，且應係自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6月1日）起算，至遲於100年6月1日即已罹於裁罰期間。然被上訴人卻係於104年6月12日方為原處分發單課徵，已逾裁罰期間，是原處分並不合法。㈡上訴人之違章行為係發生於00年，上訴人從未受不起訴處分，依修正前行政罰第27條規定應自違章行為終了後，因7年期間之經過而消滅。而修正前行政罰法第27條第3項既未規定緩起訴處分確定後，裁罰權時效得重新起算，顯見該第27條修正公布前之法律狀態，對於上訴人較為有利。準此，依行政罰法第5條規定，本件應適用修正前之行政罰法第27條第3項規定（95年2月5日施行），實無裁罰權時效重新起算之問題。被上訴人雖引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函（下稱財政部96年函釋），而認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟按行政罰法第4條業已明文採處罰法定原則，而修正前行政罰法第26條第2項、第27條第3項既未包含「緩起訴處分」，依處罰法定主義自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；再者，緩起訴之性質不等同於不起訴處分，前者仍以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再對上訴人處罰。又逃漏稅捐案件之裁處權時效期間，依稅捐稽徵法第49條準用第21條之規定及財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）意旨為7年，較之行政罰法第27條第1項規定3年之時效，超過兩倍以上，並無時效過短之問題。是上開行政罰法第27條第3項之規定在稅捐裁處時效之計算上應無適用之餘地。本件上訴人92年度綜合所得稅，其裁罰期間之計算應自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6月1日）起算，至遲至100年6月1日即已罹於裁處權時效期間，且無行政罰法第27條第3項適用之餘地。被上訴人遲至104年6月12日始為原處分發單課徵，顯已逾裁罰期間。㈢本件上訴人違章漏稅行為係發生於00年，於行為時行政罰法尚未施行，依當時之法律規定，稅捐裁處權之時效依稅捐稽徵法第49條準用準用同法第21條之規定最多為7年，且無時效重新起算之規定；嗣上訴人遭被上訴人裁處時，雖因行政罰法95年公布，而發生可能適用行政罰法之結果，惟因適用行政罰法之結果，即裁處期間自「緩起訴處分確定」後重新起算，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，而無從適用行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題。㈣本件上訴人係初犯，且於發現捐贈民航飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查申請，始終配合司法機關及被上訴人調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰金額或倍數參考表規定處以所漏稅額一倍之罰鍰，與其他受處分人就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形，應予撤銷。且上訴人既符合部分減輕裁罰事由，被上訴人在考量上訴人之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰，始為適當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人93年5月31日辦理92年綜合所得稅結算申報，其7年之裁罰期間應自申報日屆滿起算至100年5月30日屆滿。惟本件上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得稅，98年間即由廣義之司法機關法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵辦，原已進行之裁處權時效發生中斷效果，則本件上訴人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法（稅法）上之義務，依（修正前）行政罰法第26條刑事優先處理原則及同法第27條第3項規定，裁處期間自緩起訴處分確定日即103年1月14日起重新起算7年至110年1月13日始屆滿，原處分於104年6月24日送達本件裁處書，並未逾裁處期間。㈡按財政部96年函釋意旨，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處（本有爭議），惟修法理由明確說明此次修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」，此當然解釋加以明文化；又財政部96年函釋，亦同此旨，是上訴人主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處云云，容有誤解。㈢本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。㈣本件上訴人明知無捐贈之事實，竟連續2年（92至93年度）故意以同一不正當方法逃漏稅捐，其違章情節較單純短、漏報所得情形為重，自不得以被上訴人核定後已繳納本稅稅捐，及（本稅部分）未提起復查為由要求減免行政處罰，被上訴人於法定裁罰倍數2倍以下之範圍內，參酌裁罰倍數參考表，並基於相同違章情節予以一致性處理按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量原上訴人應受責難程度而為適當裁罰，並無所稱裁量怠惰情事，原上訴人所訴各節，委無足採。㈤上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）為緩起訴處分確定，違章事證明確。被上訴人已重行核算按所漏稅額311,166元處1倍罰鍰311,166元，原處罰鍰320,859元，並於復查決定追減罰鍰9,693元，實已考量上訴人之應受責難程度，並無違誤。綜上，原處分及復查決定暨訴願決定並無違誤，上訴人之訴顯無理由，應予駁回等語，資為抗辯，並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件上訴人92年綜合所得稅申報，於93年間有虛列捐贈金額致虛報捐贈扣除額80萬元，違章漏稅行為係發生於00年間（行政罰法修法前），此係以詐術或不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，其罰鍰裁處期間為7年，再依同法第22條規定，本件罰鍰事件其裁罰期間之計算，應自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6月1日）起算7年，原本應至100年6月1日即已因罹於裁處權時效而消滅，合先敘明。㈡依法務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第09844018850號函，及被上訴人於同年4月23日即以北區國稅竹市二字第0980000032號函覆並檢附來文所需相關資料；又依法務部調查局福建調查站98年12月17日捷防字第09882022460號函；而被上訴人於同年12月29日即以北區國稅竹二字第0981032868號函覆福建省調查處上開來函。足徵法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處至遲於98年4月13日前（依卷證資料顯示，應係更早）即已主動偵查上訴人逃漏稅捐相關刑事案件，而依被上訴人與調查局間之上開往來公文足資證明，被上訴人自始除積極配合調查並提供資料且亦進行調查，且被上訴人及調查局於98年間即已查得相當程度之證據，包含上訴人在內之會員多人藉虛列捐贈逃漏稅捐情形，其後調查局更於100年7月21日將本件涉及刑事部分移送臺北地檢署偵辦。而法務部調查局所屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察（官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應適用行政罰法第26條第1項前段規定，待司法機關優先依刑事法律處理。原審爰審酌本件上訴人92年度逃漏稅捐違章行為，法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處至遲於98年4月13日即已就上訴人所涉相關刑事案件開始調查，斯時其稅捐違章行為之裁處權時效尚未屆滿，衡酌行政罰法第27條規定之立法理由寓有督促行政機關儘速行使裁處權，避免怠惰之歸責概念及同法32條規定交互觀之，法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處既已開始調查本件涉及刑事罪責部分，而被上訴人亦自始即積極配合調查提供資料並進行裁處權之行使，並無怠於行使裁處權情形，可認已生本件罰鍰裁處權時效停止進行之效果。㈢一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項、27條第3項當然之解釋，此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及行政罰法第26條之修法理由即明。是緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」，此當然之解釋加以明文化而已；至行政罰法第4條雖規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限」（即處罰法定主義），該規定固係參考刑法第1條所揭櫫「行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限」即罪刑法定主義之原則而來。然行政訴訟乃介於民事訴訟與刑事訴訟間之另一獨立領域，有關行政罰法所定處罰法定主義解釋上應較刑法為寬鬆，亦即不宜如罪刑法定主義所為嚴格解解，以符合行政罰制度設計之本旨；是行政罰法第26條第2項、27條第3項修正前所規定「不起訴處分」，依舉重以明輕原則解釋上應包括緩起訴處分在內，有最高行政法院101年度判字第104號行政判決、105年判字第588號判決可資參照，法務部、財政部亦均採同一見解，亦有法務部95年法律字第0950700393號函及系爭財政部96年函釋可資參酌。上訴人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計畫（Airsafe Foundation）」，僅將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUN DATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PANPACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶，上訴人取得飛行員協會名義之收據，作為當年度綜合所得稅之列舉扣除額項目，案經臺北地檢署檢察官偵辦，以上訴人於偵查時對犯行坦承不諱，核與證人證述之情節相符，觸犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐及刑法215條、216條偽造文書等罪經緩起訴處分在案，並於103年1月14日緩起訴處分確定之事實，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書及該檢察署103年3月17日北檢治守103緩452-530字第17670號函在卷可稽，其違章事證明確，依上揭行政罰法規定，自得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰。準此，本件上訴人不正當方法逃漏稅捐，其罰鍰之裁處權時效期間為7年。上訴人於93年5月間辦理92年度綜合所得稅結算申報，其7年裁處期間計算自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6月1日）起算，惟上訴人以不正當方法逃漏綜合所得稅，至遲於98年4月13日（按應係更早）即由廣義之司法機關法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處進行調查涉及刑事罪責部分，依行政罰第26條第3項刑事優先原則，本件涉及罰鍰部分原已進行之裁處權期間即生停止之效果（行政罰法第28條規定參照）；又上訴人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法（所得稅法）上之義務，依行政罰法第26條刑事優先處理原則及同法第27條第3項、第28條規定，於檢察官103年1月14日緩起訴處分確定後，原已進行之期間即與緩起訴處分確定後進行之期間合併計算，而原處分係於104年6月24日送達本件裁處書（即原處分），有送達回執可稽，依合併計算結果【以93年6月1日起算至98年4月13日（或更早）止進行之期間，合併計算103年1月14日至104年6月24日進行之期間】，本件上訴人92年度綜合所得稅罰鍰並未逾7年之裁處權時效期間，上訴人主張本件裁處權已罹於時效云云，顯係誤解法律規定，委無可採。㈣本件上訴人明知93年度並無實際捐款80萬元，而係取具由飛行員協會出具之捐款收據，虛列個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報92年度綜合所得稅，涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪責，經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分並於103年1月14日確定之事實，已如前述；嗣被上訴人依臺北地檢署通報資料，審認上訴人虛報捐贈扣除額，漏繳應納稅額，故意以不正當方法逃漏稅捐等情，依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及所得稅法第110條第1項之規定，認綜合所得稅結算申報列舉之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項所規定「漏報」之處罰要件，依該條項規定處以罰鍰，並就上訴人相關刑事案件所涉犯行經緩起訴處分於103年1月14日確定後，被上訴人於104年6月12日作成原處分，因仍在裁罰期間內，其裁處權當然未消滅甚明。至於，上訴人另主張本件應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定，申報當時刑罰與行政罰可併罰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，原處分違反稅捐稽徵法48條之3及行政罰法第27條第3項規定云云，惟稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用，且稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形既無特別規定，其裁罰期間之起算應回歸適用行政罰法第27條第3項規定，業如前述，並非因行政罰法之施行，致稅捐違章行為之裁處權期間有變更，是上訴人此部分主張亦於法不合，要無可採。末以，財政部裁罰倍數參考表乃為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。該參考表就所得稅法第110條第1項規定，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。本件被上訴人已審酌上訴人92年度綜合所得稅結算申報虛報捐贈扣除額，及上訴人違章漏稅情節，暨被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依裁罰金額或倍數參考表使用須知加重或減輕之理由，原處分按所漏稅額處1倍罰鍰，堪認適法允當，亦無違誤，上訴人主張依違章裁罰倍數參考表使用須知第4點為據，伊已配合調查，態度良好，被上訴人未考量應受責難程度，一律依裁罰金額或倍數參考表之規定裁處1倍罰鍰，有行政怠惰云云，與事實不符，殊無足取等由，乃判決駁回駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：本件原判決雖稱調查站係接受檢察官之指揮而成為廣義之司法機關，然臺北地檢署既係遲至100年7月21日方知悉本案，自不得謂本案係由檢察官所指揮偵辦而成為檢察官之輔助機關。況行政罰法施行前，稅捐稽徵實務均係採取刑罰與行政罰併罰之原則，行政罰之裁處根本不因刑事調查而中斷，上訴人於原審主張「刑罰與行政罰是否併罰所考量者係二者之懲罰作用，以及法治國下一行為不二罰之原則，裁罰期間是否中斷則係在人民權益保護與維護社會秩序平衡下所為，無關法治國下一行為不二罰之原則」，因此「刑罰與行政罰是否併罰」與「行政罰裁罰期間是否中斷」屬不同層次之問題，當立法者選擇「不併罰」時，固然能有「行政罰裁罰期間中斷」與「行政罰裁罰期間不中斷」之立法選項，然當立法者選擇「併罰」時，刑事調查與行政調查分別認事用法，勢必聯結到「行政罰裁罰期間不中斷」之立法選擇。於行政罰法施行前，就稅捐違章行為之裁罰，刑罰與行政罰法併罰，顯見立法者就裁罰期間之計算係採取「裁罰期間不中斷」之模式，因此稅捐稽徵法雖無裁罰期間中斷之規範，然此為立法者有意之疏漏，並非「法律漏洞」，自無依稅捐稽徵法第1條適用行政罰法之空間，然原判決就此未置一詞，實有判決不備理由之違背法令等語，並求為廢棄原判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……。」「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。（第3項）前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第26條第1項、第27條第1項至第3項及第32條第1項規定所明定。
㈡又按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經
行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。又稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。
㈢復「觀諸行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰
之裁處權時效應係以『移送司法機關』為其時效中斷事由，該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法。法務部調查局依90年1月12日修正公布之刑事訴訟法第230條第2項及第231條第2項規定，其有主動調查犯罪嫌疑之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關。又關於行政罰裁處權時效，行政罰法第27條規定立法理由亦以：『……按行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，……』，顯然寓有督促行政機關儘速行使裁處權，如於時效期間內怠於開始調查以為裁處權之行使，即生時效完成而使裁處權歸於消滅之效果。」有最高行政法院105年度判字第588號判決意旨可資參照。是以，如於時效期間內權責機關已進行調查，並無怠於裁處權之行使，其時效當停止進行。
㈣再按檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之
性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被上訴人所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第516號判決意旨參照）。
㈤經查：
1.上訴人明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIF IC FLIGHT FOUNDATION
L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之百分之8、百分之8、百分之4分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之百分之80，則以顧問費之不實名義匯回至上訴人指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，作為92年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐等情，為原判決依法確定之事實。是原判決以上訴人既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7年。本件罰鍰事件其裁罰期間之計算，應自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6月1日）起算7年，原本應至100年6月1日即已因罹於裁處權時效而消滅。
2.雖相關刑事案件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，惟依法務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第09844018850號函（原處分卷第190頁）所載「因偵辦詐欺案件需要參考納稅義務人王敬才，籍設新竹市……91年度迄今各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵憑證等資料影本」，及原審卷第65頁所附被上訴人於同年4月23日即以北區國稅竹市二字第0980000032號函覆所屬新竹市分局並檢附來文所需相關資料；又依法務部調查局福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022460號函內容所載：本處因稅務案件需要，請協助提供附表所列周學榮等人（含上訴人），於91年至97年歷年申報個人綜合所得稅，檢附所有捐贈收據影本參考，請查照」（見原處分卷第191頁至192頁）；再依原審卷第66頁函文可知，被上訴人所屬新竹市分局於同年12月29日即以北區國稅竹二字第0981032868號函覆福建省調查處上開來函，其內容略為「檢送納稅義務人王敬才91年、92年及94年至97年綜合所得稅及核定通知書，91年、92年、95年之捐贈收據影本，請查照」。足徵法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處至遲於98年4月13日前，即已主動偵查上訴人逃漏稅捐相關刑事案件，且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關，觀諸刑事訴訟法第229條第1項、第2項前段、第230條第1項、第2項及第231條第1項、第2項規定如下：「（第1項）本局局長、副局長及薦任職以上人員，於執行犯罪調查職務時，視同刑事訴訟法第229條之司法警察官。（第2項）本局所屬省（市）縣（市）調查處、站之調查處處長、調查站主任、工作站主任及薦任職以上人員，於執行犯罪調查職務時，分別視同刑事訴訟法第229條、第230條之司法警察官。（第3項）本局及所屬機關委任職人員，於執行犯罪調查職務時，視同刑事訴訟法第231條之司法警察。」法務部調查局組織法第14條定有明文。復按「（第1項）下列各員，於其管轄區域內為司法警察官，有協助檢察官偵查犯罪之職權：……三、依法令關於特定事項，得行相當於前二款司法警察官之職權者。（第2項）前項司法警察官，應將調查之結果，移送該管檢察官；……。」「（第1項）下列各員為司法警察官，應受檢察官之指揮，偵查犯罪：……三、依法令關於特定事項，得行司法警察官之職權者。（第2項）前項司法警察官知有犯罪嫌疑者，應即開始調查，並將調查之情形報告該管檢察官及前條之司法警察官。」「（第1項）下列各員為司法警察，應受檢察官及司法警察官之命令，偵查犯罪：……三、依法令關於特定事項，得行司法警察之職權者。（第2項）司法警察知有犯罪嫌疑者，應即開始調查，並將調查之情形報告該管檢察官及司法警察官。」依上開規定，足以認定法務部調查局為廣義之司法機關。而被上訴人自始除積極配合調查並提供資料且亦進行調查，斯時其稅捐違章行為之裁處權時效尚未屆滿，又因法務部調查局為廣義之司法機關，自無須再由被上訴人依行政罰法第32條第1項規定重覆移送，依前揭規定及說明，足認本件罰鍰裁處權時效因法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處進行調查，依行政罰第26條第3項刑事優先原則，本件涉及罰鍰部分原已進行之裁處權期間即生停止之效果（行政罰法第28條規定參照）。
3.按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人涉及刑事罪責部分，經調查局調查後，移送檢察官嗣於103年1月14日緩起訴處分確定。
本件罰鍰之裁處權時效期間為7年，且自93年6月1日起算，而上訴人因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，被上訴人自得於緩起訴確定後予以裁罰。依行政罰法第26條刑事優先處理原則及同法第27條第3項、第28條規定，於檢察官103年1月14日緩起訴處分確定後，原已進行之期間即與緩起訴處分確定後進行之期間合併計算，而原處分係於104年6月24日送達本件裁處書（即原處分），有送達回執（見原處分卷第100頁）可稽，依合併計算結果【以93年6月1日起算至98年4月13日（或更早）止進行之期間，合併計算103年1月14日至104年6月24日進行之期間】，本件上訴人92年度綜合所得稅罰鍰並未逾7年之裁處權時效期間等情，依上開規定及說明，洵無不合。綜上，原判決就認定本件罰鍰裁處權時效停止進行及未逾7年之裁處權時效期間，並就系爭罰鍰裁處權有無修正前行政罰法第27條第3項之適用？論述甚明（見判決書第14至17頁），上訴意旨再執「刑罰與行政罰是否併罰」與「行政裁罰期間是否中斷」屬不同層次問題，然當立法者選擇「併罰」時，刑事調查與行政調查分別認事用法，勢必聯結到「行政罰裁罰期間不中斷」之立法選擇，顯見立法者就裁罰期間之計算係採取「裁罰期間不中斷」之模式，本件無適用行政罰法之空間云云，指摘原判決就此未置一詞，有判決不備理由之違背法令，自非可採。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 張 瑜 鳳法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
書記官 劉 育 伶