臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第72號上 訴 人 黃偉文訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月21日臺灣桃園地方法院105年度簡字第29號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）210萬5,635元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被上訴人審理違章成立，併同上訴人漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及利息所得計6萬3,883元，歸課核認上訴人綜合所得總額288萬3,346元，補徵應納稅額25萬1,970元，並處罰鍰計11萬9,182元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年9月21日北區國稅法二字第1040015330號復查決定駁回(下稱復查決定)，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年2月2日台財法字第10413973320號訴願決定(下稱訴願決定)駁回。上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字第29號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠補稅部分：由香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED
，下稱香港益卓公司）與安普新公司設立時間點、暨香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，本件並無任何租稅規避意圖存在，不符合租稅規避之要件。香港益卓公司與安普新公司股東自始並不相同，自無香港益卓公司自創立時起，即為紙上公司之疑慮；香港益卓公司係以「來料加工」方式對於大陸東莞大朗益卓工廠（下稱大朗益卓廠）進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可，並無任何濫用法律形式或不符商業常規情事：況由香港益卓公司開設帳號、聯絡地址，並由華興商報關有限公司（下稱華興公司）負責代收轉送信件，足見香港益卓公司係擁有自身營業事項，並實際進行營運者。香港益卓公司選定關係企業之安普新公司作為回臺上市之主體，並為配合回臺上市之需求調整，由蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，更足證香港益卓公司乃具有獨立業務之實質營運公司，並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設。香港益卓公司創立之目的，係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，則不但其設立與安普新公司無涉已如前述，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符。原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予MODE
R NPIONEER INTERNATIONAL LIMITED公司（下稱BVI公司），即擬制安普新公司有分配盈餘予上訴人而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用。況被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營所稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所得稅，卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵上訴人綜合所得稅，顯有違誤。原處分未慮及「理論上」將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司所有，並課予營利事業所得稅，將會造成實際上該營利事業所得稅相應之「股東可扣抵稅額」，終局無法在股東繳納綜合所得稅時予以扣抵，而完全悖離「兩稅合一」法規範體系之重複課稅違法結果。因此，原處分只有可能在課徵上訴人95年綜合所得稅時，透過行政指導、發函命安普新公司陳述意見等正當法律程序，方有可能杜絕此不法之外溢結果產生。詎原處分竟未將95年度營利事業所得稅所生股東可扣抵稅額扣除，顯然違法應予撤銷。
㈡罰鍰部分：本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，
自非得以上訴人為處罰之對象，又本件同時處罰安普新公司與上訴人，業已違反一行為不二罰之法治國原則，原處分自應撤銷，況上訴人無從預見取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」等情。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠補稅部分：安普新公司94、95年度營利事業所得稅行政訴訟
案件分別經臺中高等行政法院102年度訴字第207號、第208號判決駁回，並經最高行政法院103年度判字第429號、第676號判決上訴駁回確定。香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，且安普新公司以與其相同股東個人名義及相同持股比例設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大陸東莞大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作法律形式之切割，進而藉由境外BVI公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，業經最高行政法院判決確定，則安普新公司於95年度將分散收入後之盈餘，按上訴人之持股比例實際發放盈餘210萬5,635元，即屬中華民國來源所得，自應申報課稅。
㈡罰鍰部分：上訴人有實際上取自安普新公司之營利所得，既
有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，上訴人漏未申報，縱非故意，仍難卸免其應注意、能注意而不注意之過失責任，按所漏稅額處罰鍰11萬9,182元，並無違誤。安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏系爭年度綜合所得稅者為上訴人，其行為人不同，本件之裁罰尚難謂有違反「一行為不二罰」原則等語，資為抗辯。並聲明：上訴人之訴駁回；訴訟費用由上訴人負擔。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：㈠補稅處分部分：香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營
運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普新公司所操控；就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。此外，上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據。是香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人之事實，堪予採信。又與本件課稅基礎事實相同之其他營利事業所得稅或綜合所得稅案件，均經法院判決確定，並認定香港益卓公司與BVI公司為安普新公司所虛設之海外紙上公司之事實，證據明確，而上訴人並未提出足資推翻上開確定判決所認定事實之證據，基於爭點效之法理，自不得為相反之認定。被上訴人認定課徵租稅之構成要件事實，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則而為本件原處分，並無違誤。再者，股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由該營利事業決定及依規定辦理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。
㈡罰鍰處分部分：上訴人既有取自安普新公司之應稅營利所得
，其漏未申報性質上屬中華民國來源所得之系爭股利，縱非故意，仍難卸免其過失之責，是上訴人主張其無從預見取自香港益卓公司之盈餘、遭擬制為中華民國來源所得，並無漏稅之故意或過失，原處分之罰鍰部分有違「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」等詞，不足採取。至安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，難謂有違反「一行為不二罰」原則，被上訴人審酌其違章情節，依首揭規定，按上訴人所漏稅額科處罰鍰，核無不合等語，並聲明：駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：香港益卓公司設立既然早於安普新公司，自無為規避上訴人租稅而設立之可能，又由被上訴人所提資料，足證香港益卓公司早在安普新公司設立前，即有獨立營業之經營事實，且訴外人黃常青或敏聖興業公司與安普新公司無涉，更無足證明香港益卓公司為紙上公司。且香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可，並無任何濫用法律形式或不符商業常規之情。再查華興公司亦有相關企業與香港益卓公司設立於同一「商辦大樓」，設若登記於商辦大樓即等同於無實質營運，則華興公司之業務經理又豈有「依其所見所聞」證明香港益卓公司營運情形之資格。況由往來廠商致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）之回函可知，其自95年起與香港益卓公司、安普新公司均有往來，更可證明前述兩間公司業務整合，以準備回臺上市之客觀事實，以及被上訴人指稱香港益卓公司為紙上公司之期間交易往來資料時間點均落於95年間等事證，均可證明香港益卓公司自93年起以安普新公司為主體，進行業務整合並回臺上市之事實，足見香港益卓公司並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設，原判決之事實認定結果，嚴重悖離卷內事證，亦於論理法則和經驗法則不符，核有判決不適用行政訴訟法第189條第1項與證據法則，事實與所憑證據內容不符者之理由矛盾之判決違背法令事由，自應予廢棄。等語。
六、本院判斷如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」所得稅法第2條第1項、第8條第1款及第14條第1項第1類分別定有明文。可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之。
㈡經查：本件被上訴人因認上訴人於95年度形式上受配自香港
益卓公司之系爭股利，實質上為依中華民國公司法規定設立登記之安普新公司之盈餘所分配，乃認系爭股利屬中華民國來源所得，應併歸課上訴人95年度綜合所得稅。而就系爭股利係屬安普新公司之盈餘，上訴人有漏報取自安普新公司之營利所得等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人主張各點何以不足為採，分別指駁，核無不合。且安普新公司94年度、95年度營利事業所得稅結算申報，業經中區國稅局重行核定營業收入，並為補稅及罰鍰處分，安普新公司不服，循序提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決該公司敗訴確定（見原處分卷第210至270頁），足見安普新公司有關94年度、95年度營利事業所得稅之補稅及罰鍰處分，迄今並無遭撤銷、廢止或經確認無效情事。
㈢按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決違背法令。本件上訴人主張香港益卓公司設立既然早於安普新公司，自無規避上訴人租稅而設立之可能，且香港益卓公司早在安普新公司設立前，即有獨立營業之經營事實，無足證明香港益卓公司為紙上公司。且由香港益卓公司之營運模式，更可證明其無須高額資本或辦公硬體設備人員，香港益卓公司自93年起即以安普新公司為主體，進行業務整合準備回臺上市，原判決認定事實與論理法則及經驗法則不符，其判決理由矛盾之違背法令云云。經查，原判決依香港益卓公司、安普新公司、BVI公司等成立之背景、經過與股權變動情形；參酌相關證人之陳述與所查得有關香港益卓公司、大朗益卓廠等有關業務之洽商、實際執行等決定及相關費用，甚至有關香港益卓公司、大朗益卓廠財務報表查核之會計師簽證公費均由安普新公司支付列帳；香港益卓公司銷售付款文件直接寄送安普新公司地址，盈餘分配係按安普新公司之股東成員及持股比例為之等情，認定香港益卓公司、BVI公司均為未實際營運之紙上公司，而係安普新公司進行在臺灣接單、大陸生產之經營模式之事實，業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，並與證據法則無違，雖其事實之認定與上訴人之主張不同，然此係因其證據之取捨與上訴人所希冀者不同所致，不得因之認為原判決有違背法令之情形。上訴人主張香港益卓公司自93年起委由會計師與安普新公司整合準備回臺上市等情，自難採信。再者，香港益卓公司於97年3月20日撤銷登記之原因，可能係安普新公司出於減少成本之考量或其他因素，仍不足以憑此即認香港益卓公司先前確有營運事實。從而，上訴人前開主張，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，依上述說明，難認為原判決有違背法令之情形，上訴人此部分主張，難以憑採。
㈣又原判決依華興公司業務部協理蕭耀傑所為「…香港益卓公
上開地址面積約25坪，但卻設有約200家營利事業之外資公司，實際上該地址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，並無實際營運，大部分係臺商，大約每年收取數百港幣之手續費，有他們公司之文件我們會負責通知前來領取，該地址只有華竝物流(香港)有限公司之員工，並無其他公司之人員，我確認香港益卓公司並無派員在該地址，是一紙上公司係屬確實」等陳述，參酌其他證據，作為香港益卓公司未於設立處所實際營運，此為原判決證據取捨職權行使之範疇，原判決已就此部分論述其採證理由，已如前述。上訴人主張若登記於商辦大樓即等同於無實質營運，則華興公司之業務經理又豈有「依其所見所聞」證明香港益卓公司營運情形之資格，蕭耀傑之訪談筆錄，自相矛盾，原判決認定事實有違證據法則，理由矛盾之判決違背法令云云，乃其主觀之歧異見解，核非有據。原判決認定安普新公司藉由臺灣接單、大陸生產之方式，將盈餘保留於境外紙上公司，藉以分散所得，而維持被上訴人依實質課稅原則，將香港益卓公司實際盈餘歸屬為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得，補徵當年度綜合所得稅，核無違誤。
㈤復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項所明定。經查，上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人，上訴人95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得而逃漏稅捐，違章事證明確，已如前述。原判決認上訴人系爭年度既有系爭取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰，即無不合。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 20 日
書記官 鄭聚恩