臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第85號上 訴 人 蕭林韻琴
蕭鳳山蕭鳳羽蕭鳳翔蕭鳳鳴蕭鳳岐共 同訴訟代理人 黃英哲 律師
簡凱倫 律師許文彬 律師被 上 訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國106年4月27日臺灣新北地方法院105年度簡字第174號判決不服，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人蕭璇璣（下稱蕭君）所遺坐落新北市○○區○○段○○○號土地，於民國77年2月8日拍賣取得（重測前為西盛段西盛小段1-158地號，80年6月15日自同段1-7地號分割，宗地面積88.04平方公尺，權利範圍1/2，下稱系爭土地），○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，原經被上訴人免徵地價稅在案。嗣蕭君於104年3月16日死亡，蕭君之繼承人即上訴人於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被上訴人申請減免地價稅，案經被告查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之69莊使字第724號使用執照（67莊建字第3342號建造執照）申請範圍內之建築基地屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君之繼承人即上訴人亦未向法院聲明拋棄繼承，被上訴人遂以上訴人為代繳義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，以105年5月25日新北稅莊一字第1053531226號函（下稱原處分）補徵系爭土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之6課徵與原核定免徵之差額地價稅每年度皆各為新臺幣（下同）2,113元，計8,452元。上訴人不服原處分，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，為此提起行政訴訟。經臺灣新北地方法院（下稱原審法院）以105年度簡字第174號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）查土地會喪失法定空地性質之情形，並非僅有原判決所稱依據建築基地法定空地分割辦法從事分割者始會發生，實則，於「逕為分割」及「判決分割」情形，亦會發生使土地喪失原建築基地屬性之效果（可參考新北市政府城鄉發展局104年12月1日新北城開字第1042259221號函、財政部國有財產署於102年公開標售國軍老舊眷村改建國有不動產之公告資料及最高行政法院105年判字第226號判決）。
惟原判決卻違反上揭主管機關函釋及最高行政法院判決意旨之認定，而認為僅有依據建築基地法定空地分割辦法從事分割者，始有喪失法定空地性質云云，以致誤認系爭土地仍屬法定空地而應課徵地價稅，不僅已違反土地稅法第19條及土地稅減免規則第9條等規定；尤其上開新北市政府城鄉發展局函釋、財政部國有財產署公告資料及最高行政法院判決意旨，均為上訴人於原審業已提出之重要攻擊防禦方法。惟遍覽原判決卻始終未見有說明任何審認之理由，原判決顯構成判決不備理由或理由矛盾之違法甚明。
（二）系爭土地既經都市計畫從原來建地變更為「道路用地」，且實際上已作公共設施保留地指定用途即道路使用，迄今均未變更（此為被上訴人所不爭執），其根本已中斷原來建築使用之狀態，本質上已不可能再作原建築基地之一部，是以新北市政府城鄉發展局105年8月10日函不僅已闡釋「該『道路用地』不得作為建築基地或建築基地之法定空地」，新北市政府工務局105年7月19日函更明白指出：「有關本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，期間該地段地號如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主」等語，證明系爭土地確實已非法定空地，原判決卻僅以「無申請拆除其建築執照紀錄，且使用執照復無撤鎖或廢止之情」等為由，而認為系爭土地仍作建築使用且未喪失法定空地性質，卻全然忽略69年莊使字724號使用執照自核發後，系爭土地性質業經71年都市計畫變更且實際已作公共設施保留地指定用途即道路用地使用等重大情事變更，致誤認系爭土地仍為建築基地而作建築使用，原判決顯有認定事實不憑證據而構成判決不備理由之違法，且違反土地稅法第19條，有關經都市計畫劃設為公共設施保留地之土地，倘若業作保留指定用途使用（例如道路）而非為建築使用者，得予免徵地價稅之規定。
（三）上訴人直至原判決宣判後，始知悉被上訴人始終隱匿新北市政府所有系爭土地另二分之一應有部分，均以土地業規劃為道路用地為由，而不須繳納地價稅之資訊。惟此一關鍵資訊，原審法院竟疏於調查，顯已構成違反行政訴訟法第133條應調查而未調查之違背法令。
（四）聲明並求為判決：1.原判決廢棄。2.原處分及訴願決定均撤銷，或發回臺灣新北地方法院行政訴訟庭重為審理。3.訴訟費用由被上訴人負擔。
四、本院判斷：
（一）按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第1條、第14條及第6條分別定有明文。土地稅減免規則即係行政院依土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令。而關於無償供公眾通行之道路土地，或公共使用之土地，在供公共使用期間內是否免徵地價稅或田賦，規定於土地稅減免規則第9條，該條於99年5月7日曾經行政院命令修正，依修正前於69年5月5日公布之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」至於99年5月7日修正後之規則同條規定則稱：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』」可知不論修正前後土地稅減免規則第9條但書規定之空地係指「法定空地」而言。且按立法者於土地稅法第6條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，且於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。就此設定減免之標準，排除不合標準設定條件之土地享有減免土地稅之利益，無非為土地稅法第6條規定授權整體意旨下之當然結果，除非減免規則關於標準之訂定，有違事務本質考量（違法瑕疵表現多為逾越授權範圍，或有違反平等原則、比例原則或其他「依法行政原則」下派生之羈束原則）之外，自不得逕以「公益使用土地卻未享有土地稅減免」之結果，即遽認減免規則所定標準已牴觸土地稅法第6條（前段）規定。
（二）次按憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。無償供公眾通行之私有道路土地，所以免徵地價稅，乃因其具特別犧牲性質，而宜以減免地價稅之方式予以補償。是不具特別犧牲性質之私有道路土地，即不應依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。
（三）查系爭土地屬69莊使字第724號使用執照（67莊建字第3342號建造執照）申請範圍之建築基地，乃原判決依職權確定之事實。依斯時有效之建築法（60年12月22日修正公布）第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」而64年8月5日至71年6月15日有效之建築技術規則施工編第2條第1、2項分別規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度不得小於左列標準：……」「前項通路長度係指自建築線計量至最遠一戶（棟）之出入口或共同出入口（樓梯出入口）之長度。通路部分之基地，不得計入建築基地面積，並不得設置有礙車輛通行之台階或其他障礙物，其長度在以上者應設置汽車迴車道。」嗣於71年6月15日修正第2條第1、2項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」「前項通路長度係自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」同時增訂第1條第1項第33款：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。」而73年11月7日修正公布之建築法第11條則規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」準此規定以觀，系爭土地取得建造執照與使用執照係在67至69年間，依當時有效所適用之建築法規定，只規定建築基地，除供建築物本身所占之地面外，並應保留包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離的空地，其寬度於建築管理規則中定之。建築基地上應留設一定比率空地之規範，其規範意旨無非為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，並有助於提供建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生，維護優良之生活品質。此等植基於法律保留上，對建築基地所有權能之妨礙影響，在未侵犯財產權之本質內涵，其目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，手段對於目的而言尚屬適當，未逾比例原則者，實屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，不涉財產權特別犧牲之限制，非以補償為其合法之前提條件（司法院釋字第564號、第577號解釋意旨參照）。
而上開情形，與私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形（司法院釋字第400號、第440號解釋參照），有極為明顯之差異，此亦係司法院釋字第400號解釋理由特別闡明：「至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」之緣由。參諸前開論述，足知土地稅減免規則第9條但書之規定，係因前揭建築法第11條規定而來。而「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生，縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值，不予免徵地價稅之規範，無非呼應前述建築法令對建築基地之社會義務性制約，在此等對土地財產權能妨礙本未逾比例原則，不構成有違平等原則之特別犧牲，而原無補償必要之考量下，不另予免徵地價稅之政策性補貼；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅。
（四）又系爭土地嗣雖經新莊都市計畫「西盛」工業區細部計畫案編為公共設施保留地，土地○○○區○道路用地，惟依都市計畫法第51條規定，僅不得為妨礙其指定目的之使用，惟仍得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用，是系爭土地供公眾通行使用，與其原來即為通路使用，並無不同，非屬特別犧牲，無從依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。而地價稅之基本稅率，依土地稅法第16條第1項前段之規定係千分之10。然因系爭土地為都市計畫之公共設施保留地，其既非屬土地稅減免規則第9條所稱無償供公眾通行之道路，故如欲免徵地價稅即應符合土地稅減免規則第11條及土地稅法第19條後段「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之要件，此參土地稅法第19條之立法理由並明揭因公共設施保留地使用將受限制，故參照平均地權條例第23條地價稅率徵收，其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，始免徵地價稅等意旨亦明。準此，系爭土地既係供前開69莊使字第724號使用執照所載工廠及其他不特定人通行使用，並非「未作任何使用」，亦未「與使用中之土地隔離」，自不符土地稅減免規則第11條及土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件，仍應課徵地價稅。被上訴人考量系爭土地為公共設施保留地，雖不符免徵地價稅要件，惟依其供特定建案通行之現況，仍按土地稅法第19條前段之「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用」規定，核定系爭土地100年度至103年度按千分之6稅率課徵地價稅，並無不合。
（五）按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。又，系爭土地另應有部分2分之1係新北市政府所有，屬公有土地，與上訴人所有系爭土地為私有土地不同，因公有土地與私有土地免徵地價稅之要件並不相同，上訴人主張原審未依職權調查新北市政府所有系爭土地是否因屬道路用地而免稅，屬應調查而未調查之違背法令云云，尚非可採。原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，重要者亦有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。上訴意旨無非執其主觀歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 9 月 27 日
書記官 陳 又 慈