臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第73號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）
送達代收人 陳靜忍被上訴人 賴美妃上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月31日臺灣桃園地方法院105年度簡字第135號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人101年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新臺幣（下同）371,714元，經財政部中區國稅局苗栗分局（下稱苗栗分局）核定為1,422,836元，通報上訴人所屬中壢稽徵所歸課綜合所得總額1,430,246元，補徵應納稅額111,655元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴意旨略以：（一）被上訴人前所開設之元生牙醫診所，係屬參與101年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案計畫之診所，被上訴人為響應國家實現社會保險、促進國民健康之目的而參與上述計畫，無法如同一般執業牙醫得隨己所好調整門診營業內容，而受有執業上之限制之特別犧牲，國家自應給予補償之義務。參與該計畫之牙醫，其門診時數限定每週至少提供5天門診服務，並包含2個夜診，且提供醫療服務診療時間總時數不得少於24小時，且該計畫特約院所負責醫師不得支援其他醫療院所，另每月至少執行2次牙醫巡迴醫療。亦即，國家因被上訴人參與該計畫致其職業自由上承受「特別犧牲」之故，在被上訴人實際提供醫療給付不足保障額度時，依該規定負有保障醫療給付額度22萬元予被上訴人之義務，此一給付性質應屬「社會補償」之政府贈與，依所得法第4條第1項第17款規定，免納所得稅。（二）上訴人之復查決定書載明保障額度超過申報核定點數部分之補償給付，並無醫療行為而無從認定其必要成本費用，顯然上訴人亦認為保障額度之補償給付並非因醫療行為之給付，則既非醫療行為之給付，認其性質係執行業務所得，顯非無疑是保障額度同屬補助或獎勵性質之保障醫療給付額度之補償給付，亦應屬政府贈與性質而可免納所得稅。（三）依所得稅法第14條第1項第2類規定，執行業務所得之計算，係以執行業務者之收入，扣除成本及必要費用後之餘額方為其所得額，而非認收入即當屬所得，故財政部所訂標準計算必要費用及成本時悖離此等基礎，即有違量能課稅原則。（四）上訴人既認為被上訴人所受領之保障額度補償皆屬執行業務之收入，自應扣除相關成本費用。意即在核算給付醫療費用予醫師時，如果醫師實際醫療行為所申報之點數超過保障額度，即以實申報點數為準，如未超過則以保障額度金額為準，如未超過則以保障額度金額補償予醫師，而此等不論是保障額度或實際申報點數醫療費用均已包含承作基本費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。（五）上訴人據以101年度執行業務者費用標準，其中第10點規定西醫師之必要費用標準核定被上訴人執行業務所得，惟此一標準就全民健康保險收入部分一改94年度以前之一直係直接以全民健康保險收入總額之78%為核定成本費用標準，而改以中央健康保險局（現改制為衛生福利部中央健康保險署，下稱健保署）核定之點數每點0.78元計算其成本費用。
健保署所核定之點數固為健保署為核付醫療給付時之評定基礎，然101年度執行業務者費用標準明顯忽略在醫療資源不足地區，牙醫師依改善方案取得之全部健保收入，尚包含保障額度給付部分，故若僅以健保局所核定之點數作為執行業務所得之成本與必要費用之核定基礎，有違稅捐公平與實質平等，況成本與必要費用以健保收入78%計算，亦為財政部104年度執行業務者費用標準所肯認，是上訴人以健保署核定點數核定被上訴人執行業務所得健保給付部分之成本與必要費用，實有未洽，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人答辯則以：（一）被上訴人係元生牙醫診所負責人，101年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得371,714元，苗栗分局依執行業務及其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表及該診所101年度申報之收入明細表等資料，核定該診所健保收入（含部分負擔）1,636,800元、掛號費收入1,350元、一般門診收入26,000元及利息收入23元，收入合計1,664,173元，減除健保收入必要費用229,884元（健保局提供之核定點數294,723×0.78）、掛號費收入必要費用1,053元（1,350×78%）及一般門診收入必要費用10,400元（26,000×40%），核定該診所執行業務所得1,422,836元（1,664,173－229,884－1,053－10,400）。（二）元生牙醫診所101年度經健保署核定之點數為294,723點，業經該署於104年4月14日以健保桃字第1043009455號函復苗栗分局在案，是被上訴人主張核定之點數係由國稅局認定，係屬誤解。（三）被上訴人雖主張其於101年4至12月間，參加至偏遠地區執業之改善方案，每月保障額度22萬元，應按保障額度金額198萬元（22萬元×9）為計算健保收入必要成本費用之基礎，至保障額度金額超過原處分機關核定健保收入1,636,800元部分，應視為政府贈與，列免稅所得等。按健保署核定元生牙醫診所101年健保收入之點數為294,723點，依101年度執行業務者費用標準，依上開點數計算該診所101年健保收入之必要成本費用，洵屬有據，況該診所101年健保執業收入1,636,800元，低於保障額度金額198萬元，倘健保收入之執行業務所得從低依1,636,800元計算，而必要成本費用卻從高按198萬元計算，除於法無據外，亦有違收入成本配合原則。又被上訴人如主張該診所之實際成本費用大於依財政部頒訂標準核定之金額，即應提供實際成本費用之相關帳簿、文據供核，惟經財政部中區國稅局以104年7月28日函請被上訴人提供有利主張之證明文件，被上訴人迄未提供，是苗栗分局按健保署提供之健保核定點數294,723點，按每點0.78元計算屬健保收入之成本費用229,884元，核定執行業務所得為1,422,836元，尚無不合。（四）至被上訴人主張，上訴人據以101年度執行業務者費用標準，其中第10點規定西醫師之必要費用標準核定被上訴人執行業務所得，有違稅捐公平與實質平等，況成本與必要費用以健保收入78%計算，亦為財政部104年度執行業務者費用標準所肯認，是上訴人以健保署核定點數核定被上訴人執行業務所得健保給付部分之成本與必要費用，實有未洽乙節。按司法院釋字第287號解釋意旨，基於法律不溯及既往及實體從舊原則，納稅義務人於相同時期所發生之行為適用相同之稅法規範，乃避免法律修正前已發生之案件，因稅徵機關核定時間之差異，而有不同之結果造成課稅上之不公平。是本件自應依101年度執行業務者費用標準，核定執行業務所得。據上，上訴人原核定執行業務所得1,422,836元並無不合等語，並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）依101年度執行業務者費用標準第10點規定，西醫師之必要費用標準執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，關於全民健康保險收入之核定必要費用標準，一改94年度之全民健康保險收入係以「78％」為核定標準，此係自95年度執行業務者費用標準所改變至今。財政部於97年6月11日以台財稅字第09704055560號函釋（下稱97年6月11日函釋）更改所得額之計算方式，其中說明（略以）：「自95年度起，醫療院所全民健康保險收入之費用標準改以核定點數按每點0.78元計算，不再依核定收入之78％計算，則當健保局追扣或補付94年度以前醫療款時，基於收入與費用配合原則，是類案件95年度所得額之核算公式為：『扣繳憑單金額－【（核定點數×0.78）－（94年度或以前年度追扣醫療款×78﹪）＋（94年度或以前年度補付醫療款×78﹪）】；說明（略以）：「96年度如有追扣或補付以前年度醫療款時，其所得額之計算，其中屬94年度以前部分，仍應依上述方式處理；屬95年度部分，目前追扣或補付醫療款與核定點數無涉，純屬結算點值之調整所造成，故該調整收入部分，無再減除必要費用之適用，惟嗣後如因核定點數變動致有應追扣或補付醫療款者，基於收入與費用配合原則，該部分之必要費用仍應於核算所得額時一併考量」。上述財政部97年6月11日函釋造成之變革，從「全民健康保險收入總額的78％」，變更為「依核定之點數，每點0.78元」，尤以被上訴人除實際申報核定點數外，另有保障點數所換算之全民健保收入會被計入扣繳憑單金額，卻可能無法列入「核定點數」乘以0.78作為必要費用，亦即此等補助金額，如被上訴人所主張，並未計算入成本等必要費用之不利益，導致如本案之上訴人核定結果。按平等原則乃所有基本權的基礎，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均應平等對待，不得有不合理的差別待遇。正如中華民國牙醫師公會全國聯合會所指出，如被上訴人此類響應健保署計畫至偏鄉地區提供醫療服務之醫師，與一般地區開業於市場上自由競爭之牙醫師，已然形同「懲罰」的不公平處境，亦即有違反平等原則的不合理差別待遇。（二）而關於被上訴人主張的每月保障額度22萬元是否全數得列入所得稅額計算，原審亦認容有爭議。被上訴人診所乃參加「101年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案」（下稱醫缺地區改善方案）之「牙醫師至牙醫醫療資源不足地區執業服務計畫」，依其「醫療費用申報及支付」規定，被上訴人參與該計畫之執業地點係屬第二級「醫療源缺乏地區」，保障額度為22萬元，此22萬元保障額度係為金額，而非點數。是以，此保障額度尚非已實際實施醫療行為之全民健保「核定點數」可比擬，而係不容打折之補助金額，即為被上訴人依該計畫執行業務每月所能取得之最低給付金額。上訴人將之全數列為所得收入，而全未考量及扣除其內含之必要成本費用，當然造成前述所指違反公平課稅之違法。（三）復觀諸前述「牙醫師至牙醫醫療資源不足地區執業服務計畫」內容，參與計畫之牙醫之「門診服務時數」，限定「每週至少提供5天門診服務，並包含2個夜診，且前開所提供醫療服務診療時間總時數不得少於24小時」，「當月未達上述工作天數及診察時間者，依實際診察時數與應診比例核減費用，如有不可抗拒之事由（重大傷病、天災等）不在此限」；「除寒暑假外，執行本計畫之牙醫師每月至少執行2次牙醫巡迴醫療，此2次巡迴醫療不包含口腔衛生推廣服務」；且「執行本計畫特約院所負責醫師不得支援其他醫療院所，並不得申報非本計畫內容之健保醫療費用」，據此可知，被上訴人因參與該計畫而不得任意調整工作時數，縱有空暇之餘亦不得至其他醫院執業，實已達限制醫師之執業自由之程度。準此，被上訴人參與上述計畫，乃為履行健保署所交付之因國家實現社會保險義務，所受的不利益負擔或執業上之限制，自構成為公益之「特別犧牲」，法律上實有給予補償之義務。而政府依補助計畫給予被上訴人每月22萬元之保障額度，若認為該保障額度之補助屬於執行業務所得而仍須扣除必要費用後繳稅，則等於政府是實質減低補助金額。亦即，國家一方面給予行政補助利用其補助方式以達成行政目的，但另一方面卻用稅法以量能課稅原則而取回部分補助，削弱補助的行政目的，此二者之目的與價值顯然係相互違反。審酌上開每月補助金額22萬元，實際上並不能夠被具體化而為服務或勞務提供之對價報酬，而係單純為了補助行為主體之存在，因此，該筆款項實不應成為課稅所得課徵計算的範圍，始符其補助目的。（四）實務上司法院釋字第661號解釋曾宣告財政部以函示就交通部對於客運業者因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受之政府補貼收入，仍應依法報繳營業稅，與憲法第19條規定之意旨不符，違憲不予適用，大法官相當程度上已道出此等「發生虧損，所領受之政府補貼收入」不得為課稅基礎，而為免稅之範圍。而解釋及適用司法院解釋，不應侷限於其所解釋之個案事實，從而上揭解釋雖係針對「經濟補助」性質，惟就「社會補償」之角度言，本案屬於「社會補助」性質之案例，實更有適用餘地。雖目前我國現行法尚無關於可不列入課稅所得計算範圍之相關規定，惟前開解釋之說明意旨，實已點出與本案相類似之問題，其結論亦可作為本案解決方法之參考。（五）財政部105年2月2日公布之「104年度執行業務者費用標準」，關於西醫師之全民健康保險收入應如何計算其必要費用，已明文修訂為「西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。但依全民健康保險醫療資源不足地區改善方案所訂保障額度補足差額之收入，減除78％必要費用。」據此，關於健保署給予醫缺地區醫師之保障額度，現行法雖尚未規定不應計入所得範圍，惟亦朝著至少應准予扣除成本與必要費用之方向修正。（六）綜上所述，被上訴人101年度之執行業務所得，上訴人依「101年度執行業務者費用標準」所為之原處分，實屬欠缺法律保留，且執行上亦違反平等原則、課稅公平原則，容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由等詞，為其論據。
五、本院查：
（一）按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」又財政部基於上開所得稅法授權訂定執行業務所得查核辦法，第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」該查核辦法合乎立法意旨，且未逾越母法之授權，自得適用。準此，所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，除條文揭示可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，係與納稅義務人取得收入之經濟活動在客觀上有直接、必要關連者為限，亦即執行業務所得之計算，係以客觀之淨值而非毛額為基準，而就執行業務收入減除納稅義務人為獲取收入所必須支付之成本及必要費用，作為計算納稅義務人稅捐負擔能力之基準。
（二）次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」業經司法院釋字第218 號解釋闡述綦詳。是稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第
1 項後段規定，即得以各種間接事實的證據資料，作為認定所得額之基礎。而財政部102年3月11日台財稅字第10204516711號令核定之「101年度執行業務者費用標準」明定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，101年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：78%。㈢非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……⑶牙科：40%。」乃財政部為協助所屬稽徵機關認定執行業務者費用，依所得稅法第13條第2項規定所訂頒之認定事實基準。其中關於西醫師健保收入之必要費用以健保署核定點數為計算基礎部分；由行為時全民健康保險法第47條規定：「本保險年度醫療給付費用總額，由主管機關於年度開始6個月前擬訂其範圍，報請行政院核定。」第50條第1項、第2項規定：「（第1項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。（第2項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」第51條規定：「（第1項）醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。（第2項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據。」可知，健保署因給付費用總額不變，係依據看診所消耗之醫療成本給予點數，是各醫療院所服務之點數經健保署核定者，相當程度可代表該醫療院所之服務量，而與醫療活動息息相關。因此，財政部依各地區國稅局上報各該業同業公會意見，針對未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其全民健康保險收入之費用標準，以健保署核定之點數為基礎，係考量全民健康保險總額支付制度之特性，認為以健保署核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保署核定之點數，作為計算費用之標準，核定「執行業務者費用標準」，乃具正當之聯結，且無違所得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體西醫師均一體適用，亦無違反平等原則情事。至財政部97年6月11日函釋乃係就稽徵機關核算96年度未依規定設帳之中、西醫師、醫事檢驗師及物理治療師所得，其中健保收入含健保署追扣或補付以前年度醫療款時，應如何核算所得額所為之解釋，其說明三記載「自95年度起，醫療院所全民健康保險收入之費用標準改以核定點數按每點0.78元計算……」等語，僅在敘明財政部核定之95年度執行業務者費用標準之規定，並未創設或更改所得額之計算方式。原判決以財政部97年6月11日函釋造成之變革，從「全民健康保險收入總額的78％」，變更為「依核定之點數，每點0.78元」，尤以被上訴人除實際申報核定點數外，另有保障點數所換算之全民健保收入會被計入扣繳憑單金額，卻可能無法列入「核定點數」乘以0.78作為必要費用，亦即此等補助金額，如被上訴人所主張，並未計算入成本等必要費用之不利益，導致如本案之上訴人核定結果，而有違反平等原則之不合理的差別待遇云云，尚有所誤。
（三）查被上訴人係元生牙醫診所之負責人，101年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得371,714元，經苗栗分局核定為1,422,836元【即健保收入（含部分負擔）1,636,800元、掛號費收入1,350元、一般門診收入26,000元及利息收入23元，合計1,664,173元，減除健保收入必要費用229,884元（健保局提供之核定點數294,723×0.78）、掛號費收入必要費用1,053元（1,350×78%）及一般門診收入必要費用10,400元（26,000×40%）】，通報上訴人所屬中壢稽徵所歸課綜合所得總額1,430,246元，補徵應納稅額111,655元等情，為原審所是認。被上訴人既未能提示元生牙醫診所101年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以供查核，從而上訴人依查得資料及101年度執行業務者費用標準之計算方式，核定被上訴人系爭執行業務所得1,422,836元，自屬適法有據。原判決一方面認本諸租稅法律主義，本案尚難逕予援用所得稅法第4條第1項第17款因贈與而取得財產之免稅規定（見原判決第11頁⒏以下），卻又無視健保署為點數之核定，乃以西醫師提供醫療服務為前提，故由該點數得適度反映其所取得健保收入對應之必要費用支出，且健保署特別予偏鄉醫師上述保障給付，與計算個人之稅捐負擔能力係屬二事，該保障給付亦非屬所得稅法第4條所定之免稅所得，即逕認該等保障額度每月22萬元，為被上訴人依「牙醫師至牙醫醫療資源不足地區執業服務計畫」執行業務每月所能取得之最低給付金額，係不容打折之補助金額，上訴人將之全數列為所得收入，而全未考量及扣除其內含之必要成本費用，當然造成違反公平課稅之違法；暨以被上訴人參與上述計畫，構成為公益之「特別犧牲」，法律上實有給予補償之義務。另參酌司法院釋字第661號解釋及財政部公布之104年度執行業務者費用標準，據此認上開每月補助金額22萬元，實不應成為課稅所得課徵計算的範圍，始符其補助目的。縱或現行法雖尚未規定不應計入所得範圍，惟亦朝著至少應准予扣除成本與必要費用之方向修正。是上訴人依101 年度執行業務者費用標準所為之原處分，實屬欠缺法律保留，且執行上亦違反平等原則、課稅公平原則，容有未合等情，而撤銷訴願決定及原處分。然原判決上述見解顯不符前揭101年度執行業務者費用標準規定，且違反所得稅法第4條有關免稅所得及同法第14條第1項第2類有關得為執行業務收入減項之費用限於直接必要者之規定，洵有悖租稅法定、量能課稅及公平原則，而有判決適用法規不當之違背法令情事。
（四）綜上，原判決既有如上所述之違誤，上訴意旨據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 5 月 24 日
書記官 樓琬蓉